V SA 1169/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. do WSA - Marzenna Zielińska, Sędzia NSA del. do WSA - Jacek Chlebny, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak (spr.), Protokolant - Katarzyna Wielgosz, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2004 r. sprawy ze skargi "M." K. – Spółka Jawna w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia kwoty wynikającej z długu celnego 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej rozstrzygnięcia o odsetkach wyrównawczych. 2. Oddala skargę w pozostałej części. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz "M." K. Sp.J. w P. kwotę 100 (sto) zł tytułem zwrotu części kosztów postępowania sądowego. 4. Stwierdza, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej odsetek wyrównawczych nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego według dokumentu SAD z dnia [...].08.1999r. nr [...] przez P. "M." K. T. i G. s.c. (przekształconą następnie w Spółkę jawną "M." K...) Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzone z N. towary o nazwie handlowej:"L." określone jako "mieszaniny substancji zapachowych przeznaczonych do produkcji keczupu, majonezu" (pozycja 1 SAD), klasyfikowane do kodu PCN 3302 10 90 0, ze stawką celną obniżoną 0%, oraz towary o nazwie handlowej "L.1", określone jako "zagęstnik do majonezu na bazie skrobi" ( pozycja 2 SAD), klasyfikowane do kodu PCN 3505 10 90 0 ze stawką celną obniżoną 0,08 ECU/kg. Do zgłoszenia celnego dołączono m.in. fakturę nr [...], świadectwo przewozowe EUR.1, Deklarację Wartości Celnej. W okresie od [...].03.2001 r. do [...].09.2001 r. funkcjonariusze Generalnego Inspektoratu Celnego przeprowadzili w siedzibie P. "M." S.C. T. K. i G. K. kontrolę w zakresie obrotu towarowego z zagranicą za okres 1998-2001. W trakcie kontroli ujawniono zezwolenia GIS i opinie PZH, z których wynikało, iż przywiezione towary to mieszaniny suszonych przypraw, ekstraktów roślinnych, wzmacniaczy smaku i zapachu z niewielką ilością aromatów oraz mieszaniny związków chemicznych ze środkami spożywczymi z niewielką ilością aromatów. Powyższe potwierdziły badania próbek importowanych przez "M." towarów wykonane w toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego przez Centralne Laboratorium Celne w O. oraz certyfikaty złożone przez Spółkę. Spółka złożyła wyjaśnienia do protokołu kontroli, stwierdzając, że kod spornych towarów, zastosowany zgłoszeniach celnych podany został zgodnie zapisami dokonanymi na fakturze przez producenta, dysponującego specjalistyczną wiedzą w swojej dziedzinie. Na potwierdzenie prawidłowości zastosowanej klasyfikacji przedłożyła ekspertyzy prof. dr hab. J. B. z Instytutu Chemii Bioorganicznej PAN w P. Postanowieniem z dnia [...].10.2001 r. organ l instancji wszczął z urzędu postępowanie w celu ustalenia prawidłowych kodów PCN oraz kwot wynikających z długu celnego odnośnie importowanych towarów. Decyzją nr [...] z dnia [...].11.2001 r. dyrektor Urzędu Celnego w W., uznając klasyfikację towarów o nazwie handlowej "L." oraz "L.1" za nieprawidłową, zaklasyfikował je do kodu PCN 2106 90 98 0 ze stawką konwencyjna 27.5% minimum 0,24 ECU/kg. W wyniku rozpatrzenia odwołania strony Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z [...].02.2002 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Decyzją z dnia [...].07.2002 r. nr [...], wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. ponownie uznając klasyfikacją towarów o nazwie handlowej "L." oraz "L.1" za nieprawidłową, zaklasyfikował je do kodu PCN 2106 90 98 0 ze stawką konwencyjną 27,5% minimum 0,24 ECU/kg. Za taką klasyfikacją, zdaniem organu orzekającego, przemawia wynikający z pisma producenta z [...].09.2001 r. skład produktów obejmujący wiele różnorodnych składników, w szczególności – w grupie 1 przypraw – dekstrozę, olej cytrynowy, skrobię zmodyfikowaną, ekstrakt pieprzowy, sól, dekstrozę – cukier gronowy, glutaminian sodu, olej pieprzowy, selerowy, ekstrakt czosnkowy. Wskazując, że zgłoszone w grupie 1 przyprawy zawierają niewielką ilość substancji aromatycznych, organ pierwszej instancji uznał, że z tego względu nie mogą być klasyfikowane według pozycji 3302. W odniesieniu do produktu L.1 organ orzekający wskazał, że produkt ten stosowany jest jako preparat zagęszczający i właściwy jest przyjęty w decyzji kod taryfowy. Orzekając w sprawie na skutek odwołania importera Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...].02.2003 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji z dnia [...].07.2002r. podzielając stanowisko i argumentację tego organu przedstawione w uzasadnieniu jego decyzji. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, ze wymienione w grupie 1 przyprawy nie mogą być zaklasyfikowane do pozycji 3302 taryfy, ze względu na zawarty w nich dodatek, m.in. glutaminian sodu i ekstraktów roślinnych (olejów pieprzowego, czosnkowego, selerowego) . Ich zaliczenie do kodu 21039090 taryfy, zdaniem organu odwoławczego, uzasadnione jest z tej racji, że z uwagi na ich skład, obejmujący m.in. sól, dekstrozę, glutaminian sodu, przyprawy, ekstrakty przypraw, stanowią one mieszaninę różnych składników: olejków eterycznych, przypraw, nośników i substancji strukturotwórczych, wzmacniaczy smaku. Gdy zaś chodzi o produkt L.1 to, zdaniem organu odwoławczego, jako mieszanina wieloskładnikowa podlega zaklasyfikowaniu do poz. 2106 obejmującej przetwory spożywcze. W skardze wniesionej w dniu [...].10.2002 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca wystąpiła o uchylenie albo stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z [...].02.2003 r. i uchylenie decyzji organu celnego pierwszej instancji z [...].07.2002 r. zarzucając naruszenie: – taryfy celnej przez niewłaściwe jej zastosowanie, – art. 65 § 7 Kodeksu celnego przez wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego, – art. 210 ustawy z dnia 29.08.1997 roku - Ordynacja podatkowa, poprzez brak uzasadnienia prawnego w zakresie odsetek wyrównawczych; – art. 233 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa, poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego zgodnie z treścią decyzji kasacyjnej; – art. 187 § l ustawy z dnia 29.08.1997 roku –Ordynacja podatkowa, poprzez nie rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący; – art. 123 § l i 200 § l ustawy z dnia 29.08.1997 roku – Ordynacja podatkowa, poprzez nie udzielenie stronie 3-dniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranych dowodów; – art. 188 ustawy z dnia 29.08.1997 roku – Ordynacja podatkowa, poprzez nie uwzględnienie wniosku strony o powołanie biegłego; Zarzuty skargi skarżący uzupełnił w piśmie złożonym na rozprawie dnia 26 lutego 2004 r. Podniósł m.in. iż decyzja organu II instancji została wydana po upływie 3 letniego terminu , o którym mowa w art. 65 § 4 Kodeksu celnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, właściwy w sprawie na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), zważył, co następuje: Zakres kognicji sądów administracyjnych ogranicza się do badania zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, to znaczy ustalenia, czy organ orzekający w sprawie prawidłowo zinterpretował i zastosował przepisy prawa, w oparciu o należycie ustalony stan faktyczny. Badając sprawę z tego punktu widzenia, Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszania przepisów prawa przez organ administracji. Na wstępie należy stwierdzić, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni jeden kod taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzony towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Klasyfikacja towarów podlega ogólnym regułom interpretacji systemu zharmonizowanego (ORINS), które to reguły wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w taryfie celnej uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy celnej. Uwagi te nie mają charakteru wskazówek interpretacyjnych, lecz są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzących od organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany (por. wyrok SN z dnia 25 lipca 1996 r., III ARN 22/96, OSNAPiUS, 1997 r., nr 4, poz. 45). Stosownie do zasady zawartej w regule 1 Ogólnych reguł interpretacji polskiej nomenklatury scalonej, dla celów prawnych klasyfikację taryfową towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji taryfowych i uwag do sekcji lub działu taryfy celnej. Z treści wnioskowanego przez skarżącą w dokumencie SAD kodu taryfowego 3302 10 900, uwag 1 lit. a i 2 do działu 33 taryfy oraz wyjaśnień do poz. 3302 taryfy wynika, że kod ten obejmuje: – stosowanie w przemyśle spożywczym mieszaniny substancji zapachowych z pozycji 3301, w szczególności mieszaniny olejków eterycznych, ich koncentratów i roztworów i mieszaniny oparte na jednej lub wielu takich substancjach pod warunkiem, że mieszaniny te są w rodzaju podstawowych surowców dla przemysłu spożywczego, np. w wyrobach cukierniczych lub przyprawach spożywczych, – mieszaniny nawet połączone z rozcieńczalnikiem lub cieczą nośną bądź zawierające alkohol, mieszaniny produktów objętych nawet innymi działami z jedna lub kilkoma substancjami zapachowymi pod warunkiem, że substancje te stanowią element podstawowy mieszaniny. Niesporny w sprawie skład L. przedstawia się następująco: ekstrakt pieprzowy 29,9%, dekstroza-cukier gronowy 22,9%, sól 13,4%, glutaminian sodu 12%, granulat 10%, skrobia zmodyfikowana 5,4%, sacharoza-cukier trzcinowy 5%, ekstrakt czosnkowy 10%, olej pieprzowy 0,2%, olej selerowy 0,2%, Według skarżącej, do substancji zapachowych należy zaliczyć olejki czosnkowy, selerowy i substancje pieprzowe . Poza tymi substancjami produkty z pozycji 1 zawierają z reguły wiele innych składników. Oznacza to, że produkty te nie mogą być poczytane za "mieszaniny substancji zapachowych", które w pierwszej kolejności wymienia pozycja taryfowa 3302. Poza tym, jeśli nawet oprzeć się na wyliczeniu skarżącej, stwierdzić należy, że w świetle przedstawionego ilościowego składu produktów wymienione przez skarżącą substancje nie spełniają wskazanego wyżej wymagania jako elementu podstawowego mieszaniny. Przemawia to przeciwko klasyfikowaniu towarów z poz. 1 według wnioskowanego przez skarżącą kodu taryfowego. Nie może odnieść skutku pogląd skarżącej, że podstawowy jest ten składnik, który przesądza o charakterze i funkcji produktu. Pamiętając o przytoczonej regule 1 Ogólnych reguł interpretacji polskiej nomenklatury scalonej, wskazać należy, że taryfa celna w odniesieniu do pozycji 3302 i wyjaśnienia do tej pozycji nie przewidują kryterium oceny podstawowego – w powyższym rozumieniu – składnika (elementu) towaru według tego, czy przesądza on o charakterze i funkcji produktu. Poza tym, kryterium takie jest tak ogólne i nieostre, że jego zastosowanie w praktyce byłoby w istocie niemożliwe. Mając na uwadze powyższe okoliczności i dysponując art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego stwierdzić należy, że organy celne mogły dokonać zmiany wskazanej w zgłoszeniu taryfikacji produktów z poz. 1 i zaklasyfikować je według kodu 210390900 jako zmieszane przyprawy. Przemawia za tym dodatkowo okoliczność, że również w sprawozdaniach z badań Centralnego Laboratorium Celnego z [...] sierpnia i z [...] września 2001 r. oraz w ekspertyzach Instytutu Chemii Bioorganicznej z [...].08.2001 r. wskazane w nich produkty określone zostały jako mieszanki "przyprawowe" (k. 31, 35, 41 i 43 akt adm.). Przemawia za tym również okoliczność, że jak wynika z treści zgłoszenia celnego i niekwestionowanych danych Głównego Inspektora Sanitarnego stanowiących przedmiot ustaleń organu odwoławczego, omawiane produkty jako dodatki w bardzo niewielkich dawkach stosowane są do produkcji majonezów, sosów sałatkowych i majonezowych, chrzanu i musztardy (k. 15 i 78 akt adm.) i wobec tego nie mogą być poczytane za produkty "w rodzaju podstawowych surowców dla przemysłu spożywczego" w rozumieniu pozycji taryfowej 3302 i wyjaśnień do tej pozycji. Nie budzi zastrzeżeń także klasyfikacja taryfowa przyjęta przez organy celne w odniesieniu do produktu L. według kodu 2106980, obejmującego pozostałe z pozycji 2106 wyszczególniającej przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone. Skład L.1 to: proszek serwatkowy, proteina serwatkowa, guma ksantanowa E 415,guma guar E 412, żelatyna, mleko odtłuszczone w proszku, guma locust bean, mączka chleba świętojańskiego E 410 (k- 94-95 akt wspólnych). Wnioskowaną klasyfikację według kodu 350510900 skarżąca oparła na uznaniu tego produktu za skrobię modyfikowaną. W świetle zaś sprawozdania z badań Centralnego Laboratorium Celnego i wskazań organu odwoławczego w przedmiocie różnej klasyfikacji skrobi modyfikowanej i proszku serwatkowego jako jej źródła produkt o nazwie L.1 nie zawiera skrobi modyfikowanej, co wyłącza możliwość jej klasyfikowania w sposób wnioskowany przez skarżącą . W konkluzji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja, z wyjątkiem tej jej części, która dotyczy odsetek wyrównawczych, odpowiada prawu i niezasadne są zarzuty skargi naruszenia przepisów prawa procesowego, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności niezasadny jest zarzut wydania decyzji po upływie trzyletniego terminu o którym mowa w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. . Zgodnie z art. 65 § 3 Kodeksu celnego przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje określenie kwoty wynikającej z długu celnego i objęcie towaru wnioskowaną procedurą. W oparciu o przepis art. 65 § 4 powołanej ustawy organ celny ma obowiązek uruchomić postępowanie administracyjne na wniosek strony lub z urzędu, w każdym przypadku, gdy stwierdzi, że przepisy prawa celnego zostały zastosowane nieprawidłowo. Zgodnie z art. 65 § 5 decyzja w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe może być wydana w ciągu 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Zgłoszenie celne określające dług celny nie jest decyzją określającą zobowiązanie strony, a jedynie zawiadomieniem organów celnych o potrzebie objęcia zgłoszonych towarów wnioskowaną procedurą celną. Wydana w następstwie weryfikacji czynności materialno-technicznej jaka było zgłoszenie celne z dnia [...] listopada 1999 roku decyzja organu I instancji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe określała kwotę wynikającą z długu celnego oraz termin, w którym strona zobowiązana była do jej uiszczenia. Decyzja ta ma charakter konstytutywny wydana została z zachowaniem trzyletniego terminu wynikającego z art. 65 § 5 Kodeksu celnego, a wskazana w niej kwota długu celnego ulega przedawnieniu na ogólnych warunkach wynikających z art. 242 § 4 Kodeksu celnego. Wzruszenia zaskarżonej decyzji nie uzasadnia również podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Należy bowiem podkreślić, że stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), podstawą uwzględnienia skargi może być naruszenie przepisów postępowania tylko wtedy, gdy uchybienie to wywarło istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza akt postępowania nie potwierdza zasadności zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Organ celny ustosunkował się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez skarżącego w toku postępowania administracyjnego. W konsekwencji skarga – poza wyjątkiem dotyczącym odsetek – podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Zawarte w sentencji decyzji utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją sformułowanie wskazujące, że poboru i określenia kwoty odsetek dokona właściwy Wydział Izby Celnej, nie spełnia wymagań decyzji jako rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie o odsetki między oznaczonymi podmiotami, a niezbędnych, by decyzja mogła stanowić tytuł wykonawczy. W szczególności nie wskazuje wysokości odsetek (stopy procentowej) początkowej daty ich naliczania od oznaczonej kwoty i daty końcowej (do dnia zapłaty) i nie zawiera oceny merytorycznych przesłanek prawa do odsetek wyrównawczych. W konsekwencji, w tej części zaskarżona decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. Z uwagi na uwzględnienie skargi jedynie w nieznacznym zakresie zasądzono na rzecz skarżącej na podstawie art. 206 powyższej ustawy zwrot kosztów postępowania tylko do wysokości 100 zł.