V SA 1219/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Czesław Zieliński (spr.), Sędzia NSA - Marzenna Zielińska, Asesor WSA - Michał Sowiński, Protokolant - Katarzyna Kotulińska, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi P. P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] w W. z dnia (...) lutego 2003 r. Nr (...) w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę - Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez P. i U. Sp. z o.o. w W., poprzednika prawnego skarżącej, według dokumentu SAD z dnia (...) .12.1999 r. nr (...) Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzoną z B. partię leków, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej w kwocie 453.942,73 USD, wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur z dnia (...) .12.1999 r. nr (...) i nr (...) wystawionych przez dostawcę zagranicznego (eksportera) – P. i U. S.A. Decyzją z dnia (...) .04.2002 r. nr (...) , wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego, Dyrektor Urzędu Celnego w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i długu celnego i orzekając w tej części, wartość celną towaru, będącą podstawą wymiaru cła, określił w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem udzielonych importerowi przez eksportera rabatów, obniżających zdaniem organu celnego fakturowane pierwotnie należności eksportera. Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony Dyrektor Izby Celnej [...] w W. decyzją z dnia (...) .02.2003 r. nr (...) utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera, ujawniono zawartą przez niego z eksporterem umowę o sprzedaży, dystrybucji i wsparciu technicznym z 1.01.1996 r., przewidującą stosowanie w imporcie leków rabatów udzielanych importerowi według zasad, które miały być ustalane okresowo przez te podmioty. W ramach powyższej umowy rabaty (zniżki) realizowane były na podstawie not kredytowych eksportera, określających kwotowe wysokości otrzymywanych przez importera rabatów. Według ustaleń w toku kontroli, rabaty dotyczące dostaw objętych zgłoszeniem celnym z dnia (...) .12.1999 r. przyznane zostały skarżącej według not eksportera z (...) .12.1999 r. nr (...) i nr (...) w wysokości 50% od wartości towaru objętego fakturą nr (...) i 33% od wartości towaru objętego fakturą nr (...) . W tym stanie rzeczy, zdaniem organu odwoławczego, uzasadniona była w świetle art. 23 § 1 Kodeksu celnego korekta (obniżenie) wartości celnej towaru dokonana przez organ celny pierwszej instancji. W skardze wniesionej w dniu 28.03.2003 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego P. P. Sp. z o.o. w W. wystąpiła z żądaniem uchylenia decyzji organów celnych obu instancji zarzucając naruszenie przepisów: – art. 120-123 i art. 187 Ordynacji podatkowej, – art. 21, art. 23 § 1 (w związku z art. 65 § 3 i art. 85 § 1), art. 30, art. 31, art. 64, art. 65 § 5 i art. 246 § 3 Kodeksu celnego. Rozwijając w motywach skargi zarzuty w sferze stanowiącej przedmiot regulacji prawa procesowego, w szczególności powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, skarżąca wywodzi, że postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało z naruszeniem powinności organów celnych wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Ograniczając się bowiem do ustaleń dokonanych w toku kontroli u importera, organy celne nie podjęły innych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W konsekwencji, decyzje organów celnych wydane zostały w oparciu o niepełny materiał dowodowy bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z naruszeniem obowiązującej w postępowaniu administracyjnym zasady prawdy obiektywnej, a także powinności działania w sposób budujący zaufanie do organów celnych. W ramach zarzutów o charakterze merytorycznym skarżąca podkreśla z naciskiem, że rabaty od zafakturowanej ceny dostawy zostały jej udzielone "wstecznie", po zgłoszeniu celnym. miały charakter "wstępny", mogły być zmienione i w dniu zgłoszenia celnego nie było możliwości określenia wartości celnej, odmiennie niż według i w wysokości ceny transakcyjnej wynikającej z faktur przedstawionych przy zgłoszeniu celnym. Wynikało to również stąd, że rabat przewidziany został jako fakultatywny w tym sensie, że istniała tylko możliwość otrzymania rabatu przez skarżącą. W tym stanie rzeczy, ze względu na tzw. "postimportowy" charakter udzielonego rabatu, dopiero po dokonaniu zgłoszenia celnego, nie powinien on – zdaniem skarżącej – wpływać na wartość celną towaru, która według skargi kształtowała się w wysokości wartości (ceny) transakcyjnej określonej w przedstawionych przy zgłoszeniu fakturach eksportera. Powołując się na przepis art. 65 § 5 Kodeksu celnego, wyłączający możność korekty zgłoszenia celnego po upływie 3 lat od przyjęcia zgłoszenia oraz wskazując na "postimportowy" charakter otrzymanych rabatów skarżąca zarzuciła, iż nie miała obowiązku przedstawienia organowi celnemu not kredytowych otrzymanych po odprawie celnej. Podniosła ponadto, że w świetle rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1998 r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania marż urzędowych... w obrocie importowanymi lekami... (Dz.U. Nr 161, poz. 1080) uzyskanie przez Spółkę rabatu nie powodowało konieczności zmiany wartości marży, zatem nie powinno również wpływać na wysokość ceny transakcyjnej wyznaczającej wartość celną towaru. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, orzekając w sprawie na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje. W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu. W wyniku późniejszej kontroli przeprowadzonej u importera ujawniona została zawarta przez importera z eksporterem umowa z (...) .01.1996 r. o sprzedaży, dystrybucji i wsparciu technicznym, przewidująca stosowanie w imporcie leków rabatów dla importera oraz noty kredytowe eksportera, według których skarżąca otrzymała określone wyżej rabaty dotyczące leków objętych zgłoszeniem celnym z (...) .12.1999 r., Na tym tle istotna w sprawie jest kwestia, czy wartością transakcyjną, wyznaczającą w myśl zasady art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o kwotę uzyskanego przez importera rabatu, czy cena w wysokości określonej w fakturach, nie uwzględniającej obniżki z tytułu rabatu. Zawarta przez skarżącą z importerem umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniem celnym z [...].12.1999 r. wykonana została w czasie obowiązywania zawartego przez te podmioty porozumienia – umowy z 1.01.1996 r. Postanowienia tego porozumienia stanowiły wiec w istocie część składową aktu sprzedaży importerowi leków objętych zgłoszeniem z (...) .12.1999 r., skoro sprzedaż realizowana była w czasie obowiązywania wcześniejszego porozumienia i – w zakresie jego regulacji – na warunkach tego porozumienia. Stanowi ono, że rabat udzielany będzie jako marża brutto konieczna dla skompensowania kosztów poniesionych w związku z promocją, sprzedażą i dystrybucją, oraz że zasady rabatu będą okresowo ustalane przez strony. W praktyce tego rodzaju uzgodnień zasad dotyczących rabatów strony nie dokonywały, skarżąca otrzymywała rabaty według dokumentów rozliczeniowych w postaci not kredytowych eksportera, a więc w istocie źródłem uprawnienia importera do rabatu była umowa – porozumienie z (...) .01.1996 r. Uzasadnia to ocenę, że w ramach generalnej zasady kauzalności czynności cywilno-prawnych przyczyną (podstawą) usprawiedliwiającą udzielanie rabatu przez eksportera był sam fakt importu leków przez skarżącą, a nie wsparcie techniczne skarżącej bądź wzajemne jej świadczenia, w szczególności promocja bądź dystrybucja. Świadczenia takie nie zostały udokumentowane, nie stanowiły one jak wskazano – kryterium kształtującego wysokość rabatu i w konsekwencji nie może być on uznany za ekwiwalent tego rodzaju świadczeń bądź jako wsparcie techniczne skarżącej. W następstwie otrzymania rabatu skarżąca odniosła korzyść majątkową będącą obiektywnie wsparciem jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną udzielenia rabatu. W konkluzji stwierdzić należy, że zastrzeżony w umowie sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości - pomniejszonej o uzyskany rabat – ceny transakcyjnej wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła – stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego – wartość celną towaru. Chybiony jest wywód skarżącej, że rabat miał charakter fakultatywny w tym sensie, że istniała tylko możliwość (a nie pewność) otrzymania rabatu. Porozumienie – umowa z (...) .01.1996 r. stanowi w art. V, że marża w formie rabatu "przekazywana będzie" importerowi, czyli że udzielenie rabatu przewidziane zostało w umowie jako obligatoryjne, a nie fakultatywne. Postanowienie to potwierdza jednocześnie dodatkowo, że rabat zastrzeżony został przez strony już w umowie sprzedaży leków. Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, gdy – jak w przypadku tzw. rabatu "postimportowego" – czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu dokonana jest dopiero po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny. W niniejszej sprawie po dokonaniu zgłoszenia nastąpiło jedynie deklaratywne określenie notą kredytową eksportera zastrzeżonego umową rabatu. Jeśli strona skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym rabatu, twierdząc, że w czasie zgłoszenia nie znała wysokości rabatu, to mogła i powinna na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty kredytowej obejmującej rabat. Skarżąca nie uczyniła jednak tego. W tym stanie rzeczy i gdy skarżąca faktycznie otrzymała rabat, uzasadniona była w świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego dokonana korekta (obniżenie) wartości celnej towaru. Chybiony jest bowiem również zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego, stanowiącego, że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Z treści art. 65 § 4 i § 5 Kodeksu celnego wynika, że przewidziany w tym ostatnim przepisie trzyletni termin orzekania w zakresie oznaczonym w § 4 art. 65 dotyczy decyzji organu celnego pierwszej instancji. W niniejszej sprawie decyzja organu celnego pierwszej instancji korygująca zgłoszenie celne z (...) .12.1999 r. wydana została [...].04.2002 r. i doręczona importerowi 18.04.2002 r., a więc z zachowaniem powyższego trzyletniego terminu. Decyzja organu odwoławczego z (...) .02.2003 r., utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego, nie zawiera rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu I instancji i w konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Bezprzedmiotowe są wywody skargi odwołujące się do unormowań dotyczących marż urzędowych w obrocie lekami, skoro w niniejszej sprawie chodzi nie o marże, lecz o wartość (cenę) transakcyjną towaru w stosunku prawnym sprzedaży między importerem i kontrahentem zagranicznym, określającą wartość celną przedmiotu importu. W konkluzji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Z tych względów, na podstawie art. 151 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało oddalić skargę jako niezasadną.