V SA 1326/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia Janusz Zajda (spr.), Sędziowie Małgorzata Rysz, Barbara Wasilewska, Protokolant Beata Smulska, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2004 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "K." – M. R. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2003 r. [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia kwoty wynikającej z długu celnego 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. "K." – M. R. w Z. kwotę złotych 132 (sto trzydzieści dwa) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 3. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do daty uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z [...] marca 2003 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu odwołania M. R. - właściciela Przedsiębiorstwa [...] "K." w Z., powołując się na przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z 29 08 1997 r. - Ordynacja podatkowa [Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.] oraz art. 23 § 7, art. 29 § 1, art. 85 § 1 i art. 262 ustawy z 9 01 1997 r. Kodeks celny [Dz.U. nr 75 z 2001 r., poz. 802 ze zm.], uchylił w części dotyczącej określenia podstawy materialnoprawnej decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w W. z [...] marca 2002 r. nr [...], uznającą za nieprawidłowe zgłoszenie celne nr [...] z [...] lutego 2002 r. dotyczące samochodu [...], i w tym zakresie skorygował podstawę prawną, w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji podano, że [...] lutego 2002 r. M. R. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym sprowadzony z N. używany samochód osobowy marki [...], o pojemności silnika 2497 ccm, wyprodukowany w 1994 r. Do zgłoszenia celnego dołączył m.in. rachunek nr [...] z [...] lutego 2002 r. na kwotę 3.000 EUR, deklarację wartości celnej, opinię rzeczoznawcy nr [...] z [...] lutego 2002r., określającą wartość rynkową samochodu w kwocie 22.200 PLN. Dyrektor Urzędu Celnego w W. decyzją nr [...] z [...] marca 2002 r. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określił wartość celną przedmiotowego pojazdu na podstawie art. 29 § 1 w zw. z art. 23 § 1 i 7 Kcel. na kwotę 18.586,67 PLN, tj. 5.070,42 €. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w W. podał, że o zakwestionowaniu wiarygodności przedstawionego przy zgłoszeniu celnym rachunku zadecydowała znacząco niska cena sprowadzonego pojazdu w stosunku do jego rzeczywistej wartości. Jak wynika bowiem z n. katalogu samochodowego "S." nr 1/2002 str. 390 na n. rynku cena samochodu tej marki, tego typu o takich samych parametrach technicznych, z tego samego roku produkcji, w miesiącu importu kształtowała się na poziomie 7.350 €. Natomiast zgodnie z katalogiem samochodowym "E." nr 02/2002 str. 195 na polskim obszarze celnym cena samochodu tej marki, tego typu o podobnych parametrach technicznych kształtowała się w miesiącu importu w wysokości 36.000 PLN tj. 99.820,77 €, a importowany przez stronę pojazd pomyślnie przeszedł badania techniczne i został bezwarunkowo dopuszczony do ruchu. Konsekwencją zakwestionowania wynikającej z dokumentu wartości celnej stała się konieczność jej ustalenia z wykorzystaniem jednej z metod wskazanych kolejno w przepisach art. 25-29 Kcel. Obowiązujące w Polsce przepisy w przypadku zakwestionowania wiarygodności faktury dają organom celnym możliwość ustalenia wartości celnej towaru w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych lub podobnych sprzedanych i wprowadzonych na polski obszar celny w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna [art. 25 i 26 Kodeksu celnego]. Zastosowanie tych metod w przypadku importu używanych pojazdów samochodowych ma często jednak zastosowanie tylko pomocnicze, trudno jest bowiem znaleźć samochody o identycznym bądź podobnym stopniu zużycia i okresie eksploatacji. Kolejna metoda ustalania wartości celnej towaru - metoda ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych [art. 27 Kcel.] może znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku importu towarów masowych, sprzedawanych na polskim obszarze celnym w największych zbiorczych ilościach i stanie, w jakim są towary dla których ustalana jest wartość celna. Z kolei metoda wartości kalkulowanej oparta na koszcie produkcji [art.28 Kcel.] nie może być brana pod uwagę, ponieważ używane pojazdy samochodowe, jako takie, nie są produkowane. Z uwagi na fakt, iż przedmiotowy pojazd był używany, właściwą metodą określenia jego wartości jest metoda "ostatniej szansy" [art. 29 Kcel.], czyli ustalenia wartości na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym. Przy stosowaniu tej metody istnieje możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism podających bieżące ceny na rynku kraju importu dla używanych pojazdów samochodowych. Następnie biorąc za punkt wyjścia podaną w katalogu cenę samochodu tej samej marki, posiadającego te same parametry techniczne oraz wyprodukowanego w tym samym roku, co pojazdy będące przedmiotem importu, dokonuje się szczegółowej kalkulacji polegającej na odliczeniu procentowego udziału od wartości "czystej" (ustalonej w oparciu o ww. źródła) podatku VAT, akcyzowego i cła. Dyrektor Urzędu Celnego w W. rozpatrując przedmiotową sprawę, przy ustaleniu wartości celnej samochodu zastosował zastępczą metodę ustalenia wartości celnej towarów, tzw. metodę "ostatniej szansy" - określoną w art. 29 § 1 Kcel. Zgodnie z postanowieniami Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., w przypadku ustalania wartości celnej przywożonych używanych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę ostatniej szansy, istnieje możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism, zawierających ceny rynkowe tych pojazdów na polskim obszarze celnym. W celu uniknięcia zarzutu nierównego traktowania podmiotów dokonujących importu używanych pojazdów samochodowych, organy celne korzystają z jednego specjalistycznego katalogu tj. "E.", w którym wydawca zestawia średnie ceny pojazdów samochodowych (osobowych, terenowych, dostawczych, ciężarowych) na podstawie ogólnopolskich badań rzeczoznawczych, prowadzonych w sposób fachowy przez specjalistów w dziedzinie motoryzacji. Zgodnie z informacją wydawcy powołanego katalogu ceny w nim zawarte są uśrednione, zbliżone do cen transakcyjnych i odnoszą się do pojazdów używanych. Mając na uwadze zasadę równego traktowania podmiotów dokonujących obrotu towarowego z zagranicą oraz uwzględniając fakt, iż obowiązujący w dniu dokonania importu pojazdu katalog "E." zawiera dane dotyczące pojazdu o porównywalnych parametrach technicznych, Dyrektor Urzędu Celnego w W. zasadnie do ustalenia wartości celnej przedmiotowego pojazdu przyjął dane wynikające z tego katalogu. Katalog "E." jest wykorzystywany nie tylko przez organy celne, ale również przez towarzystwa ubezpieczeniowe i urzędy skarbowe. Zgodnie z katalogiem "E." nr 02/2002 średnia cena przedmiotowego pojazdu o omawianych parametrach technicznych wynosiła 22.200 PLN. Wartość celna pojazdu została ustalona z uwzględnieniem 22% korekty z tytułu podatku od towarów i usług, 17,6% korekty z tytułu podatku akcyzowego oraz 35% korekty z tytułu cła i ostatecznie wyniosła 18.568,67 PLN czyli 5.070,42 €. Odnosząc się do zawartych w odwołaniu zarzutów strony dotyczących braku uzasadnionych podstaw zakwestionowania przez organ celny wiarygodności rachunku załączonego do zgłoszenia celnego w zakresie ceny w nim wykazanej, Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył, iż organy celne przy ustalaniu wartości celnej towaru nie są bezwzględnie związane treścią składanych w postępowaniu celnym dokumentów, ani deklarowaną wartością, i w razie ich zakwestionowania (jak w niniejszej sprawie) obowiązane są ustalić tę wartość w trybie określonym w art. 25-29 Kodeksu celnego. W rozpatrywanej sprawie organ celny pierwszej instancji miał prawo do odmówienia wiarygodności podanej w rachunku cenie transakcyjnej, zwłaszcza że wyliczona w dalszym postępowaniu wartość celna sprowadzonego pojazdu odbiegała od ceny w nim zawartej o około 70%. Tak więc zakwestionowanie wartości sprowadzonego pojazdu uznać należy za w pełni uzasadnione. Korygując podaną w zaskarżonej decyzji podstawę prawną organ celny II instancji wskazał, że prawidłową podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia jest przepis art. 23 § 7 oraz 65 § 4 pkt 2 lit. "c" Kodeksu celnego. Powyższą decyzję zaskarżył M. R. wnosząc o jej uchylenie. W skardze zarzucił: - naruszenie przepisu prawa materialnego to jest art. 23 § 1 i § 7 ustawy - Kodeks celny, przez dowolne zakwestionowanie wiarygodności dokumentów służących do określenia wartości celnej samochodów i w konsekwencji dowolne uznanie, iż wartości transakcyjne nie są faktycznie zapłaconą ceną za pojazdy; - naruszenie przepisu prawa procesowego, to jest art. 24 § 1 ustawy - Kodeks celny, przez nierzetelne postępowanie prowadzące do wyeliminowania metod ustalania wartości celnej pojazdów w kolejności stosowania (art. 25- 28); - naruszenie prawa procesowego, to jest art. 25 oraz 26 ustawy - Kodeks celny, przez brak przeprowadzenia właściwego postępowania wyjaśniającego, w celu uzyskania porównawczych materiałów dla samochodu identycznego lub podobnego, którym niewątpliwie organy celne dysponują; - naruszenie prawa procesowego, to jest art. 29 § 1 pkt 2 ustawy - Kodeks celny, przez nadużycie pojęcia "rozsądnej elastyczności" i niezastosowanie wcześniejszych metod ustalania wartości celnej oraz nieuwzględnienie różnicy wynikającej ze stanu samochodu przywiezionego, ze stanem samochodu identycznego lub podobnego sprzedawanego na polskim obszarze celnym, mimo przedstawienia dowodu - opinii rzeczoznawcy w zakresie techniki samochodowej; - naruszenie art. 29 § 1 pkt 3 w zw. z art. 27 § 1 ustawy - Kodeks celny, przez nieuwzględnienie pomniejszenia wartości samochodu o marżę lub narzut, o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 1 ustawy- Kodeks celny; - naruszenie art. 29 § 2 pkt 7 cyt. ustawy, przez przyjęcie przez organy celne wartości samochodu przy wykorzystaniu wartości wzorcowych zawartych w katalogu "E.", a niezastosowanie się do instrukcji zawartej w tym katalogu na str. 3-9, jak również pominięcie systemu wyceny wartości "A."; - naruszenie art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, przez niezachowanie określonych terminów; - naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niedopuszczenie dowodu z opinii rzeczoznawcy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Stwierdził, że w jego ocenie sposób ustalenia wartości celnej przedmiotowego samochodu znajduje podstawę w obowiązujących przepisach prawa i został dokonany w granicach swobodnej oceny dowodów . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 97 § l ustawy z 30 08 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz.U. nr 153, poz. 1271] sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzuty skargi są zasadne. Organy celne na podstawie przepisu art. 23 § 7 ustawy - Kodeks celny uznały, że sprowadzony pojazd nie może zostać odprawiony według jego wartości transakcyjnej, ponieważ wiarygodność dokumentów i informacji określających wartość transakcyjną nie ogranicza się do ich autentyczności (wiarygodność formalna), lecz obejmuje także ich wiarygodność materialną, która polega na wiarygodności wysokości ceny. Możliwość odmowy przyjęcia wartości transakcyjnej na podstawie art. 23 § 7 ustawy- Kodeks celny, musi wynikać z uzasadnionych przyczyn. Odrzucenie wartości transakcyjnej musi być skutkiem zakwestionowania wiarygodności (materialnej lub formalnej), informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, ewentualnie wynikać z braku odpowiednich dokumentów, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego. Niewiarygodność ceny transakcyjnej uzasadniająca jej odrzucenie na podstawie art. 23 § 7 ustawy - Kodeks celny wystąpi wówczas, gdy okaże się, że była ona rażąco niska. Stwierdzenie, że cena jest rażąco niska, zakłada jej porównanie z innymi cenami. Podstawowym zagadnieniem staje się zatem ustalenie tych cen, co nie może nastąpić dowolnie. Należy także podkreślić, że odrzucenie wartości transakcyjnej nie może nastąpić przez proste porównanie wysokości ceny deklarowanej przez stronę z wartością ustaloną przez organ celny. Skład orzekający podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, że kwestionowanie materialnej wiarygodności informacji i dokumentów powinno następować z uwzględnieniem indywidualnych okoliczności zakupu i cech towaru. Dopiero gdyby się okazało, że nie jest możliwe ustalenie wartości celnej na podstawie innych metod, uzasadnione będzie zastosowanie metody ostatniej szansy. Podstawową metodą ustalania wartości celnej towarów jest ustalenie wartości transakcyjnej. Wartością transakcyjną jest cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny [art. 23 § 1 ustawy - Kodeks celny]. Dopiero wystąpienie prawnie uzasadnionych przeszkód, które uniemożliwiają zastosowanie wartości transakcyjnej, pozwala na kolejne zastosowanie pozostałych metod ustalania wartości celnej, wymienionych w przepisach art. 25 - 29 Kodeksu celnego. Obowiązek uwzględnienia kolejności (art. 24 Kodeksu celnego) oznacza, że organy celne powinny wykazać, iż nie jest możliwe zastosowanie wcześniejszych metod ustalania wartości celnej, które poprzedzają metodę przyjętą ostatecznie dla ustalenia wartości celnej. W sprawie niniejszej okoliczności, które zdaniem organów celnych uzasadniały konieczność zastosowania metody ostatniej szansy, nie zostały należycie wyjaśnione. Organy celne ograniczyły się tylko do ogólnikowego wskazania trudności w zastosowaniu do używanych samochodów tzw. zastępczych metod ustalania wartości celnej, powołując się w tym zakresie na studium Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, zawierające wyjaśnienia do Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu 1994, opublikowane w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 09 1999 r. - wyjaśnienia dotyczące wartości celnej [Dz.U. nr 80, poz. 908]. Należy jednak mieć na uwadze, że wspomniane studium przyznając istnienie omawianych trudności, nie eliminuje jednak innych - poza metodą ostatniej szansy - metod ustalania wartości celnej w odniesieniu do używanych samochodów. W zaskarżonej decyzji nie rozważono należycie, czy treść przepisów art. 26 lub 27 ustawy - Kodeks celny nie uniemożliwiałaby ustalenia wartości celnej w odniesieniu do tego konkretnego przypadku na ich podstawie. W szczególności wydaje się, że zarówno marka samochodu jak i data produkcji oraz wysokość przebiegu pojazdu pozwalają na dokonanie ustaleń w myśl art. 26 Kcel. Brak postępowania wyjaśniającego w tym zakresie nie pozwala ocenić, czy prawidłowo organy celne przyjęły, że według tej metody wartości celnej nie można ustalić. Jeśli przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy celne, po dokonaniu wyżej wskazanych ustaleń ponownie dojdą do przekonania, iż jedyną możliwą do zastosowania w niniejszej sprawie jest metoda ostatniej szansy, winny mieć na uwadze następujące uwagi: Metoda ostatniej szansy nie polega na dowolnym ustaleniu wartości celnej. Jak wynika z uwag interpretacyjnych do artykułu 7 Porozumienia o stosowaniu artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu 1994, stanowiącego załącznik 1 do Porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu (WTO) sporządzonego w Marakeszu 15 04 1994 r., wartość celna ustalona powyższą metodą powinna być w możliwie największym stopniu oparta na pozostałych metodach ustalania wartości celnej, które powinny być stosowane z "rozsądną elastycznością". Elastyczność w stosowaniu metody może wyrażać się w odstąpieniu od pewnych warunków jej stosowania. Rezygnacja z pewnych wymagań w ramach rozsądnej elastyczności wymaga w każdym wypadku indywidualnego i wnikliwego rozważenia i nie może cechować jej arbitralność. Organy celne ustalając wartość celną odprawianego samochodu zastosowały katalog "E." nr 02/20, należy jednak mieć na uwadze, iż cena wynikająca z tego katalogu dotyczy co prawda pojazdu tej samej marki, o tych samych parametrach technicznych, lecz o zdecydowanie mniejszym przebiegu. W tej sytuacji nie można nie podzielić zarzutów skargi dotyczących nieuwzględnienia przez organy celne, przy określaniu wartości pojazdu, stanu technicznego pojazdu. Słusznie Dyrektor Izby Celnej stwierdza, iż samochód będący przedmiotem niniejszej sprawy został dopuszczony do ruchu bezwarunkowo, o czym świadczy dołączone do zgłoszenia celnego zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym. W tej sytuacji niezrozumiałe są wnioski tego organu o niemożności uwzględnienia przebiegu pojazdu, wyższego, niż średni przyjęty w katalogu "E.", gdyż naruszałoby to obowiązujące przepisy prawa dotyczące ochrony środowiska. Fakt, że pojazd przeszedł pozytywnie badanie techniczne i został dopuszczony do ruchu bezwarunkowo, świadczy o tym, że mógł zostać wprowadzony na polski obszar celny, a nie, że jego wartość celna może zostać podwyższona przez organy celne w sposób niewspółmierny do jego rzeczywistego stanu technicznego. Istotnym uchybieniem jest nieustosunkowanie się do przedstawionej przy zgłoszeniu celnym opinii rzeczoznawcy - mgr inż. Z. B. Wskazane przez organ II instancji zastrzeżenia formalne nie są wystarczające dla jej zdezawuowania. W szczególności całkowicie nieuprawnione jest kategoryczne stwierdzenie, iż "wartość rynkową ustala się na podstawie cen rynkowych określonych w specjalistycznych wydawnictwach". Brak jest podstaw do takiego zawężenia w tym zakresie środków dowodowych. W powoływanym przez organ celny studium 1.1. Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej - "Postępowanie wobec używanych pojazdów samochodowych" (zał. do rozporządzenia Ministra Finansów z 15 09 1999 r. - wyjaśnienia dotyczące wartości celnej; Dz.U. nr 80, poz. 908) wskazano, iż "można oprzeć się na katalogach lub wyspecjalizowanych czasopismach podających bieżące ceny na rynku kraju importu dla używanych pojazdów samochodowych, jeśli takie istnieją", jednak w takim przypadku "należy uwzględnić stan pojazdu i wszystkie elementy wpływające na jego wartość ( na przykład nadzwyczajne zużycie, naprawy, remonty, akcesoria) w porównaniu z wartością typowego pojazdu służącego za punkt odniesienia". Jest poza sporem, że tego rzeczywistego stanu pojazdu organy celne nie uwzględniły. Z omówionych przyczyn zaskarżona decyzja nie mogła się ostać, dlatego też, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 "a" i "c", art. 152 i art. 200 ustawy z 30 08 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. nr 153, poz. 1270] Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.