V SA 133/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. do WSA - Stanisław Kaliński, Sędzia NSA del. do WSA - Piotr Piszczek, Sędzia WSA - Irena Kudiura (spr.), Protokolant - E.Jankowska, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2004 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2002 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę - Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez P. & U. Sp. z o.o. w W., poprzednika prawnego skarżącej, według dokumentu SAD z dnia [...].08.1999 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzoną z B. partię leków, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej w kwocie 1.016.222,24 USD, wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur z dnia [...].08.1999 r. nr [...] i nr [...] wystawionych przez dostawcę zagranicznego (eksportera) – P. & U. S.A. Decyzją z dnia [...] października 1999 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego w W. na wniosek strony z dnia [...] października 1999 r. w sprawie zmiany wartości celnej postanowił uznać zgłoszenie celne z dnia [...].08.1999r. , którego dotyczył SAD [...] za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej i długu celnego uznając, że zgłoszenie to dotknięte było pomyłką strony. Polegała ona na tym, że do zgłoszenia celnego strona załączyła m.in. fakturę z [...].08.1999r. nr [...], w której eksporter błędnie rozliczył wartość leku (Detrusitol) uwzględnionego w pozycji 9 SAD BIS. Firma P. & U. S.A. z B. nadesłała po zgłoszeniu celnym fakturę korygująca nr [...] z dnia [...].10.1999 r. Spowodowało to konieczność korekty wartości w polu 22, 42, 46 i 47 typ 111 SAD ponadto uwzględnienia dodatkowej faktury w poz. 9 pola 44. Decyzja ta będąc zgodna z wnioskiem strony nie została przez nią zaskarżona i stała się ostateczna. Postanowieniem z dnia [...].02.2002 r. Dyrektor Urzędu Celnego w W. na podstawie art. 240 § 5, 241 § 1 i 243 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 262 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny wznowił z urzędu postępowanie w celu zbadania prawidłowości zgłoszenia celnego zawartego w SAD nr [...] z dnia [...].08.1999 r. w zakresie wartości celnej towarów zaimportowanych przez P. & U. Sp. z o.o. w W.. Dyrektor wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w siedzibie spółki ustalono, że spółka w dniu [...] stycznia 1996 r. zawarła Umowę o sprzedaży, dystrybucji i wsparciu technicznym z P. E. S.A. (uprzednio P. & U. S.A.). Treść powyższej umowy ze względu na zapisy dotyczące przekazywania marży brutto w postaci rabatu i wystawiania not korygujących kwoty z faktur handlowych w ocenie Dyrektora mogła mieć znaczenie dla ustalenia rzeczywistej wartości celnej sprowadzanego towaru. Decyzją z dnia [...].04.2002 r. Nr [...], wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego, Dyrektor Urzędu Celnego w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i kwoty wynikającej z długu celnego i zmienił decyzję nr [...] z dnia [...].10.1999 r. Orzekając we wspomnianym zakresie, określił w skorygowanej (obniżonej) wysokości wartość celną towaru, będącą podstawą wymiaru cła, ustaloną z uwzględnieniem udzielonego importerowi przez eksportera rabatu obniżającego o 10% fakturowane pierwotnie należności eksportera. Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...].11.2002 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera, ujawniono zawartą przez niego z eksporterem umowę o sprzedaży, dystrybucji i wsparciu technicznym z [...].01.1996 r., przewidującą stosowanie w imporcie leków rabatu udzielanego importerowi według zasad ustalanych okresowo przez te podmioty. W ramach powyższej umowy, rabaty (zniżki) realizowane były na podstawie not kredytowanych eksportera, określających kwotowe wysokości otrzymywanych przez importera rabatów. Według ustaleń dokonanych w toku kontroli, wysokość rabatu (10% zafakturowanej pierwotnie ceny) właściwa dla zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie wynikała z sumy rabatu udzielonego przez eksportera według not kredytowych: nr [...] z dnia [...].02.2000 r. odnoszącej się do [...] nr [...] z dnia [...].[...].1999 r. i [...] z dnia [...].09.1999 r. odnoszącej się m.in. do faktur nr [...],[...] z dnia [...].08.1999r., m.in. od dostaw objętych fakturami przedstawionymi przy zgłoszeniu celnym i przy wniosku strony z dnia [...] października 1999 r. dotyczącym zmiany wartości celnej. Wniosku tego dotyczyła decyzja Dyrektora Urzędu Celnego z [...].10.1999 r. W tym stanie rzeczy, zdaniem organu odwoławczego, uzasadniona była w świetle art. 23 § 1 Kodeksu celnego korekta (obniżenie) wartości celnej towaru dokonana przez organ celny pierwszej instancji. Okoliczności dotyczące ujawnienia w toku kontroli przeprowadzonej w siedzibie firmy w okresie listopad i grudzień 2001 r. dokumentów mających związek ze zgłoszeniem celnym dokonanym w dniu [...] sierpnia 1999r., które były nowymi dokumentami, nieznanymi organowi celnemu w dniu dokonania zgłoszenia celnego wskazującymi na nowe okoliczności faktyczne w sprawie, zostały uznane jako podstawa wznowienia postępowania w ramach art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Były to bowiem nowe okoliczności i dowody istotne dla rozstrzygnięcia sprawy istniejące w dacie wydania decyzji ostatecznej tj. [...].10.1999 r. W skardze złożonej na powyższą decyzję w dniu [...].01.2003 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego P. Sp. z o.o. w W. wystąpiła z żądaniem uchylenia decyzji organów celnych obu instancji i o umorzenie postępowania zarzucając naruszenie przepisów: ▪ art. 120-124 i art. 187 Ordynacji podatkowej ▪ art. 21, art. 23 § 1 (w związku z art. 65 § 3 i art. 85 § 1) ▪ art. 64, art. 65 § 5 i art. 246 Kodeksu celnego Rozwijając w motywach skargi zarzuty w sferze stanowiącej przedmiot regulacji prawa procesowego, w szczególności powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, skarżąca wywodzi, że zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej, postanowienie Dyrektora Urzędu Celnego z dnia [...].02.2002 r. nie wskazuje, że nastąpiło w celu wzruszenia decyzji ostatecznej, sama zaś decyzja Dyrektora Urzędu Celnego nie wskazuje na żaden tryb przewidziany w art. 128 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuciła ponadto, że postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało z naruszeniem powinności organów celnych wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Ograniczając się bowiem do ustaleń dokonanych w toku kontroli u importera, organy celne nie podjęły innych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W konsekwencji, decyzje organów celnych wydane zostały w oparciu o niepełny materiał dowodowy, bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z naruszeniem obowiązującej w postępowaniu administracyjnym zasady prawdy obiektywnej, a także powinności działania w sposób budujący zaufanie do organów celnych. W ramach zarzutów o charakterze merytorycznym skarżąca podkreśla, że rabat w wysokości 10% od zafakturowanej ceny dostawy został jej udzielony "wstecznie", już po zgłoszeniu celnym, miał charakter "wstępny", mógł być zmieniony i w dniu zgłoszenia celnego nie było możliwości określenia wartości celnej odmiennie, niż według i w wysokości ceny transakcyjnej wynikającej z faktur przedstawionych przy zgłoszeniu celnym. Wynikało to również stąd, że rabat przewidziany został jako fakultatywny w tym sensie, że "istniała tylko możliwość otrzymania rabatu." W tym stanie rzeczy, ze względu na tzw. "postimportowy" charakter udzielonego rabatu, dopiero po dokonaniu zgłoszenia celnego, nie powinien on – zdaniem skarżącej – wpływać na wartość celną towaru, która według skargi kształtowała się wysokości wartości (ceny) transakcyjnej określonej w przedstawionych przy zgłoszeniu fakturach eksportera. Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 27 lutego 2004 r., które wpłynęło do sądu 1.03.2004 r. skarżąca zarzuciła ponadto, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego, po upływie przewidzianego w tym przepisie trzyletniego terminu od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, orzekając w sprawie na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97§ 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje. Zarzuty skargi nie są zasadne. W szczególności brak jest podstaw do uznania, że decyzje organów celnych zostały wydane bez podstawy prawnej a wznowienie postępowania w sprawie dokonane postanowieniem Dyrektora Urzędu Celnego w W. z dnia [...] lutego 2002 r. nie wskazuje celu wznowienia i wzruszenia decyzji ostatecznej. W istocie rzeczy z treści postanowienia wynika bowiem, że w toku kontroli dokonanej w siedzibie firmy skarżącego ujawniona została umowa z dnia [...].01.1996 r., której zapisy miały wpływ na rzeczywistą wartość celną sprowadzanego towaru ze względu na przewidywane rabaty oraz wystawianie not kredytowych korygujących wartości wskazywane w fakturach handlowych. Noty kredytowe dotyczące określonych kwot pomniejszających zobowiązania skarżącego zostały wskazane we wspomnianym postanowieniu. Podstawa prawna postanowienia wskazywała na zastosowanie przepisów dotyczących wznowienia postępowania. W podstawie tej znalazł się jedynie drobny błąd w postaci określenia art. 240, który przywołany został błędnie jako "art. 240 § 5" Ordynacji podatkowej zamiast art. 240 § 1 pkt 5 tejże ustawy. Oczywistość tej pomyłki nie budzi wątpliwości w zestawieniu z treścią tego artykułu, który nie zawiera § 5 i treścią uzasadnienia postanowienia. Brak jest także podstaw do uznania nieprawidłowości w działaniu Dyrektora Urzędu Celnego przy wydaniu decyzji z dnia [...].04.2002 r. poprzez naruszenie art. 128 Ordynacji podatkowej. Zakres bowiem podstawy prawnej jego działania określa przywołana podstawa prawna decyzji oraz ramy trybu nadzwyczajnego wzruszenia (zmiany) decyzji ostatecznej z dnia [...].10.1999 r. określonej jako wznowienie postępowania w postanowieniu poprzedzającym tę decyzję. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi wskazać trzeba, że w myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalona, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu. Wartość ta została następnie zmieniona (podwyższona) na wniosek strony poparty treścią dodatkowej faktury z dnia [...].10.1999 r. [...] korygującej błędnie rozliczoną przez eksportera wartość leku w pozycji 9 SAD BIS- decyzją z dnia [...].10.1999 r. W wyniku późniejszej kontroli przeprowadzonej u importera, ujawniona została zawarta przez importera z eksporterem umowa z [...].01.1996 r. o sprzedaży, dystrybucji i wsparciu technicznym, przewidująca stosowanie w imporcie leków rabatu dla importera oraz noty kredytowe eksportera, według których skarżąca otrzymała od niego rabat od zgłoszonej [...].08.1999 r. dostawy leków w wysokości 10% zafakturowanej przez eksportera ceny tej dostawy (k. 53, 55, 64 akt adm.). Na tym tle istotna w sprawie jest kwestia, czy wartością transakcyjną, wyznaczającą w myśl zasady art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartość celną towaru, jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o kwotę uzyskanego przez importera rabatu, czy cena w wysokości określonej w fakturach, nie uwzględniającej obniżki z tytułu rabatu. Zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniem celnym wykonana została w czasie obowiązywania zawartego przez te podmioty porozumienia – umowy z [...].01.1996 r. Postanowienia tego porozumienia stanowiły więc w istocie część składową aktu sprzedaży importerowi leków objętych przedmiotowym zgłoszeniem z [...].07.1999 r., skoro sprzedaż realizowana była w czasie obowiązywania wcześniejszego porozumienia i – w zakresie jego realizacji – na warunkach tego porozumienia. Stanowi ono, że rabat udzielany będzie jako marża brutto konieczna dla skompensowania kosztów poniesionych w związku z promocją, sprzedażą i dystrybucją oraz że zasady rabatu będą okresowo ustalane przez strony. Jest poza sporem, że w praktyce tego rodzaju uzgodnień co do zasad dotyczących rabatu strony nie dokonywały, skarżąca otrzymywała rabat według dokumentów rozliczeniowych w postaci not kredytowych eksportera (k. 53,55,64 akt adm.), a więc w istocie źródłem uprawnienia importera do rabatu była umowa – porozumienie z [...].01.1996 r. Uzasadnia to ocenę, że w ramach generalnej zasady kauzalności czynności cywilno-prawnych przyczyną (podstawą) usprawiedliwiającą udzielanie rabatu przez eksportera był sam fakt importu leków przez skarżącą, a nie wsparcie techniczne skarżącej bądź wzajemne jej świadczenia, w szczególności promocja bądź dystrybucja. Świadczenia takie nie zostały udokumentowane, nie stanowiły one - jak wskazano – kryterium kształtującego wysokość rabatu i w konsekwencji nie może być on uznany za ekwiwalent tego rodzaju świadczeń bądź jako wsparcie techniczne skarżącej. W następstwie otrzymania rabatu skarżąca odniosła korzyść majątkową będącą obiektywnie wsparciem jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną udzielenia rabatu. W konkluzji stwierdzić należy, że zastrzeżony w umowie sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości – pomniejszonej o uzyskany rabat – ceny transakcyjnej wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym i dla potrzeb decyzji z [...].10.1999 r. i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła – stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego – wartość celną towaru. Chybiony jest wywód skarżącej, że rabat miał charakter fakultatywny w tym sensie, że "istniała tylko możliwość (a nie pewność) otrzymania rabatu. Porozumienie – umowa z [...].01.1996 r. stanowi w art. V, że marża w formie rabatu "przekazywana będzie" importerowi, czyli że udzielenie rabatu przewidziane zostało w umowie jako obligatoryjne, a nie fakultatywne. Postanowienie to potwierdza jednocześnie dodatkowo, że rabat zastrzeżony został przez strony już w umowie sprzedaży leków. Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, gdy – jak w przypadku tzw. rabatu "postimportowego" – czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu dokonana jest dopiero po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny. W niniejszej sprawie po dokonaniu zgłoszenia nastąpiło jedynie deklaratywne określenie notą kredytową eksportera zastrzeżonego umową rabatu. Jeśli strona skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym rabatu, twierdząc, że w czasie zgłoszenia nie znała wysokości rabatu, to mogła i powinna na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty kredytowej obejmującej rabat. Skarżąca nie uczyniła jednak tego. W tym stanie rzeczy i gdy skarżąca faktycznie otrzymała rabat, uzasadniona była w świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego dokonana korekta (obniżenie) wartości celnej towaru. Chybiony jest bowiem również zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego, stanowiącego, że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Decyzja organu Celnego pierwszej instancji zmieniająca w związku z uprzednim wznowieniem postępowania decyzję z dnia [...].10.1999 r. i korygująca zgłoszenie celne z [...].08.1999 r. wydana została [...].04.2002 r. i doręczona importerowi [...].04.2002 r., a więc z zachowaniem powyższego trzyletniego terminu. Decyzja organu odwoławczego z [...].11.2002 r. stanowiła instancyjną kontrolę legalności decyzji organu pierwszej instancji i utrzymując w mocy tę decyzję nie zawiera rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu I instancji i w konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. W konkluzji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało oddalić skargę jako niezasadną.