V SA 1618/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia NSA - Hanna Szafrańska-Falkiewicz (spr.), Sędzia WSA - Małgorzata Rysz, Protokolant - Marianna Igielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] w W. z dnia [...].03.2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...].10.2002 r., 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz [...] Sp. z o.o. w W. 1400 zł (tysiąc czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].03.2003 r., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926), art. 85 § 1, 222 § 4 i 5, art. 262 ustawy z 9.01.1996 r. Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 15.12.1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. nr 158, poz. 1036), Dyrektor Izby Celnej [...] w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...].10.2002 r., zmieniającą klasyfikację taryfową sprowadzonego przez skarżącą towaru o nazwie "[...]" oraz określającą kwotę wynikającą z długu celnego, w następującym stanie faktycznym. Zgłoszeniem celnym nr [...] z dnia [...].10.1999 r. Agencja Celna "[...]", działająca w imieniu skarżącej, zgłosiła w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towar określony jako "[...]", deklarując kod PCN 2106 90 59 0 ze stawką celną w wysokości 20%. W dniach [...], - [...].04.2002 r. funkcjonariusze Działu Powtórnej Kontroli Celnej przeprowadzili w firmie "[...]" Sp. z o.o. w W. kontrolę, w trakcie której ustalono, iż do importowanego przez spółkę towaru o nazwie handlowej "[...] " należało zastosować zgodnie z obowiązującą wówczas taryfą celną kod PCN 2106 90 98 0 ze stawka 27,5% minimum 0,24 ECU/kg. Posiłkując się treścią wyników niniejszej kontroli, Dyrektor Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem z dnia [...].06.2002 r. wszczął postępowanie celne dotyczące klasyfikacji taryfowej towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu wg zgłoszenia celnego SAD nr j.w. Decyzją z dnia [...]10.2002 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towaru i zastosowanej stawki celnej uznając, iż "[...]" powinien być klasyfikowany do kodu PCN 2106 90 98 0 ze stawką 27,5% minimum 0,24 EUR/kg, z uwagi na to, iż zawierał w swoim składzie między innymi kwasek cytrynowy, witaminę C i olejki eteryczne. Zmiana klasyfikacji w przedmiotowej sprawie miała wpływ na wymiar cła. W decyzji organ celny wskazał także, że pobór i kwotę odsetek wyrównawczych określi Dział Finansowy Izby Celnej stosownie do § 1 ust. 3 pkt 2, § 2.1 i 2.3 rozporządzenia Ministra Finansów z 20.11.1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz.U. Nr 143, poz. 958 ze zm.). Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej [...] w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby przywołał treść "Wyjaśnień do Taryfy celnej" do pozycji 2106 i w konkluzji stwierdził, iż w świetle zacytowanych wyjaśnień, kod PCN 2106 90 59 0 - "pozostałe aromatyzowane syropy cukrowe" obejmuje aromatyzowane syropy cukrowe wskazane w wyjaśnieniach w grupie preparatów do produkcji lemoniady lub napojów. Organ celny stwierdził, iż w syropach cukrowych parametry takie jak liczba formolowa i ekstrakt bezcukrowy są zbliżone do zera, co jest wynikiem braku w nich składników charakterystycznych dla soków, tj. azotu aminokwasowego wpływającego na wysokość liczby formolowej oraz kwasów organicznych, garbników, itp., wchodzących w skład ekstraktu bezcukrowego. Natomiast w przypadku towaru sprowadzonego przez stronę, liczba formolowa wynosiła 11 ml. Zawiera się ona w przedziale 8-20 ml 0,1 NaOH/100 ml określonym dla soku ananasowego w Kodeksie praktyk do oceny soków owocowych i warzywnych ustanowionym przez Stowarzyszenie Przemysłu Soków i Nektarów z Owoców i Warzyw Unii Europejskiej. Biorąc pod uwagę zawartość cukru w badanej próbce należy zauważyć, iż nie wykracza ona poza dopuszczalną zawartość cukrów w sokach ananasowych, która to została określona w ww. Kodeksie dla naturalnych soków ananasowych. W świetle powyższego nie można uznać, iż sporny towar jest syropem cukrowym. W wyniku dokonania powyższej czynności ustalono, iż sporny towar jest de facto zagęszczonym sokiem ananasowym, co wyklucza klasyfikację tego towaru do kodu PCN 2106 90 59 0 Taryfy celnej, jak również wyklucza klasyfikację z kodu PCN 2106 90 98 0 Taryfy celnej jaką zastosował Dyrektor Urzędu Celnego w swojej decyzji. Sok ananasowy o powyższych parametrach należy klasyfikować do kodu PCN 2009 40 91 0 Taryfy celnej. Skarżoną decyzją Dyrektor Urzędu Celnego [...] uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w stosunku do bazowego koncentratu ananasowego i zaklasyfikował przedmiotowy preparat wg kodu PCN 2106 90 98 0 Taryfy celnej. Dyrektor Izby Celnej [...] utrzymał w mocy skarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Celnego, którą [...] zaklasyfikowany został wg błędnego kodu PCN, zobligowany instytucją reformationis in peius. Zgodnie z ww. zakazem organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza interes społeczny. W niniejszej sprawie, w postępowaniu wyjaśniającym, ustalona klasyfikacja taryfowa importowanego towaru pogorszyłaby sytuację prawną strony, albowiem do kodu PCN 2009 40 91 0 Taryfy celnej podporządkowana była stawka celna autonomiczna 30%. Ustosunkowując się do zarzutu strony, że stosując do importowanego towaru kod PCN 2106 90 59 0 postępowała zgodnie z pismem Głównego Urzędu Ceł z dnia [...].03.1995 r., nr [...]organ celny wyjaśnił, iż informacja, na którą powołuje się strona była odpowiedzią na zapytanie firmy [...], a nie Spółki [...], ponadto została wydana dla towaru określonego przez [...] jako "[...]", natomiast przedmiotem przywozu w niniejszej sprawie był towar "[...]", czyli skoncentrowana baza do produkcji napojów ananasowych. Wniosek firmy [...] z [...].02.1995 r. nie zawierał parametrów towaru oraz informacji, co uzyska się w wyniku rozcieńczenia, dlatego w piśmie GUC poinformowano stronę, że nie jest możliwe wskazanie właściwej pozycji taryfy celnej dla wnioskowanego towaru. W kwestii twierdzeń strony, że sprawa wymiaru cła na koncentraty cytrusowe i z owoców południowych budziła kontrowersje już od początku lat 90-tych i stosowane były różne zasady taryfikacji, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że nie ma ono oparcia w istniejącym stanie rzeczy. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia zakazu stosowania prawa wstecz organ wskazał, że przyjęcie rozumowania strony o niemożliwości uznania wstecz zgłoszenia celnego za nieprawidłowe czyniłoby zarówno przepis art. 70 jak i art. 83 Kodeksu celnego przepisami martwymi. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o uchylenie decyzji obydwu instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzucił: obrazę art. 2 Konstytucji poprzez naruszenie zakazu niestosowania prawa wstecz, poprzez zastosowanie do wcześniejszych zgłoszeń celnych wykładni dokonanej przez Główny Urząd Ceł w 2000r.; naruszenie zasady równoprawnego traktowania podmiotów występujących w obrocie gospodarczym poprzez przeprowadzenie kontroli i weryfikację zgłoszeń celnych wyłącznie w małych firmach, z pominięciem zaś największych importerów np. [...]; obrazę przepisów postępowania administracyjnego, polegającą na niewyjaśnieniu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych oraz naruszeniu zasady zaufania do organów państwa wyrażającą się w braku jednoznacznego określenia przez organy celne jakie parametry towaru mają być ustalone, kto ma prowadzić badania i jakie dokumenty ma dostarczać strona. Jednocześnie przy braku norm oraz jednoznacznej definicji produktów bliskoznacznych jakimi są "koncentraty" oraz "[...]" powoduje to trudności interpretacyjne w zakresie klasyfikacji towaru. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej [...] w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko oraz argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, właściwy do rozpoznania sprawy z mocy art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) zważył, co następuje. Na wstępie należy stwierdzić, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiednio jeden kod taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzony towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Klasyfikacja towarów podlega ogólnym regułom interpretacji systemu zharmonizowanego (ORINS), które to reguły wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w taryfie celnej uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy celnej. Uwagi te nie mają charakteru wskazówek interpretacyjnych, lecz są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzących od organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany (por. wyrok SN z dnia 25 lipca 1996 r., III ARN 22/96, OSNAPiUS, 1997 r., nr 4, poz. 45). Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja taryfowa towaru o nazwie "[...]". Organy celne uznały, iż do przedmiotowego towaru należy zastosować kod PCN 2106 90 98 0, natomiast w ocenie skarżącej, właściwym do zastosowania jest kod PCN 2106 90 59 0. Istotnym w sprawie jest to, iż decyzja organów celnych wydana została w wyniku kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru. Zgłoszenie celne zostało przyjęte w dniu [...].11.1999 r., natomiast decyzje organów celnych zostały podjęte odpowiednio w I instancji - [...].10.2002 r., w II instancji - [...].03.2003 r. Sąd w pełni podziela stanowisko zaprezentowane przez organ celny w zaskarżonej decyzji, iż za prawidłowe zgłoszenie celne odpowiada zgłaszający, oraz że organ celny może w trybie art. 83 Kodeksu celnego kontrolować zgłoszenie celne w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym, a w razie stwierdzenia nieprawidłowości, ma obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. Przyjęcie zgłoszenia celnego jest czynnością materialno - techniczną. Organ celny w momencie przyjmowania zgłoszenia obowiązany jest sprawdzić, czy spełnia ono wymogi formalne określone w art. 64 Kodeksu celnego, to znaczy, czy jest złożone na właściwym formularzu, prawidłowo wypełnionym, czy jest podpisane oraz czy załączono do niego wszystkie dokumenty wymagane do objęcia towaru procedurą celną. Jeżeli zgłoszenie spełnia określone wyżej wymogi, organ celny zobowiązany jest je przyjąć. Jeżeli zgłoszenie nie odpowiada wymogom formalnym, organ celny odmawia jego przyjęcia. Odmowa przyjęcia nie jest weryfikacją zgłoszenia celnego, a jedynie oceną jego kompletności. Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego. Dopiero po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny może przystąpić do jego weryfikacji. Weryfikacja może rozpocząć się niezwłocznie po przyjęciu zgłoszenia w trybie art. 70 § 1 Kodeksu celnego, czyli przed zwolnieniem towaru, albo też w trybie art. 83 § 1 Kodeksu celnego, po zwolnieniu towaru. Weryfikacja zgłoszenia celnego polega na ocenie materialnej treści dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego oraz danych zawartych w tym zgłoszeniu, a więc np. faktury, świadectwa pochodzenia, certyfikatu towaru, wskazanego przez zgłaszającego kodu PCN, stawki celnej itp. Decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe może być wydana, jeżeli nie upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Decyzja może być wydana w oparciu o te same dokumenty, które strona przedstawiła w zgłoszeniu celnym, jeżeli organ celny wykaże, że w oparciu o te dokumenty należało np. zastosować inną stawkę celną, inny kod PCN, inaczej określić wartość celną. Jednakże, jeżeli weryfikacja dotyczy klasyfikacji taryfowej, organ celny powinien uwzględniać, czy i na ile zgłaszający mógł zastosować w zgłoszeniu celnym prawidłowy kod PCN, to znaczy, czy obowiązujące przepisy dotyczące klasyfikacji (tzn. regulacje zawarte bezpośrednio w Taryfie celnej, Wyjaśnienia do Taryfy celnej, ewentualnie regulacje zawarte w innych przepisach) są na tyle precyzyjnie sformułowane, że umożliwiały zgłaszającemu, przy zachowaniu należytej staranności, prawidłowo zaklasyfikować towar, a także, czy wcześniejsze działania organu celnego nie przyczyniły się do zastosowania przez zgłaszającego nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru. W ocenie Sądu, w sprawie będącej przedmiotem rozpatrzenia brak było podstaw do wydania decyzji o odmiennej niż w zgłoszeniu klasyfikacji taryfowej towaru. Klasyfikacja taryfowa towaru o nazwie "[...]" nie wynika wprost z przepisów prawa. Organ celny pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na zawartości w składzie produktu między innymi kwasku cytrynowego, witaminy C, Beta-karotenu i olejków eterycznych, nie uzasadniając, dlaczego zawartość tych składników przesądza o klasyfikacji do kodu PCN 2006 90 98 0. Organ drugiej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na całkowicie odmiennych przesłankach. Powołał się mianowicie na Kodeks Praktyki do Oceny Soków i Nektarów z Owoców i Warzyw Unii Europejskiej, stosowany w Unii Europejskiej i jako podstawowy czynnik wykluczający klasyfikację "[...]" do kodu PCN 2006 90 59 0 wskazał liczbę formolową, która została określona dla "syropu cukrowego". Powoływanie się w decyzji na dokument (powołany wyżej Kodeks), ustanowiony przez Stowarzyszenie Przemysłu Soków i Nektarów z Owoców i Warzyw Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej, który nie był przyjęty do stosowania w Polsce, budzi wątpliwości, zwłaszcza w sytuacji, gdy w przepisach prawa polskiego brak jest regulacji precyzujących pojęcie " syropu cukrowego". Sąd podziela wyrażane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko, że w sytuacji braku legalnej definicji pojęć, dopuszczalne jest korzystanie przez organ orzekający z innych źródeł wiedzy, np. słowników, encyklopedii czy też innych tego rodzaju publikacji. Jednakże powołanie na takie źródła powinno znaleźć swoje odzwierciedlenie w decyzji administracyjnej. W ocenie sądu takie postępowanie organów celnych narusza zasadę z art. 121 § 1 Ordynacji Podatkowej. Należy ponadto zwrócić uwagę na fakt, iż produkt o nazwie "[...]" przywożony przez skarżącą od kilku lat. Prawidłowa klasyfikacja towaru została po raz pierwszy wskazana w piśmie Głównego Urzędu Ceł z dnia [...].01.2000 r., na pytanie Urzędu Celnego w W. z dnia [...] marca 1999 r. Zatem ustalenie prawidłowej klasyfikacji towaru zajęło organowi 10 miesięcy i zostało dokonane już po zgłoszeniu celnym będącym przedmiotem niniejszej sprawy. Reasumując, w ocenie sądu organy celne są jedynym organem uprawnionym do ustalania prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru. Jednakże, co do zasady, jeśli prawidłowa klasyfikacja nie wynika wprost z przepisów prawa i do jej ustalenia niezbędne jest powoływanie się na inne źródła wiedzy, klasyfikacja powinna być stosowana do zgłoszeń celnych przyjmowanych po dniu, w którym organy celne ustaliły prawidłową klasyfikację towaru. Należy ponadto stwierdzić, że zaskarżona decyzja narusza również przepis art. 222 § 4 Kodeksu celnego dotyczącego poboru odsetek wyrównawczych. Zawarte w sentencji decyzji utrzymanej w mocy decyzją zaskarżoną stwierdzenie iż "pobór i kwotę odsetek wyrównawczych określi Dział Finansowy" nie odpowiada wymaganiom art. 210 Ordynacji podatkowej. Jest to zapis ujęty w formie informacyjnej późniejszego wyliczania kwoty odsetek w drodze czynności materialno-technicznej przez Dział Finansowy Izby Celnej w W.. W ocenie Sądu, decyzja wymiarowa nie musi zawierać wyliczenia konkretnej kwoty należnych odsetek, ale powinna zawierać rozstrzygnięcie o tym, że odsetki są należne, według jakich zasad powinny być obliczone oraz wskazywać początkową datę ich naliczania wraz ze wskazaniem daty końcowej. Ponadto, stosownie do postanowień art. 222 § 4 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze, jeżeli przesunięcie daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu powoduje uzyskanie korzyści finansowej. Ta przesłanka także powinna znaleźć swoje odzwierciedlenie w decyzji wymierzającej odsetki. Wojewódzki Sąd Administracyjny dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów merytorycznych skutkujących wadliwością rozstrzygnięć, dlatego opierając się na art. treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. .