V SA 1811/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Małgorzata Rysz (spr.), Sędziowie WSA - Jolanta Bożek, - Joanna Zabłocka, Protokolant - Joanna Pietraś, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi G. P. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę - Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez Agencję Celną P. M.-S., działającą jako pełnomocnik importera G. W. Sp. z o.o. w W., poprzednika prawnego skarżącej, według dokumentu SAD z [...] 11.1999 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzoną z Wielkiej Brytanii partię leków, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej w łącznej kwocie 249 727,00 GBP, wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur: z 27.10.1999 r. nr 440991 na kwotę 20 866 GBP wystawionej przez brytyjską firmę G. W. Export Limited oraz z tego samego dnia nr OP 048685 na kwotę 228 861,50 GBP wystawionej przez firmę A. S.A. ze Szwajcarii. Decyzją z dnia [...] .10.2002 r. nr [...], wydaną w trybie art. 65 §4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego, Naczelnik Urzędu Celnego w P., uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i orzekając w tej części określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem udzielonych importerowi przez eksportera rabatów (upustów cenowych), obniżających – zdaniem organu celnego – pierwotnie fakturowane należności eksportera. Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...].04.2003 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera, ujawniono zawarte przez niego z A. S.A. i G. W. Export LTD w dniu 11.06.1999 r. porozumienia w sprawie rabatu od 1 lipca 1999 r. do 31 grudnia 1999 r., przewidujące stosowanie rabatu w sprzedaży leków stronie skarżącej w wysokości 35% liczonej "od łącznej wartości fakturowej sprzedaży" przez importera w danym miesiącu kalendarzowym towarów nabytych od eksportera. Jedynym warunkiem jaki postawił kontrahent było przekroczenie określonego w porozumieniu minimalnego planu sprzedaży w każdym miesiącu. W ramach porozumienia rabaty (zniżki) realizowane były na podstawie not kredytowych eksportera do poszczególnych faktur handlowych, określających kwotowe wartości otrzymywanych przez importera rabatów i tym samym wskazujące na nowe , niższe ceny farmaceutyków . Noty te były zarejestrowane w księgowości importera. Według ustaleń w toku kontroli, noty określające konkretne sumy z tytułu rabatu wystawiane były systematycznie za każdy miesiąc objęty okresem, na który zawarto porozumienie. W tym stanie rzeczy uzasadniona była, zdaniem organu odwoławczego, korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organ celny pierwszej instancji. W skardze do Sądu, G. P. S.A. w P. wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając: - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21, 23 §1 i §9, 65 §4 i art. 85 §1 Kodeksu celnego, - naruszenie przepisów art.32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, - naruszenie przepisów postępowania- art. 120-121, art. 123§ 1 i art. 208 §1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Rozwijając w motywach skargi i w późniejszych pismach przygotowawczych zarzuty o charakterze merytorycznym, skarżąca formułuje generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa, odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) w trybie art. 65 §4 pkt 2 Kodeksu celnego. W szczególności brak było podstaw do jej obniżenia o kwotę rabatu przewidzianego w porozumieniu zawartym przez skarżącą z eksporterem , a obejmującym okres od 1 lipca 1999r. do 31 grudnia 1999r. Zdaniem skarżącej, udzielony jej rabat, w kwotach określonych w kolejnych notach kredytowych eksportera, nie był bowiem w ogóle związany z dostawą oraz z ceną zakupu przedmiotu importu i z wartością celną importowanych towarów, lecz stanowił formę wspomagania działalności skarżącej na rynku polskim w celu stymulowania aktywności sprzedażowej, rozszerzania sieci dystrybucyjnej oraz pozyskiwania nowych nabywców na towary pochodzące od zagranicznych kontrahentów( wsparcie). W ocenie skarżącej charakter oraz sposób przyznawania rabatów wskazuje, iż fakt ich udzielenia był niepewny wskutek uzależnienia rabatów od wyników sprzedaży dokonywanej przez skarżącą, a nie zakupów od eksporterów. Świadczą o tym postanowienia porozumień przewidujące naliczanie rabatów ( wsparcia) nie od wartości transakcyjnej importowanych leków, fakturowanej przez eksportera, lecz na podstawie wyników sprzedaży Spółki osobom trzecim. Wobec takiego uregulowania kwestii rabatu, w momencie zgłoszenia celnego nie było wiadome, czy rabat w ogóle zostanie udzielony i w związku z tym nie istniała powinność skarżącej wskazania kwoty rabatu, którą można by odnieść do dokonanego zgłoszenia celnego. Takie wskazanie było bowiem w tym momencie obiektywnie niemożliwe. Udzielenie rabatu, w razie jego przyznania przez eksportera, następowało zawsze po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny ("ex post") i ze względu na tę okoliczność oraz z uwagi na funkcję rabatu jako środka wspomagania działalności skarżącej nie stanowił on czynnika kształtującego wartość celną towaru, w szczególności nie skutkował obniżenia wartości (ceny) transakcyjnej. Wadliwe jest również, zdaniem skarżącej, dokonane przez organy celne rozliczenie rabatu przyznanego późniejszymi względem zgłoszenia celnego notami kredytowymi, które w ramach tego rozliczenia przyporządkowano do faktur handlowych eksportera za leki, podczas gdy w myśl porozumień z eksporterami podstawą wymiaru rabatu była "wartość fakturowa sprzedaży" towaru na rynku polskim i niemożliwe było przyporządkowanie not kredytowych dokumentujących wsparcie do faktur handlowych eksportera. Odmienne stanowisko i rozstrzygnięcie organów celnych narusza powołane przepisy art. 23 §1 i art. 85 §1 Kodeksu celnego oraz opinię 15.1. Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, w świetle których – zdaniem skarżącej – brak jest podstaw do korygowania deklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej, jako wartości celnej, przez jej obniżenie o rabat udzielony ex post, po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny. W sferze stanowiącej przedmiot regulacji prawa procesowego, w szczególności powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, skarżąca zarzuciła naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania celnego. Według Spółki, decyzja organu celnego pierwszej instancji była rezultatem podporządkowania się przez ten organ wcześniejszym dyspozycjom Prezesa Głównego Urzędu Ceł wynikającym z pisma z 28 09 2001 r. nr DST-II-020-271/2001/4219/EŁ do Dyrektorów Urzędów Celnych, które - zdaniem skarżącej - wystosowane zostało m.in. w związku z pismem Ministerstwa Finansów z 3 06 2001 r. nr KS-4-8540-1/2001 r. skierowanym do Urzędów Kontroli Skarbowej i zalecającym kontrolę wysokości wartości celnej importowanych leków oraz przyjmowanej w obliczeniach urzędowej marży w obrocie tym towarem. W konsekwencji, nieprawidłowości w decyzjach organów celnych dotyczących wartości celnej importowanych leków mają skutek także w sferze dotyczącej marż w obrocie lekami. W tym zakresie strona skarżąca powołała się na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 21 12 1998 r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania marż urzędowych... [Dz.U. Nr 161, poz. 1080] i rozporządzenia Ministra Finansów z 31 03 2000 r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania marż urzędowych... [Dz.U. Nr 25, poz. 302]. W konsekwencji, nieprawidłowości w decyzjach organów celnych dotyczących wartości celnej importowanych leków mają skutek także w sferze dotyczącej marż w obrocie lekami. W ocenie skarżącej decyzje organów celnych wydane zostały bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z naruszeniem obowiązującej w postępowaniu administracyjnym zasady prawdy obiektywnej i zasady praworządności, a także powinności działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych, zwłaszcza że wcześniejsza praktyka – według skarżącej – była odmienna od tej, którą wyraża zaskarżona decyzja. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie konstytucyjnej zasady równości, określonej w art. 32 Konstytucji, poprzez nieuwzględnianie rabatów w odniesieniu do podmiotów z innych branż niż farmaceutyczna. Według skarżącej, wydane przez organy celne decyzje rażąco naruszają standardy demokratycznego państwa prawnego poprzez wykorzystywanie formalnych kompetencji tych organów do dokonywania korekty zgłoszeń celnych dla realizacji instrumentalnych celów organów administracji. W zakresie naruszenia przepisów Konstytucji Skarżąca wskazała również na naruszenie zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji) w związku z zasadą swobody działalności gospodarczej ( art.22 Konstytucji ). Dalej Spółka podniosła zarzut naruszenia zasady zaufania do organów Państwa wyrażający się w odstąpieniu przez organy celne od wieloletniej praktyki i interpretacji prawa w zakresie wpływu upustu udzielonego importerowi po dokonaniu odprawy celnej na wartość celną towarów a także postawieniu jej zarzutu dokonania nieprawidłowego zgłoszenia celnego, mimo, że w Zarządzeniu Prezesa GUC z 23 września 1997r. – Instrukcja wypełniania dokumentu SAD przy opisie formularza SAD wskazano, że uwzględniać należy jedynie upusty potwierdzone, to znaczy uwidocznione na fakturze. W pismach procesowych złożonych w toku procesu skarżąca wskazywała na nieprawidłowości w ustaleniu przez organy celne kwoty obniżenia wartości celnej. Nieprawidłowość ta wynika z przyjęcia przez organy błędnej metody obliczenia wartości rabatu – za podstawę przyjmują bowiem wartość importu, a nie wartość miesięcznej sprzedaży, tak jak wynika to z umowy zawartej między importerem a dostawcą zagranicznym. To powoduje przyjęcie dalszego nieprawidłowego założenia, że towary zaimportowane w ramach danego dokumentu SAD zostają sprzedane w tym samym miesiącu, w którym dokonano zgłoszenia. Tymczasem zaimportowane w danym miesiącu towary, jeśli w ogóle były w całości sprzedane ( a nie np. przeznaczone na cele marketingowe ) to sprzedaż następowała w różnych miesiącach następujących po dacie odprawy celnej, w związku z czym sprzedaż tych towarów nie jest w całości objęta notą kredytową, która zostaje wystawiona w miesiącu odprawy celnej, lecz licznymi notami kredytowymi, w tym notami z następnych miesięcy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi, tak jak w niniejszej sprawie, zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl art. 85 §1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 §1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturze eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu. W wyniku późniejszej kontroli, przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych, ujawnione zostały zawarte przez "G. W. Polska" Sp. z o.o. ( obecnie G. P. S.A. z siedzibą w Poznaniu) z firmą A. GMBH i G. W. Export Limited porozumienia – z dnia 12.02.1999 r. "w sprawie rabatu od 1 stycznia 1999 r. do 30 czerwca 1999 r." oraz identyczne porozumienia w sprawie rabatów za okresy od 1 lipca 1999r. do 31 grudnia 1999r.i od 01.01.2000r. do 28.02.2000r., a także noty kredytowe eksportera, według których skarżąca otrzymywała od niego przewidziane porozumieniem rabaty w kwotach określonych w notach. Na tym tle istotna w sprawie jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o odpowiednią kwotę rabatu, czy cena w wysokości określonej w fakturze, nie uwzględniającej obniżki z tytułu rabatu otrzymanego według noty kredytowej. Zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniem celnym z dnia [...]11.1999r. wykonana została w czasie obowiązywania zawartego przez te podmioty porozumienia z 11.06.1999 r. Postanowienia porozumienia stanowiły więc w istocie część składową umowy sprzedaży importerowi leków objętych zgłoszeniem z [...]11.1999 r., skoro sprzedaż realizowana była w czasie obowiązywania porozumienia i – w zakresie jego regulacji – na warunkach tego porozumienia. Uzasadnia to ocenę, że rabat na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziany został już w umowie sprzedaży leków importerowi. Nie zachodzi tu więc taka sytuacji, gdy – jak w przypadku tzw. rabatu ex post – czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą. Otrzymywany rabat stanowił niewątpliwie dla skarżącej przysporzenie majątkowe, które w obrocie prawnym dokonywane są ze względu na istnienie usprawiedliwiającej je określonej podstawy (przyczyny) prawnej, w szczególności ze względu na wzajemne świadczenie będące ekwiwalentem dokonanego przysporzenia. W niniejszej sprawie taka podstawa (przyczyna), która byłaby odrębna od samego aktu sprzedaży towaru przez eksportera na rzecz skarżącej, nie została wykazana. W szczególności nie wykazano powinnego względem eksportera (nie związanego z powyższym aktem sprzedaży) świadczenia skarżącej, którego ekwiwalentem byłby udzielany jej rabat. Wręcz przeciwnie, porozumienie łączące poprzednika prawnego skarżącego z eksporterem wyraźnie stanowi, że zawarte w nim uzgodnienia stron dotyczą "rabatu stosowanego przy sprzedaży przez G. W. Export Limited ("Dostawca") dla G. W. Polska Sp. z o.o. ("Nabywca") w okresie od 1.07.1999 r. do 30.12.1999 r...." (k. 16 wspólnych akt adm.). W świetle tego postanowienia umowy podstawą (przyczyną) uzasadniającą udzielanie rabatu na warunkach określonych w umowie był sam fakt importu leków przez skarżącą (ich sprzedaży przez eksportera). Chybione jest więc twierdzenie skarżącej, że rabat nie był związany z dostawą oraz z ceną zakupu przedmiotu importu i jego wartością celną. Oceny tej nie podważa podnoszona przez skarżącą okoliczność, że umowa przewidywała naliczanie rabatu nie od wartości importu leków, lecz od wartości ich sprzedaży przez skarżącą osobom trzecim. Liczenie 35% rabatu od wartości sprzedaży towaru przez skarżącą było bowiem jedynie przyjętym przez strony technicznym sposobem wymiaru rabatu, który jednak pozostawał w związku z realizowanym przez skarżącą importem leków i w świetle postanowień porozumienia brak jest podstaw do uznania rabatu za niezależny od importu środek wsparcia działalności skarżącej na rynku polskim. Owszem, obiektywnie skarżąca odniosła korzyść, określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną udzielenia rabatu. Chybiony jest również wywód skarżącej, że rabat miał charakter fakultatywny, w tym sensie, że choć "istniała potencjalna, hipotetyczna możliwość otrzymania Wsparcia lub Dodatkowego Wsparcia, jednakże w żadnym miesiącu Spółka nie miała pewności, czy zostaną one przyznane. Ta niepewność była bezpośrednią konsekwencją udzielania Wsparcia Spółce na podstawie wyników jej sprzedaży, a nie zakupów od podmiotów z grupy." Porozumienie stanowi bowiem, że na warunkach określonych w nim, to znaczy w razie osiągnięcia minimalnego planu sprzedaży "rabat będzie liczony...", czyli że jego udzielenie przewidziane zostało w porozumieniu jako obligatoryjne, a nie fakultatywne, natomiast nieosiągnięcie w określonym miejscu minimalnego planu sprzedaży powoduje jedynie ten skutek, że "rabat przewidziany na ten okres zostanie zawieszony" (k. 16 i 15 akt wspólnych). To ostatnie postanowienie porozumienia uzasadnia dodatkowo ocenę, że rabat przewidziany został już w umowie sprzedaży leków skarżącej, z zastrzeżeniem jego okresowego (miesięcznego) zawieszenia w razie nieosiągnięcia w danym miesiącu minimalnego planu sprzedaży i wbrew stanowisku skarżącej nie może być uznany za rabat udzielony "ex post", po dokonaniu zgłoszenia celnego. W konsekwencji, broniąc się przed korektą wartości celnej ( jej obniżką z tytułu rabatu ) skarżąca nie może się powoływać na wyjaśnienia, praktykę i interpretacje dotyczące tzw. rabatów " ex post". W niniejszej sprawie po dokonaniu zgłoszenia celnego następowało jedynie deklaratywne określenie należnego skarżącej rabatu notą eksportera, które wystawiane i realizowane były w takim czasie (po zgłoszeniu celnym) wskutek przyjętej przez strony jako podstawy wymiaru rabatu wartości sprzedaży przez skarżącą towaru, w okresie miesięcznym, na rynku polskim. W okresie objętym porozumieniem z 11.06.1999 r. noty określające konkretne sumy z tytułu udzielonego rabatu wystawiane były systematycznie za każdy miesiąc okresu, na który zawarto porozumienie . W konkluzji stwierdzić należy, że przewidziany umową sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości – pomniejszonej o rabat – ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. Jeśli więc strona skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w porozumieniu rabatu, twierdząc, że w czasie zgłoszenia nie znała wysokości rabatu, to mogła i powinna na podstawie art. 65 §4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należny jej rabat. Skarżąca jednak tego nie uczyniła. W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 §4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego, w brzemieniu obowiązującym w czasie zgłoszenia celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne. Wobec tego, że powyższa, zaprezentowana przez organy celne ocena rabatów, jest zgodna z obowiązującym w chwili wydania decyzji prawem materialnym, nienaruszającym Konstytucji zarzuty Spółki dotyczące naruszenia zasad proporcjonalności i swobody gospodarczej są bezzasadne. Nie jest również zasadny zarzut skargi odnośnie niezastosowania opinii 15.1 " Postępowanie wobec rabatu za ilość" Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej WCO ( załącznik do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej / Dz. U. nr 80 poz.908/ ). W opinii powyższej dopuszczono co do zasady uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszych transakcji między danymi podmiotami, o ile tenże rabat ma wpływ na cenę towaru zgłaszanego do odprawy ( stanowi element tej ceny). Jednak podane w opinii przykłady odwołują się do konkretnych sytuacji faktycznych z których żadna wprost nie odzwierciedla sytuacji istniejącej w niniejszej sprawie. Podobnie nietrafne jest powoływanie na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21.12.1998r. ponieważ dotyczy ono marż urzędowych hurtowych lub detalicznych podczas, gdy w niniejszej sprawie występuje problem zniżek o charakterze stałym, wynikającym z umowy zawartej w dniu 11.06.1999r., a więc przed dokonaniem zgłoszenia celnego. Chybiony jest zarzut wadliwego rozliczenia rabatu, który według porozumienia liczony był od wartości sprzedaży towaru na rynku polskim i zdaniem skarżącej niemożliwe było przyporządkowanie noty kredytowej do zgłoszenia celnego. Jest poza sporem, że rabat został udzielony i – jak już wskazano – był czynnikiem kształtującym wartość celną towaru w wysokości – obniżonej o rabat – fakturowanej wartości (ceny) transakcyjnej. Przyznawane miesięczne rabaty, jako wielkości obniżające fakturowane ceny, podlegały więc w ramach korekty wartości celnych rozdzieleniu na poszczególne faktury handlowe z tego okresu i takiego rozliczenia nie dyskwalifikuje przyjęta w porozumieniu podstawa wymiaru rabatu (miesięczna wartość sprzedaży towaru na rynku polskim). Skoro strony przewidziały w umowie sposób realizacji upustu poprzez noty kredytowe odnoszące się bezpośrednio do wielkości sprzedaży krajowej miesięcznej, a nie wprost do wielkości jednorazowego importu, to ten sposób rozliczeń musiał być przez organy celne respektowany i jednocześnie powiązany z wielkością tegoż importu. Fakt, że w danym miesiącu rozliczeniowym pewna część leków z danego importu nie została z różnych przyczyn sprzedana, a jednocześnie zostały leki z poprzedniego importu ( czyli nie występowała tożsamość towaru z udzielonym za dany okres upustem ) nie może być podstawą do zanegowania przyjętego w sprawie sposobu obniżenia wartości celnej, gdy się zważy, że w porozumieniu przyjęto taki a nie inny sposób realizacji upustu tj. w nawiązaniu do wielkości rzeczywiście dokonanej w danym okresie sprzedaży w kraju bez względu na czas sprowadzenia tych leków, a równocześnie wystawiane przez eksportera noty kredytowe obniżały cenę leków już poprzednio sprowadzonych. Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lipca 2004 r., sygn. GSK 295/04, w którym w sprawie ze skargi G. P. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddalił skargę kasacyjną Spółki. Należy też podkreślić, że skarżąca w toku postępowania przed organami celnymi nie zarzucała i nie wykazywała, że obniżki fakturowanych cen dokonane były z przekroczeniem rabatów udzielanych w okresie objętym porozumieniem a wynikających z ujawnionych w toku kontroli not kredytowych . Stanowiska tego nie mogą podważać, powołane i przedłożone dopiero na etapie postępowania sądowego, nowe dowody i wyliczenia dotyczące konkretnych zgłoszeń celnych. Wskazać bowiem należy, że sądy administracyjne sprawują w zakresie swej właściwości kontrolę decyzji i innych aktów administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem ( art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ), mając przy tym na względzie stan faktyczny i prawny występujący w sprawie w dniu ich podjęcia. Tak więc bez znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji pozostają powołane dopiero w toku postępowania sądowego nowe fakty i dowody, które organom celnym nie były przez stronę przedstawione z przyczyn leżących poza tym organem. Należy w tym miejscu przywołać stanowisko Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO, który w Opinii nr 19.1 (opublikowanej w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999r, - Wyjaśnienia dotyczące Wartości Celnej; MP z 1997r., Nr 67, poz. 657) potwierdził prawa krajowych administracji celnych do liczenia na pełną współpracę importerów podczas dochodzenia prawdziwości bądź dokładności wszelkich oświadczeń, dokumentów lub deklaracji. Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 21 Kodeksu celnego. Skarżąca podniosła, że brak jest podstaw do określenia przez organy celne wartości celnej dla celów innych niż wskazane w art. 21 Kodeksu celnego. Zauważyć należy, że przedmiotem decyzji organów celnych było uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 30.08.2004 r. syg.akt GSK 814/04 decyzja taka może dotyczyć wszystkich elementów zgłoszenia celnego, w tym także wartości celnej. Możliwości wydania decyzji nie wyłącza okoliczność, że stawka celna jest zerowa. Po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny uprawniony jest do dokonania z urzędu oceny, czy zgłoszenie jest prawidłowe. Nie można przyjąć takiej wykładni art. 21 Kodeksu celnego, według której uniemożliwia on ocenę prawidłowości wszystkich zgłoszeń celnych w zakresie deklarowanej wartości celnej. Wniosek taki nie jest uzasadniony, skoro ustawodawca poddał kontroli wszystkie elementy zgłoszenia celnego, a wartość celne zadeklarowana w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego przez stronę nie była prawdziwa. Bezprzedmiotowe jest powoływanie się przez skarżącą na cyt. rozporządzenie Ministra Finansów z 21 12 1998 r., które dotyczy marż urzędowych w obrocie lekami, podczas gdy w niniejszej sprawie chodzi o wartość (cenę) transakcyjną towaru w stosunku prawnym sprzedaży między importerem i kontrahentem zagranicznym, określającą wartość celną przedmiotu importu. Chybione są również zarzuty skarżącej o charakterze procesowym. Decyzje w niniejszej sprawie wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych i nietrafne są zarzuty skargi naruszenia powinności wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz zasad prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych. W szczególności nie jest uzasadniony zarzut nieuwzględnienia przez organy celne, że Spółka dokonując zgłoszenia działała zgodnie z zarządzeniem Prezesa GUC z dnia 23 września 1997r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, w tym w szczególności załącznika do ww. zarządzenia – Instrukcja wypełniania dokumentu SAD- z której wynika, że uwzględniać należy jedynie upusty potwierdzone, to znaczy uwidocznione na fakturze. Po pierwsze należy zauważyć, że faktura nie jest jedynym dokumentem służącym do ustalenia wartości celnej- w sytuacji, gdy wysokość należnej ceny wynika także z innych dokumentów zgłaszający winien je dołączyć do zgłoszenia celnego. Instrukcja do pola 45 dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy wartość celna wynika z prawidłowo sporządzonej faktury. Nie można natomiast skutecznie powołać się na treść samej faktury, która zawiera dane niepełne i przez to nie może być miarodajna dla ustalenia faktycznej, całkowitej płatności za towar. Nie może także być skuteczny zarzut naruszenia zaufania do organów państwa wyrażający się w tym, że organy odstąpiły od interpretacji rabatów przyznanych notami kredytowymi eksportera po dokonaniu odprawy celnej, do której stosowała się Skarżąca, a zaprezentowanej m.in. w pismach Głównego Urzędu Ceł z 16 lipca 2001r. i Ministerstwa Finansów z 18 maja 2000r. Pisma te zostały sporządzone już po dacie zgłoszenia celnego będącego przedmiotem niniejszej sprawy, nie mogły więc w żaden sposób wpłynąć na sposób postępowania Strony w tym zakresie. W piśmie z 28.09.2001 r. skierowanym do Dyrektorów Urzędów Celnych, z którym skarżąca łączy zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, Prezes Głównego Urzędu Ceł wskazał na potrzebę zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i – w razie wystąpienia okoliczności mogących wskazywać na nieprawidłowości – przeprowadzenia "kontroli postimportowej" w celu weryfikacji deklarowanej wartości celnej. Wymienione pismo nie było więc aktem ingerencji w postępowanie celne prowadzone przez organy celne pierwszej instancji i nie wywierało na nie nacisku, zaś o ich ocenie prawidłowości zgłoszeń celnych decydowały ustalenia tych organów, w szczególności wyniki ewentualnych "kontroli postimportowych". W niniejszej sprawie, po przeprowadzeniu kontroli u importera i zebraniu materiału dowodowego, decyzje wydane zostały przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie ich samodzielnych ocen materiału dowodowego. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji poprzez nierówne traktowanie podmiotów z branży farmaceutycznej oraz podmiotów z innych branż, w stosunku do których nie podjęto działań zmierzających do zmiany wartości celnej importowanych towarów, w szczególności poprzez nieuwzględnienie udzielanych im rabatów "ex post". Jak zostało wyżej wyjaśnione, będące przedmiotem tego postępowania udzielone Skarżącej rabaty, nie są rabatami "ex post", a fakt kontrolowania zgłoszeń celnych pod kątem ustalania wartości celnej towarów w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami nie może być traktowany jako naruszenie przepisów Konstytucji. W konkluzji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), należało oddalić skargę jako niezasadną.