V SA 2043/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA M. Zielińska, Sędziowie NSA B. Mleczko-Jabłońska, B. Wasilewska (spr.), Protokolant K. Kotulińska, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi F. [...] S.C.- E.A., P.K, R.K, E.A, P.K, R.K na decyzję Dyrektor Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie Uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe Uchylono zaskarżoną decyzję W dniu [...] .01.1999r. działająca z upoważnienia I. A. C. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, przedkładając dokument SAD nr [...] m. in. : - chryzantemy cięte (towar l gat.) w ilości 500 szt.- poz. 2 SAD przypisując im kod PCN 0603 10 65 0 ze stawką celną autonomiczną wysokości 0,07 ECU/szt. oraz chryzantemy cięte (towar II gat.) w ilości 1300 szt. - poz. 3 SAD przypisując im również kod PCN 0603 10 65 0 ze stawką celną konwencyjną wysokości 49,2 % (ad valorem). -róże cięte (towar l gat.) w ilości 10640 szt.- poz. 7 SAD przypisując im kod PCN 0603 10 51 0 ze stawką celną autonomiczną wysokości 0,08 ECU/szt. oraz róże cięte (towar II gat.) w ilości 21600 szt.- poz. 8 SAD przypisując im również kod PCN 0603 10 51 0 ze stawką celną konwencyjną (ad valorem) wysokości 49,2%. Organ l instancji dopuścił przedmiotowe towary do obrotu na polskim obszarze celnym zgodnie z wnioskiem Strony, zawartym w ww. dokumencie SAD. W okresie od [...] .08.2000r. do [...] .09.2000r. Generalny Inspektorat Celny przeprowadził kontrolę w siedzibie spółki, w wyniku której stwierdził nieprawidłowości w zgłaszaniu do odprawy celnej importowanych róż i chryzantem. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] .03.2001 r. Dyrektor Urzędu Celnego w W. wszczął postępowanie w przedmiotowej sprawie, a następnie wydał decyzję nr [...] z dnia [...] .11.2001 r. uznając zgłoszenie celne importowanych chryzantem w pozycji 2 i 3 oraz róż w pozycji 7 i 8 ww. SAD-u za nieprawidłowe, klasyfikując sporne kwiaty: chryzantemy do jednego kodu PCN 0603 10 65 0 ze stawką celną konwencyjną w wysokości 49,2%, róże do jednego kodu PCN 0603 10 51 0 ze stawką celną autonomiczną w wysokości 0,08 ECU/szt. Od powyższej decyzji Pełnomocnik Strony pismem z dnia [...] .12.2001 złożył odwołanie, nie zgadzając się z jej rozstrzygnięciem się, powołując się na opinię prof. dr hab. Wiesława Czyżowicza w sprawie stosowania stawek celnych w odniesieniu do kwiatów ciętych pochodzących z Unii Europejskiej, i wniósł o jej uchylenie. Decyzją z dnia [...] lipca 2002 r. Nr [...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.-Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 75 z 2001 r., poz. 802 ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1036), art. 2 pkt 1 w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20.04.2002r. o przekształceniach w administracji celnej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 41, poz. 365), Dyrektor Izby Celnej w W. , utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w W. z dnia [...] .11.2001 r. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej podniósł m.in., że w przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości zarówno stan importowanych towarów (były to róże cięte w l i II gatunku, chryzantemy cięte w l i II gatunku, wszystkie pochodzące z H. ), jak i klasyfikacja taryfowa. Sporne kwiaty zaklasyfikowano ww. dokumencie SAD prawidłowo: róże do kodu PCN 0603 10 51 0, chryzantemy do kodu PCN 0603 10 65 0. Natomiast kwestią sporną jest zgłoszenie do jednego kodu PCN, ale w dwóch pozycjach SAD i zastosowanie dwóch różnych stawek celnych: dla chryzantem l gatunku stawki celnej autonomicznej, zaś dla chryzantem II gatunku stawki celnej konwencyjnej, oraz do jednego kodu PCN, ale w dwóch pozycjach SAD i zastosowanie dwóch różnych stawek celnych: dla róż l gatunku stawki celnej autonomicznej, zaś dla róż II gatunku stawki celnej konwencyjnej. Podkreślił, że z postanowień taryfy celnej wynika wprost, że klasyfikacja taryfowa spornych kwiatów nie jest uzależniona od ich gatunku, lecz od czasu zgłoszenia celnego. Przedmiotowe kwiaty zostały zgłoszone do procedury dopuszczenia do obrotu w styczniu dlatego, zdaniem Dyrektora Izby, należało je zataryfikować: do kodu PCN 0603 10 51 0 właściwego dla róż zgłaszanych w okresie od 1 listopada do 31 maja, oraz do kodu PCN 0603 10 65 0 właściwego dla chryzantem zgłaszanych w okresie od 1 listopada do 31 maja. Ponadto Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że Taryfa celna dla zastosowanych ww. kodów PCN przewiduje następujące stawki celne: autonomiczną, konwencyjną, preferencyjną (dla krajów DEV i LDC). Mając na uwadze, że sporne towary pochodzą z H. , a do ww. kodów nie ustanowiono stawki celnej dla towarów pochodzących z Unii Europejskiej, należało zgodnie z zasadą określoną w Taryfie celnej (Część pierwsza, tytuł A Stawki celne pkt 3 lit. b) zastosować; dla róż stawkę celną autonomiczną w wysokości 0,08 ECU/szt. lub stawkę celną konwencyjną w wysokości 49,2%, natomiast dla chryzantem stawkę celną autonomiczną w wysokości 0,07 ECU/szt. lub stawkę celną konwencyjną w wysokości 49,2%. O wyborze stawki decyduje porównanie wysokości cła obliczonego odrębnie z zastosowaniem jednej i drugiej stawki, przy czym podstawą wymiaru cła w przypadku stawki konwencyjnej (ad valorem) jest wartość celna towaru, zaś stawkę autonomiczną mnoży się przez jednostkę miary towaru (w niniejszej sprawie sztuki). W efekcie należy przyjąć tę stawkę celną, przy której obliczona kwota cła jest mniejsza, przyjmując do tych wyliczeń odpowiednio łączną wartość celną lub łączną ilość towaru, bez podziału na gatunek towaru. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, iż zgodnie z § 5 pkt 1 lit. a) i b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104 z 1999r. poz. 1193), towary klasyfikowane do jednego kodu PCN Taryfy celnej, mogą być zgłaszane w oddzielnych pozycjach SAD, ale nie ze względu na gatunek czego domaga się strona, lecz ze wzglądu na różne pochodzenie towaru lub różną stawkę podatkową, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Odnosząc się do złożonej przez Stronę "Opinii w sprawie stosowania stawek celnych w odniesieniu do kwiatów ciętych pochodzących z Unii Europejskiej" z dnia 08.04.2001 r. przygotowanej przez prof. dr hab. W. Czyżowicza Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, że organy celne z mocy prawa (art. 283 pkt 1 Kodeksu celnego) dokonują wymiaru i poboru należności celnych, biorąc pod uwagę przepisy regulujące obrót towarowy z zagranicą i w związku z tym stwierdził, że opinia nie może być podstawą do zastosowania dla spornych towarów dwóch różnych stawek ( w zależności od gatunku importowanych kwiatów), czego domaga się strona. Odnośnie odsetek wyrównawczych organ odwoławczy wyjaśnił, iż obowiązek ich uiszczenia powstaje jeśli zostaną spełnione dwie przesłanki - nastąpiło przesuniecie daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu, i spowodowało to uzyskanie korzyści finansowej, oraz że sytuacje, w których dłużnik zobowiązany jest do zapłaty odsetek wyrównawczych reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. z 1997r. Nr 143, poz. 58 ze zm.). Wskazując, że obowiązek uiszczenia odsetek wyrównawczych uzależniony jest od uzyskania korzyści finansowej w związku z przesunięciem daty powstania długu celnego, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że pojęcie uzyskania korzyści finansowej nie zostało w przepisach prawa celnego zdefiniowane i w związku z tym wskazał, że w celu ustalenia jego znaczenia należy odwołać się do zasady równości podmiotów w obrocie towarowym z zagranicą, poprzez porównanie sytuacji osoby, która zobowiązana została do uiszczenia należności celnych w dniu wprowadzenia towaru na polski obszar celny, z sytuacją osoby, która również sprowadziła towar, lecz w stosunku do której obowiązek uiszczenia kwoty wynikającej z długu celnego powstał w sytuacji opisanej w postanowieniach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997r. W drugim wypadku ma bowiem miejsce odroczenie wymagalności świadczenia na rzecz Skarbu Państwa, a instytucja odsetek określonych w art. 222 § 4 Kodeksu celnego, stanowi swego rodzaju "wyrównanie" sytuacji podmiotów dokonujących obrotu towarowego z zagranicą. Zarzuty Strony kwestionujące ustaloną przez organ I instancji wartość celną spornych kwiatów organ odwoławczy uznał za bezzasadne, wskazując, że w zgłoszeniu celnym kwiaty cięte (róże lub chryzantemy) zaklasyfikowano do dwóch odrębnych pozycji (do jednej pozycji kwiaty l gatunku, do drugiej pozycji kwiaty II gatunku) i stąd każda pozycja miała inną wartość, natomiast w decyzji w jednej pozycji znalazły się kwiaty cięte 1 i 2 gatunku, a na wartość tej jednej pozycji w decyzji składa się suma wartości dwóch pozycji ze zgłoszenia celnego SAD W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając, że są one niezgodne z prawem. Skarżący podnieśli, że cena sprowadzonych kwiatów I oraz II gatunku jest zależna od ich jakości i w związku z tym kwiaty I gatunku objęte powinny być stawką celną autonomiczną, ponieważ jest ona niższa od stawki celnej konwencyjnej, a kwiaty gatunku II stawką celną konwencyjną, gdyż występują jako odrębne grupy towarowe. Według Skarżących, stanowi to przesłankę, zgodnie z § 5 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, do rozgraniczenia grup towarowych przez wzgląd na stosowaną stawkę celną, a tym samym zgłoszenia towaru w oparciu o zestaw formularzy SAD i SAD BIS. Podkreślili, że bezspornym jest dokonanie przez stronę importu towaru w postaci kwiatów ciętych pierwszego i drugiego gatunku, a także objęcie ich jednym zgłoszeniem celnym z zastosowaniem odrębnych pozycji dokumentu SAD. Podstawą takiego działania strony były znaczne różnice kwiatów w ich wyglądzie, jakości oraz wartości. Skarżący podkreślili też, że nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że towar tego samego rodzaju ale w różnych gatunkach jest towarem różnym, i pomimo tej samej taryfikacyjnej przynależności, zgodnie z przewidzianą przez ustawodawcę możliwością, powinny być zastosowane dwie różne stawki celne. Ponadto Skarżący zarzucili naruszenie art. 130 § 5 Ordynacji podatkowej, z tego względu, że chociaż decyzja organu celnego I instancji została wydana przez Dyrektora Urzędu Celnego w W., a rozstrzygniecie organu celnego II instancji wydane w istocie przez Dyrektora Izby Celnej w W., to jednak na mocy art. 4 ust. l ustawy z dnia 2 marca 2002 r. o przekształceniach w administracji celnej oraz zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 41, poz. 365) wydana została przez tę samą osobę, co winno skutkować wycofaniem z obrotu prawnego wadliwie wydanej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumenty zbieżne z argumentami przedstawionymi w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wobec tego, że w sprawie niniejszej skarga została wniesiona przed dniem 01. 01.2004r. a postępowanie nie zostało przed tym dniem zakończone, stosownie do art. 97 ustawy z dnia 30.08.2003r.- Przepisy wprowadzające ustawę-Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz 1271 ze zm.) właściwy jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Sąd ten sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej między innymi przez orzekanie w sprawach ze skarg na decyzje administracyjne (art. 3§l i §2 pkt l ustawy-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Skarżący zgłosili do procedury dopuszczenia do obrotu, sprowadzone z H. kwiaty cięte- wymieniając w JDA SAD ,w ramach tego samego dla danego rodzaju kwiatów kodu PCN jako odrębną pozycję towarową-kwiaty pierwszego i drugiego gatunku. Uczynili to w tym celu by móc odrębnie w odniesieniu do kwiatów I i II gatunku dokonać wyboru korzystniejszej dla importera stawki celnej. Taryfa celna, stanowiąca załącznik Nr l do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998r.w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej( Dz.U. Nr 158, poz.1036) przewidziała bowiem w części pierwszej, tytuł A- stawki celne, pkt.3 lit. b w odniesieniu do towarów pochodzących z krajów będących członkami Światowej Organizacji Handlu(WTO) stosowanie stawki autonomicznej w sytuacji, gdyby stawka konwencyjna była wyższa. Taki sposób dokonania zgłoszenia celnego, którego konsekwencją był wybór przez importera przy właściwym kodzie PCN różnych stawek celnych dla kwiatów tego samego rodzaju lecz różnych gatunków został jednak przez organy celne zakwestionowany. Użyto argumentacji, iż "z postanowień taryfy celnej wynika wprost, że klasyfikacja taryfowa spornych kwiatów nie jest uzależniona od ich gatunku, lecz od czasu zgłoszenia celnego". Z twierdzeniem tym należy się zgodzić, gdyż zarówno w przypadku znajdujących w sprawie zastosowanie kodów Taryfy Celnej jak i generalnie, taryfikacja wg kodów PCN nie uwzględnia podziału na gatunki .W sprawie niniejszej nie o to jednak chodzi. Klasyfikacja taryfowa jest niesporna. Rozbieżność dotyczy stosowania stawek celnych i związanego z tym sposobu zgłaszania towaru do procedury celnej. W tym zaś zakresie ani przepisy Kodeksu celnego(Dz. U. z 2001 r., Nr 75,poz. 802 ze zm.) ani rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. z 1998r.,Nr l58, poz. 1036) nie przewidują żadnych unormowań, które zabraniałyby importerowi dla celów związanych ze stosowaniem stawek celnych ujmować w odrębnych pozycjach zgłoszenia celnego towar różnego gatunku, czy też przymuszały jak to uczyniły organy celne, do zsumowania ujętych odrębnie w fakturze handlowej ilości i wartości kwiatów danego rodzaju lecz różnego gatunku i dopiero po zsumowaniu pozwalały na wybór stawki celnej. Wskazać trzeba, że tego rodzaju zakazy czy nakazy nie byłyby racjonalne, gdyż jak stwierdził Skarżący R. K. można było zgłosić kwiaty I i II gatunku na podstawie osobnych faktur przy osobnych dokumentach SAD i wówczas dokonać wyboru stawek celnych . W zaskarżonej decyzji dla uzasadnienia trafności rozstrzygnięcia powołano przepis § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999r.w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104,poz. 1193). Przepis ten nie znajduje jednak w sprawie zastosowania, gdyż rozporządzenie jest od daty zgłoszenia celnego kwiatów późniejsze. Tym niemniej ubocznie zauważyć należy, że organ celny w sposób wybiórczy odniósł się do tej regulacji wskazując, że towary klasyfikowane do jednego kodu PCN zgłasza się w oddzielnych pozycjach SAD "..ze względu na różne pochodzenie towaru lub różną stawkę podatkową.." a pomijając, że podstawą ujęcia w oddzielnej pozycji może być także w myśl tych przepisów różna stawka celna. Biorąc powyższe pod uwagę należało uznać, że zaskarżona decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe narusza w sposób mający wpływ na wynik sprawy przepis art. 65§ 4pkt. 2 ustawy z dnia 09.01.1997r.-Kodeks celny (Dz. U z 2001r. Nr 75,poz 802 ze zm.) oraz przepisy Taryfy celnej przez błędną ich wykładnię. Zasadne, w ocenie WSA w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, są także zarzuty skargi dotyczące odsetek.. Zawarte w sentencji decyzji utrzymanej w mocy decyzją zaskarżoną orzeczenie co do odsetek nie odpowiada wymaganiom art. 210 ordynacji podatkowej, gdyż stanowiąc iż "pobór i kwotę odsetek wyrównawczych określi Dział Finansowy.." przesądza jedynie zasadę, iż odsetki należą się, podczas gdy prawidłowe rozstrzygnięcie winno określać ich wysokość za jeden dzień oraz początkową datę ich naliczania wraz ze wskazaniem daty końcowej (do dnia zapłaty należnej kwoty). Zawarty w decyzji zapis ujęty w formie informacyjnej, w zestawieniu z dalszą praktyką postępowania organów celnych wyliczania kwoty odsetek w drodze czynności materialno-technicznej, stwarza swoistą pułapkę, powodującą, iż strona pozbawiona jest na etapie ustalenia wysokości odsetek możliwości odwołania się, co narusza jej podstawowe procesowe uprawnienia, godząc w zasadę zaufania do organów państwa(art. 121§ l Ordynacji podatkowej) Jeśli zaś chodzi o przepisy prawa materialnego, to stosownie do postanowień art. 222§ 4 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji, jeżeli przesunięcie daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu powoduje uzyskanie korzyści finansowej organ celny pobiera odsetki wyrównawcze. W wykonaniu ustawowego upoważnienia zamieszczonego w art. 222 § 5 Kodeksu celnego wypadki i warunki pobierania tych odsetek oraz sposób ich naliczania określone zostały w obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji rozporządzeniu Ministra Finansów z dn.20. 11. 1997r.( Dz. U. 143,poz. 958 z zm.). Zgodnie z unormowaniami zawartymi w tym rozporządzeniu organ celny pobiera odsetki wyrównawcze w wypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, z wyjątkiem gdy: 1)dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania, 2)kwota odsetek wyrównawczych, naliczonych w odniesieniu do towarów objętych tym samym zgłoszeniem celnym, nie przekracza równowartości 20 EURO Z powyższego wynika, że w sytuacjach określonych rozporządzeniem, mimo wypełnienia dyspozycji art.222§, 4 Kodeksu celnego, odsetki nie są pobierane. Skarżący w uzupełniającym odwołanie piśmie procesowym z dnia 27. 03. 2002 r. zarzucili naruszenie prawa i powoływali się na okoliczności, które w świetle cytowanych wyżej przepisów rozporządzenia w ich ocenie powodowały, iż odsetki nie są należne. Zaskarżona decyzja nie zawiera odniesienia do tych zarzutów, mimo obowiązku organu odwoławczego ponownego rozpatrzenia całokształtu okoliczności sprawy w aspekcie całokształtu obowiązujących przepisów prawa z odniesieniem do argumentacji odwołania. Powyższe naruszenia przepisów art. 210 § 4 w zw. z art.235 O.p. należy uznać za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie są natomiast zasadne pozostałe zarzuty skargi. W sprawie orzekały organy właściwe a decyzje w imieniu organów I i II instancji podpisały różne osoby. W dacie wydania decyzji I instancji organem właściwym w tej instancji był dyrektor urzędu celnego (art.278§2 Kodeksu celnego), zaś w dacie wydania decyzji zaskarżonej organem odwoławczym był dyrektor izby celnej ( art.279 § pkt.2 Kodeksu celnego w brzmieniu nadanym przez art. 14 pkt 9 ustawy z dnia 20 marca 2002r.,Dz. U. Nr.41, poz. 395). Chybiony jest także zarzut jakoby dłużnikiem w sprawie była M. Agencja Celna w W., bowiem Agencja ta jako przedstawiciel bezpośredni (vide upoważnienie nr [...] z dn. [...] grudnia 1998r.) zgodnie z art.253§ l pkt. l Kod. cel. działała w imieniu i na rzecz importera, co oznacza, że zgłaszającym i zarazem dłużnikiem jest podmiot przez nią reprezentowany (por wyrok SN sygn. IIIRN89/01,publ. ONSP 2003/8/190.). Mając na względzie przedstawione wyżej mające wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego oraz mogące mieć istotny wpływ na ten wynik naruszenia przepisów postępowania, należało na mocy art.145 § l lit. a oraz lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr l53, poz 1270) orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.