V SA 2150/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. do WSA - Kazimierz Brzeziński Sędzia NSA del. do WSA - Urszula Raczkiewicz Sędzia WSA - Małgorzata Rysz (spr.) Protokolant - Katarzyna Kotulińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi R. K., P. K., E. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. solidarnie na rzecz R. K., P.K. i E. A.kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. 3. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. M. A. C. z W., zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, na podstawie dokumentów SAD nr [...], [...], [...], [...]i [...] sprowadzane z H. przez R. K. E. A., P. K. - wspólników "F." s. c. w L. kwiaty cięte przypisując im następujące kody PCN: - chryzantemy cięte gat. I - kod PCN 06031025 0 (importowane w okresie od 1 czerwca do 31 października) ze stawka celną autonomiczną w wysokości 0,05 EURO/szt. - chryzantemy cięte gat. II - kod PCN 06031025 0 ze stawką celną konwencyjną (ad valorem) "w wysokości 49,2 % - róże cięte gat. I - kod PCN 06031011 0 (importowane w okresie od 1 czerwca do31 października ) ze stawka celną autonomiczną w wysokości 0,06 EURO/szt. oraz, - róże cięte gat. II - kod PCN 06031011 0 ze stawka celną konwencyjną (ad valorem) w wysokości 49,2 % . Dyrektor Urzędu Celnego w W. dopuścił w/w towary do obrotu na polskim obszarze celnym zgodnie ze zgłoszeniem zawartym w dokumentach SAD. W związku z ujawnieniem w wyniku kontroli celnej, przeprowadzonej w siedzibie importera nieprawidłowości w zgłoszeniu celnym. Dyrektor Urzędu Celnego w W., decyzjami z dnia [...].05.2002 r. o numerach [...] uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe i zaklasyfikował róże do kodu PCN 0603 10 11 0 ze stawką celną autonomiczną w wysokości 0,06 EURO/szt., zaś chryzantemy do kodu PCN 0603 10 25 0 ze stawką celną autonomiczną w wysokości 0,05 EURO/szt. W wyniku odwołania wniesionego przez importera Dyrektor Izby Celnej w W., decyzją z dnia [...].08. 2002 r. nr [...], [...], [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że z postanowień taryfy celnej wynika wprost, że klasyfikacja taryfowa kwiatów nie jest uzależniona od ich gatunku, lecz od czasu zgłoszenia celnego. Mając na uwadze, iż przedmiotowe kwiaty zostały zgłoszone do procedury dopuszczenia do obrotu w czerwcu, organ odwoławczy uznał, że należy je zataryfikować do; - kodu PCN 0603 1011 0 właściwego dla róż zgłaszanych w okresie od l czerwca do 31 października, - kodu PCN 0603 1025 0 właściwego dla chryzantem zgłaszanych w okresie od l czerwca do 31 października. Taryfa celna dla zastosowanych kodów PCN przewiduje stawki celne; autonomiczną, konwencyjną i preferencyjną (dla krajów DEV i LDC). Mając na uwadze, że sporne towary pochodzą z H. oraz to, że do w/w kodów nie ustalono stawki celnej dla towarów pochodzących z Unii Europejskiej, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z zasadą określoną w Taryfie celnej ( Część pierwsza, tytuł A Stawki celne pkt 3 lit. b) dla róż zastosowanie miała stawka celna autonomiczna w wysokości 0.06 EURO/ szt. lub stawka celna konwencyjna w wysokości 49,2 % natomiast dla chryzantem stawka celna autonomiczna w wysokości 0,05 EURO/szt. lub stawka celna konwencyjna w wysokości 49,2 %, a o wyborze jednej z tych stawek decyduje porównanie wysokości cła obliczonego odrębnie z zastosowaniem jednej i drugiej stawki, przy czym podstawą wymiaru cła w przypadku stawki konwencyjnej (ad valorem) jest wartość celna towaru, zaś stawkę autonomiczną mnoży się przez jednostkę miary towaru (w niniejszej sprawie sztuki). W efekcie należy zastosować te stawkę celną, przy której obliczona kwota cła jest mniejsza, przyjmując do tych wyliczeń odpowiednio łączną wartość celną lub łączną ilość towaru, bez podziału na gatunek towaru. Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z § 5 ust. l pkt l lit. a) i b) zarządzenia Prezesa GUC z dnia 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 72 z 1997 poz. 690), które obowiązywało w dniu objęcia spornych towarów procedurą dopuszczenia do obrotu, towary klasyfikowane do jednego kodu PCN taryfy celnej, mogą być zgłaszane w oddzielnych pozycjach SAD, ale nie ze względu na gatunek czego domaga się strona, lecz ze względu na różne pochodzenie towaru lub różną stawkę podatkową, co w niniejszej sprawie nie miał miejsca. Odnosząc się do złożonej przez stronę opinii prof. dr hab. W.C. w sprawie stosowania stawek celnych w odniesieniu do kwiatów ciętych pochodzących z Unii Europejskiej organ odwoławczy wyjaśnił, że organy celne dokonują wymiaru i poboru należności celnych, biorąc pod uwagę przepisy regulujące obrót towarowy z zagranicą, w związku z tym stwierdził, że opinia ta nie może być podstawą do zastosowania dla spornych towarów dwóch różnych stawek (w zależności od gatunku importowanych kwiatów), czego domaga się strona. Odnośnie odsetek wyrównawczych organ odwoławczy wyjaśnił, iż obowiązek ich uiszczenia powstaje jeśli nastąpiło przesunięcie daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu i spowodowało to uzyskanie korzyści finansowej oraz, że sytuacje, w których dłużnik zobowiązały jest do zapłaty odsetek wyrównawczych reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U z 1997 r. Nr 143, poz. 58 ze zm.) Wskazując, że obowiązek uiszczenia odsetek wyrównawczych uzależniony jest od uzyskania korzyści finansowej w związku z przesunięciem daty powstania długu celnego organ odwoławczy stwierdził, że pojęcie uzyskania korzyści finansowej nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa celnego i w związku z tym wskazał, że w celu ustalenia znaczenia tego pojęcia należy odwołać się do zasady równości podmiotów w obrocie towarowym z zagranicą, poprzez porównanie sytuacji osoby, która zobowiązana została do uiszczenia należności celnych w dniu wprowadzenia towaru na polski obszar celny, z sytuacją osoby, która również sprowadziła towar, lecz w stosunku do której obowiązek uiszczenia kwoty wynikającej z długu celnego powstał w sytuacji opisanej cyt. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. W drugim wypadku ma bowiem miejsce odroczenie wymagalności świadczenia na rzecz Skarbu Państwa, a instytucja odsetek określonych w art. 222 § 4 Kodeksu celnego, stanowi swoistego rodzaju "wyrównanie" sytuacji podmiotów dokonujących obrotu towarowego z zagranicą. Zarzuty odwołania kwestionujące ustaloną przez organ pierwszej instancji wartość celną spornych kwiatów organ odwoławczy uznał za bezzasadne wskazując, że w zgłoszeniu celnym kwiaty cięte (róże i chryzantemy) zaklasyfikowano do dwóch odrębnych pozycji (do jednej pozycji kwiaty I gatunku, do drugiej pozycji kwiaty II gatunku) i stąd każda pozycja miała inną wartość, natomiast w zaskarżonej decyzji w jednej pozycji znalazły się kwiaty cięte 1 i 2 gatunku, a na wartość tej jednej pozycji w decyzji składa się suma wartości dwóch pozycji ze zgłoszenia celnego SAD. Stąd też wartość pozycji w decyzji ulega zmianie i zasadne było uznanie przez organ l instancji za nieprawidłowe określenia przez stronę wartości celnej towaru w przedmiotowych zgłoszeniach celnych. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego byli wspólnicy s. c. "F." R. K., P. K. i E. A. wnieśli o uchylenie decyzji organów obydwu instancji zarzucając, że są one niezgodne z prawem. Skarżący podnieśli, że cena sprowadzonych kwiatów jest zależna od ich jakości w związku z tym kwiaty gatunku I powinny być objęte stawką celna autonomiczną, ponieważ jest ona niższa od stawki celnej konwencyjnej, a kwiaty gatunku II powinny być objęte stawką celną konwencyjną, gdyż występują, jako odrębna grupa towarowa. Zdaniem skarżących towar tego samego rodzaju ale w innym gatunku jest "różnym" towarem i pomimo tej samej taryfikacyjnej przynależności należy do niego stosować różne stawki celne, co potwierdza złożona do akt sprawy opinia prof. dr hab. W. C.. Skarżący podniósł ponadto, że w rozpoznawanej sprawie decyzja organu odwoławczego została wydana przez ten sam organ, który orzekał w pierwszej instancji. Dyrektor Izby Celnej w W. wnosił o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wobec tego, że w sprawie niniejszej skarga została wniesiona przed dniem 01. 01.2004r. a postępowanie nie zostało przed tym dniem zakończone, stosownie do art. 97 ustawy z 30.08.2003r.- Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz 1271 ze zm) właściwy jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z 25. 07. 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. nr 153, poz. 1269] i art. 3 § l ustawy z 30. 08. 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. nr 153, poz. 1270] uprawnienia sądu administracyjnego sprowadzają się do kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Skarżący zgłosili do procedury dopuszczenia do obrotu, sprowadzone z Holandii kwiaty cięte, wymieniając w JDA SAD, w ramach tego samego dla danego rodzaju kwiatów kodu PCN - jako odrębną pozycję towarową - kwiaty pierwszego i drugiego gatunku. Uczynili to w tym celu, by móc odrębnie w odniesieniu do kwiatów I i II gatunku dokonać wyboru korzystniejszej dla importera stawki celnej. Taryfa celna, stanowiąca załącznik Nr l do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998r.w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej ( DZ.U. Nr 158, poz. 1036) przewidziała bowiem w Części Pierwszej, tytuł A- stawki celne, pkt.3 lit. b w odniesieniu do towarów pochodzących z krajów będących członkami Światowej Organizacji Handlu (WTO) stosowanie stawki autonomicznej w sytuacji gdyby stawka konwencyjna była wyższa. Taki sposób dokonania zgłoszenia celnego, którego konsekwencją był wybór przez importera przy właściwym kodzie PCN różnych stawek celnych dla kwiatów tego samego rodzaju lecz różnych gatunków został jednak przez organy celne zakwestionowany. Użyto argumentacji, iż "z postanowień taryfy celnej wynika wprost, ze klasyfikacja taryfowa spornych kwiatów nie jest uzależniona od ich gatunku, lecz od czasu zgłoszenia celnego". Z twierdzeniem tym należy się zgodzić, gdyż zarówno w przypadku znajdujących zastosowanie w sprawie, kodów Taryfy Celnej jak i generalnie taryfikacja wg kodów PCN nie uwzględnia podziału towarów na gatunki. W sprawie niniejszej klasyfikacja taryfowa jest jednak niesporna. Rozbieżność dotyczy stosowania stawek celnych i związanego z tym sposobu zgłaszania towaru do procedury celnej. W tym zaś zakresie ani przepisy Kodeksu celnego(Dz. U. z 2001r. Nr 75.poz. 802 z zm.) ani rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. z 1998r.,Nr 158, poz 1036) nie przewidują żadnych unormowań, które zabraniałyby importerowi dla celów związanych ze stosowaniem stawek celnych ujmować w odrębnych pozycjach zgłoszenia celnego towar różnego gatunku, czy też obligowały, jak to uczyniły organy celne, do zsumowania ujętych odrębnie w fakturze handlowej ilości i wartości kwiatów danego rodzaju lecz różnego gatunku i dopiero po zsumowaniu pozwalały na wybór stawki celnej. Wskazać też należy, że tego rodzaju zakazy czy nakazy nie byłyby racjonalne, gdyż jak wskazała strona skarżąca, można było zgłosić kwiaty I i II gatunku na podstawie osobnych faktur, przy osobnych dokumentach SAD i wówczas bez przeszkód dokonać wyboru względniejszej stawki celnej. W zaskarżonej decyzji dla uzasadnienia trafności rozstrzygnięcia powołano przepis § 5 zarządzenia Prezesa GUC z 23 września 1997r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 72, z 1997r.poz. 690). Zauważyć należy, że organ celny w sposób wybiórczy odniósł się do tej regulacji wskazując, że towary klasyfikowane do jednego kodu PCN zgłasza się w oddzielnych pozycjach SAD "ze względu na różne pochodzenie towaru lub różną stawkę podatkową", pomijając natomiast, że podstawą ujęcia w oddzielnej pozycji może być także w myśl tych przepisów różna stawka celna. Biorąc powyższe pod uwagę należało uznać, że zaskarżona decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe narusza w sposób mający wpływ na wynik sprawy przepis art. 65§ 4 pkt 2 ustawy z dn.09.01.1997r.- Kodeks celny ( Dz. U z 2001r. Nr 75, poz 802 z zm.) oraz przepisy cytowanej wyżej Taryfy celnej przez błędną ich wykładnię. W ocenie WSA zasadne są również zarzuty skargi dotyczące odsetek. Zawarte w sentencji decyzji utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją orzeczenie co do odsetek nie odpowiada bowiem wymaganiom art. 210 ordynacji podatkowej, gdyż stanowiąc iż "pobór i kwotę odsetek wyrównawczych określi Dział Finansowy... " przesądza jedynie zasadę, iż odsetki się należą, podczas gdy prawidłowe rozstrzygnięcie winno określać ich wysokość za jeden dzień oraz początkową datę ich naliczania wraz ze wskazaniem daty końcowej (np. do dnia zapłaty należnej kwoty). Zawarty w decyzji zapis ujęty w formie informacyjnej, w zestawieniu z dalszą praktyką postępowania organów celnych wyliczania kwoty odsetek w drodze czynności materialno-technicznej, stwarza taką sytuację, iż strona na etapie ustalenia wysokości odsetek pozbawiona jest możliwości odwołania się, co narusza jej podstawowe procesowe uprawnienia, godząc w zasadę zaufania do organów Państwa (art. 121§ l ordynacji podatkowej). Jeśli zaś chodzi o przepisy prawa materialnego to art.222§ 4 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji stanowił, że jeżeli przesunięcie daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu powoduje uzyskanie korzyści finansowej organ celny pobiera odsetki wyrównawcze. W wykonaniu ustawowego upoważnienia zamieszczonego w art. 222 § 5 Kodeksu celnego wypadki i warunki pobierania tych odsetek oraz sposób ich naliczania określone zostały w obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji rozporządzeniu Ministra Finansów z dn.20. 11. 1997r. (Dz.U. Nr 143, poz. 958 z zm.). Zgodnie z unormowaniami zawartymi w tym rozporządzeniu organ celny pobiera odsetki wyrównawcze w wypadku gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, z wyjątkiem gdy: 1 ) dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania, 2) kwota odsetek wyrównawczych, naliczonych w odniesieniu do towarów objętych tym samym zgłoszeniem celnym, nie przekracza równowartości 20 EURO. Z powyższego wynika, że w sytuacjach określonych rozporządzeniem mimo wypełnienia dyspozycji art. 222 § 4 Kod. cel. odsetki nie są pobierane. Skarżący w odwołaniu od decyzji organu I instancji powoływali się na okoliczności, które w świetle cytowanych wyżej przepisów rozporządzenia, w ich ocenie powodowały, iż odsetki nie są należne. Zaskarżona decyzja nie zawiera odniesienia do tych zarzutów, mimo obowiązku organu odwoławczego ponownego rozpatrzenia całokształtu okoliczności sprawy w aspekcie wszystkich mających zastosowanie przepisów prawa i z ustosunkowaniem się do argumentacji odwołania. Powyższe naruszenia przepisów art. 210 § 4 w zw. z art. 235 ordynacji podatkowej uznać należy za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie są natomiast zasadne pozostałe zarzuty skargi. W sprawie orzekały organy właściwe a decyzje w imieniu organów I i II instancji podpisały różne osoby. W dacie wydania decyzji I instancji organem właściwym w tej instancji był Dyrektor Urzędu Celnego ( art.278 §2 Kodeksu celnego), zaś w dacie wydania decyzji zaskarżonej organem odwoławczym był dyrektor izby celnej ( art.279 § 1pkt 2 Kodeksu celnego w brzmieniu nadanym przez art. 14 pkt. 9 ustawy z dn.20 marca 2002r., Dz. U. Nr.41, poz. 365). Chybiony jest także zarzut jakoby dłużnikiem w sprawie była M. A.C. w W., bowiem Agencja ta jako przedstawiciel bezpośredni (vide upoważnienie nr 150/98 z dn. 30 grudnia 1998r.) zgodnie z art.253§ l pkt. l Kod. cel. działała w imieniu i na rzecz importera, co oznacza, że zgłaszającym i zarazem dłużnikiem jest podmiot przez nią reprezentowany (por wyrok SN sygn. akt IIIRN89/01, publ. ONSP 2003/8/190.) Mając na względzie przedstawione wyżej mające wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego oraz mogące mieć istotny wpływ na ten wynik naruszenia przepisów postępowania należało na mocy art. 145 § l lit. a oraz c ustawy z dn. 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr l53, poz. 1270) orzec jak w sentencji. Wobec uwzględnienia skargi sąd zobowiązany był z urzędu orzec czy i w jakim zakresie zaskarżona decyzja nie może być wykonywana, dlatego też w tym zakresie postanowił jak w punkcie 3 wyroku, na podstawie art.152 cyt. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy o p.s.a.