V SA 2165/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska, Sędziowie WSA - Irena Kudiura (spr.), - Jakub Pinkowski, Protokolant - Joanna Pietraś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2004 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w W. z dnia [...] kwietnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę - W dniu[...] listopada 1999r. H. Sp. z o.o. w W. ( poprzednik prawny P. Sp. z o.o.) dokonała zgłoszenia leków sprowadzonych z Niemiec od firmy S. o wartości transakcyjnej [...] DEM wynikającej z faktury handlowej nr [...] przedstawionej przy zgłoszeniu. Decyzją z dnia [...].10.2002 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. w oparciu m.in. o art. 65§ 4 pkt.2 lit.b i c ,art.23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego uznał wspomniane zgłoszenie za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i wymiaru cła i orzekając w tym zakresie, dotychczasową wartość celną będącą podstawą wymiaru cła skorygował (obniżył ją) mając na względzie rabat udzielony importerowi przez eksportera pomniejszający jego zafakturowane należności. W związku z odwołaniem wniesionym przez P. Dyrektor Izby Celnej Port Lotniczy w W. decyzją z dnia [...].04. 2003 r. nr [...] utrzymał decyzję Naczelnika w mocy. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wskazał ,że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w lutym 2002r., funkcjonariusze Inspekcji Celnej dokonali w siedzibie strony kontroli zgłoszeń celnych za okres 1.01.1999r-31.12.2001r. ujawniając istnienie Umowy Sprzedaży Leków podpisanej w dniu [...].12.1997 r. między H. SP. z o.o. w W. i S. GmbH w Magdeburgu jak również noty kredytowe w tym notę nr [...] z dnia [...].11.1999 r. wystawioną na leki wymienione w fakturze handlowej przedstawionej przy omawianym zgłoszeniu celnym, obniżającą wartość tych leków o [...]DEM. Z umowy łączącej strony wynikało, że sprzedający może udzielić odbiorcy rabatu, którego wysokość w skali roku będzie uzależniona od wartości faktycznie zrealizowanego obrotu, jego udzielenie następuje w postaci not uznaniowych w oparciu o analizę wielkości zrealizowanych dostaw i wartości złożonych zamówień, w stosunku do planowanej sprzedaży rocznej, zaś zapłata należności sprzedającemu nastąpi w terminie 90 dni od dnia otrzymania dokumentów rozliczeniowych. W ramach realizacji umowy dostawca wystawiał odbiorcy faktury handlowe, które przedstawiał on przy zgłoszeniach celnych a następnie w odstępie kilku dni lub tego samego dnia wystawiał notę kredytową, której treść odbiorca uwzględniał dokonując płatności. W konsekwencji kwoty należne za kupione leki były pomniejszane o kwoty wynikające z not kredytowych. W odniesieniu do przedmiotowego zgłoszenia celnego kwotą należną za towar była kwota wynikająca z faktury handlowej pomniejszona o kwotę podaną w nocie z [...].11.1999 r.( o [...]DEM). Dyrektor Izby podniósł, że organy celne są zobowiązane w myśl art.21 Kodeksu celnego do ustalenia rzeczywistej wartości celnej importowanych towarów i to również wówczas, gdy kwota długu celnego ze względu na zerową stawkę celną nie ulegnie zmianie, co powoduje, że brak jest podstaw do uznania nieważności decyzji Naczelnika na podstawie art.247 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej czego domagała się strona. Tym samym organ celny I instancji prawidłowo dokonał zmiany zgłoszenia celnego na podstawie treści art.65 § 4 lit. b pomyłkowo powołując także lit. c. Dokonując korekty zgłoszenia Naczelnik bazował na dowodach zgromadzonych w trakcie postępowania, z których wynikało, że dokonując zgłoszenia celnego strona miała świadomość, że ceny farmaceutyków, nie są ostateczne i mogą ulec zmianie . To, że strona otrzymywała noty kredytowe już po dokonaniu zgłoszenia, było bez znaczenia ze względu na to, że działo się to w oparciu o łączącą kontrahentów umowę z dnia [...].12.1997 r. i pomniejszanie ceny towarów na tej zasadzie, było przez nich praktykowane od dawna. Umowa zawarta przez strony miała decydujące znaczenie dla ustalenia wartości celnej, nie została ona jednak ujawniona przez stronę. Jeśli strona nie dysponowała notami kredytowymi ( w tym przedmiotową) w dacie zgłoszenia, powinna ujawnić je po ich otrzymaniu, ponieważ prawidłowe ustalenie wartości celnej jest możliwe w terminie 3 lat. W toku sprawy nie zostały ujawnione żadne dowody, nie powoływała ich również strona co do tego, że kwoty wynikające z not kredytowych miały związek z działalnością strony w postaci reklamy, czy też promocji o jakich jest mowa w treści § 10 umowy .W okolicznościach sprawy brak jest podstaw do uznania, że przyznawane notami kredytowymi kwoty nie były zagwarantowane przed dokonaniem zgłoszenia celnego. W skardze na powyższą decyzję P. Sp. z o.o. zarzuciła : nieważność decyzji obu organów na podstawie art.247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, naruszenie art.122, art.187 § 1, art.191 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz art.210 § 1 pkt 6 i § 4 tegoż art. Ordynacji przez wskazanie niewłaściwej podstawy prawnej i niewłaściwe uzasadnienie decyzji przez organ I instancji, naruszenie art.1 Porozumienia w sprawie stosowania art.VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r.(Dz.U. 98/1995 poz.483 ze zm.) przez jego niezastosowanie oraz będące jego wynikiem naruszenie art.23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W związku z tymi zarzutami skarżąca wnosiła o uznanie za nieważne decyzji organów celnych obydwu instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji. W uzasadnieniu skargi skarżąca w szczególności podniosła, że decyzje obydwu organów są dotknięte nieważnością, ponieważ przepisy prawa nie zawierają podstawy prawnej do uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wymiaru cła jeśli nie jest ono należne ze względu na zastosowaną stawkę "0".Ponadto zarzuciła nie wyjaśnienie okoliczności, które spowodowały udzielenie rabatu przez dostawcę a w szczególności nie wyjaśnienie, czy istniał związek między tą czynnością dostawcy a treścią umowy przewidującą obowiązki skarżącej m.in. w zakresie promocji, reklamy, działalności edukacyjnej a więc czynności, które dokonywane na koszt skarżącego miały przynosić korzyści eksporterowi . W ocenie skarżącej, błędne są także twierdzenia Dyrektora Izby co do charakteru rabatów, bo były one udzielane Spółce wstecznie, a pracownik skarżącej dokonujący zgłoszenia mógł wiedzieć jedynie, że ceny importowanych towarów mogą ale nie muszą ulec zmianie, zaś udzielenie rabatu każdorazowo było uzależnione od decyzji eksportera, na którą spółka nie miała żadnego wpływu. Niezależnie od tego decyzja narusza treść Art.1 Porozumienia w sprawie stosowania Art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. oraz dokumentów wydanych na podstawie tego porozumienia. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny właściwy do rozpoznania sprawy z mocy art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz.U.153 poz.1271) Przepisy wprowadzające ustawę –Prawo o ustroju sądów administracyjnych –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zważył co następuje. Skarga nie jest uzasadniona. W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalona, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturze eksportera z dnia [...] listopada 1999r. nr [...] dotyczącej leku D., na ogólną kwotę [...] DEM przedstawionej w zgłoszeniu. W wyniku późniejszej kontroli przeprowadzonej w firmie importera stwierdzono deklarowanie przez niego nieprawidłowych wartości sprowadzanych towarów o czym świadczą ujawnione noty kredytowe, w tym nota kredytowa z dnia [...] listopada 1999r.nr [...] na kwotę [...] DEM odnosząca się do faktury z dnia [...].11.1999 r., wystawiona w związku z treścią zawartej przez importera z eksporterem w dniu [...] grudnia 1997 r. umowy o nazwie Umowa sprzedaży Leków z firmą S. GmbH . Zgodnie z treścią § 9 umowy "Sprzedający może udzielić Odbiorcy rabatu, którego wysokość w skali roku będzie uzależniona od wartości celnej faktycznie zrealizowanego obrotu. Udzielenie rabatu następuje w postaci księgowych not uznaniowych w oparciu o analizę wielkości zrealizowanych dostaw i wartości złożonych sprzedającemu zamówień, w stosunku do planowanej rocznej sprzedaży". Zgodnie z umową, dokumentem rozliczeniowym będzie faktura handlowa wystawiona przez sprzedającego, dostarczona wraz z towarem, zaś zapłata należności Sprzedającego nastąpi w terminie 90 dni od otrzymania dokumentów rozliczeniowych (umowa k. 15- 16 akt wspólnych). Nota kredytowa z [...].11.1999 r.(k.21 akt adm.) odnosiła się do faktury handlowej nr.[...] z [...].11. 1999 r., o czym świadczy jej treść, w której wyszczególniono nazwy leków, ich ilości, które są identyczne jak we wspomnianej nocie. W okresie czasu, którego dotyczy m.in. zgłoszenie celne z dnia [...] listopada 1999 r. skarżąca realizowała umowę stron i jak wynika z ustaleń organów celnych kwoty udzielonego rabatu pomniejszały zobowiązania strony wobec eksportera, wynikające z faktur handlowych, w tym w odniesieniu do noty handlowej w przedmiotowej sprawie. W tych okolicznościach w sprawie kluczowa jest kwestia , czy wartością transakcyjną, wyznaczającą w myśl zasady art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartość celną towaru, jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o kwotę uzyskanej przez importera zniżki, czy cena w wysokości określonej w fakturach, nie uwzględniającej obniżki z tytułu rabatu. Zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży preparatu D. objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym wykonana została w czasie obowiązywania zawartej przez te podmioty umowy "Sprzedaży". Postanowienia tej umowy stanowiły więc w istocie część składową aktu sprzedaży importerowi leków objętych zgłoszeniem, skoro sprzedaż realizowana była w czasie obowiązywania i – w zakresie jej realizacji – na warunkach tej umowy. Stanowi ona, że " P" Sp. z o.o otrzyma od kontrahenta zagranicznego w roku 1999 za zakupy produktów określonych umową wynagrodzenie wyliczone według określonych w niej zasad. Bez znaczenia w związku z tym pozostaje użycie w umowie określenia " Sprzedający może udzielić Odbiorcy rabatu" skoro jest poza sporem, że w praktyce skarżąca otrzymywała wynagrodzenie ( rabat) według dokumentów rozliczeniowych w postaci not kredytowych eksportera. Nota kredytowa nr [...] z dnia [...].11.1999r. wskazująca nową , niższą cenę preparatu, wystawiona została w 2 dni po dacie zgłoszenia celnego na podstawie w/w umowy i odnosiła się wprost do konkretnej faktury handlowej oraz rodzaju i ilości towaru w niej wyszczególnionego, przy czym termin płatności na rzecz eksportera -90 dni- umożliwiał dokonywanie jej już w kwocie uwzględniającej rabat. . W istocie źródłem uprawnienia importera do wynagrodzenia ( rabatu) była powyższa umowa o wynagrodzenie. Pozwala to na ocenę, że przyczyną (podstawą) usprawiedliwiającą udzielanie rabatu) przez eksportera był sam fakt importu leków przez skarżącą, a nie to, że umowa przewidywała w szczególności prowadzenie przez skarżącą promocji ,reklamy itp. na swój koszt ale z korzyścią dla eksportera, co wobec nie uwzględnienia tych kosztów w cenie towaru-uzasadniało jak twierdzi skarżący- rozliczenie ich w formie rabatu. Świadczenia te, o których jest mowa w skardze, nie zostały w żaden sposób udokumentowane, a twierdzenia strony w tym zakresie nie mogą dowodzić, że ich poniesienie stanowi kryterium wpływające na wysokość rabatu, co w konsekwencji powoduje, że nie może on (rabat) być uznany za ekwiwalent tego rodzaju świadczeń. W konkluzji stwierdzić należy, że zastrzeżony w umowie rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości – pomniejszonej o uzyskany rabat) – ceny transakcyjnej wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła – stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego – wartość celną towaru. Jak wskazano wyżej, rabat na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziany został już w umowie sprzedaży leków importerowi i był przyznawany po zrealizowaniu jej warunków. Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, gdy – jak w przypadku tzw. rabatu ex post – czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą. Nie można zatem przyjąć za właściwy zarzutu skarżącej, że rabat był udzielony "wstecznie" i miał charakter fakultatywny. W tym stanie rzeczy gdy skarżąca faktycznie otrzymała rabat, uzasadniona była w świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego dokonana korekta (obniżenie) wartości celnej towaru. Niezasadne jest stanowisko skarżącej, iż dokonując odpraw celnych importowanych towarów do zgłoszenia celnego załączała niezbędne dokumenty, zgodne z zarządzeniem Prezesa GUC z 23 września 1997r. sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, które przy opisie formularza SAD wskazywało sposób jego wypełniania, w tym pola 47 co powoduje, że nie oblicza się cła, w sytuacji gdy kwota długu celnego określona jest w wysokości "0". Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu celnego II instancji co do tego, że w myśl art.21 Kodeksu celnego wartość celna obliczana jest w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego i innych należności., co powoduje, że fakt, iż zastosowanie stawki celnej 0%, prowadzi do ustalenia długu celnego na tym poziomie, nie stanowi przeszkody do dokonania korekty w oparciu o treść art.65 §4 z tym, że w brzmieniu obowiązującym na datę zgłoszenia celnego tj.lit "a", stanowiącej odpowiednik obecnej lit."b", której to podstawy prawnej w istocie bezsprzecznie, dowodzi kwestionowana decyzja. Stwierdzić należy, że określenie długu celnego znajduje się w treści art.3 § 1 pkt 2 ustawy Kodeks celny a zgodnie z art.222 kodeksu, określa się go w oparciu o elementy kalkulacyjne, o których jest mowa w art.3 § 1 pkt 4, przy czym jednym z nich, wskazanych w Tytule II kodeksu, jest wartość celna towaru. W tych okolicznościach zarzut naruszenia art.247§ 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezzasadny. Niezasadne jest także stanowisko skarżącej, co do tego, że zgodnie z powoływanym już zarządzeniem Prezesa GUC dokonując odpraw celnych importowanych towarów w formularzu SAD uwzględniać należy jedynie upusty potwierdzone tzn. uwidocznione na fakturze. Zarzut ten abstrahuje bowiem od okoliczności, iż w instrukcji stanowiącej załącznik do zarządzenia, chodzi o prawidłowo sporządzoną fakturę, która zawiera wszelkie elementy kształtujące cenę towaru. Strona nie może więc powoływać się na fakturę nie zawierającą tych danych, dotyczących ceny towaru. Wśród dokumentów przedkładanych przez stronę organowi, powinna znaleźć się pełna dokumentacja dotycząca zakupu przedmiotowego towaru, w tym umowa, na podstawie której przyznawane były upusty cenowe. Skoro strona tego nie uczyniła, organ celny działając w oparciu o wyniki kontroli po zgłoszeniu celnym ( art.83 kodeksu ),miał pełne prawo ustalić wartość celną z uwzględnieniem nowych danych w oparciu o art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego, zatem nie można stawiać zarzutu o naruszeniu tego przepisu. Chybiony jest również zarzut skargi naruszenia postanowień art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisów prawa unijnego,(Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu) ponieważ unormowania ustawy z dnia 9.01.1997 r. Kodeks celny, stanowiące w niniejszej sprawie materialną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w tym Porozumieniu (zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483 ze zm.), które recypowane zostały do Kodeksu celnego. W konsekwencji, oparte na przepisach tej ustawy rozstrzygnięcia nie mogą być poczytane za naruszające prawo Wspólnoty bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości (art. 7 i art. 2 Konstytucji RP). Chybione są również pozostałe zarzuty skarżącej. Jeśli chodzi o podstawę prawną rozstrzygnięcia organów celnych to wskazać należy, że istotnie organ celny I instancji błędnie powołał w podstawie prawnej swojej decyzji art.246 § 3 Kodeksu celnego, co jest oczywiście nieprawidłowe biorąc pod uwagę to, że skoro dług celny został określony w wysokości 0%, na co wskazywano wyżej, art. ten nie miał zastosowania, przy czym w decyzji organu celnego II instancji, który również rozpoznawał sprawę merytorycznie, nie został on powołany. Powołanie tego przepisu nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, tak jak i niedokładność dotycząca art. 65 § 4 pkt 2 (mającego zastosowanie w sprawie wbrew odmiennemu poglądowi strony) do czego Sąd odniósł się już w uzasadnieniu. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje także pismo Ministerstwa Finansów Nr.[...], ponieważ w przedmiotowej sprawie rabat wynikał z wcześniej zawartej umowy, został przyznany w wyniku jej treści tuż po zgłoszeniu celnym, zatem wyjaśnienia zawarte w tym piśmie jako nie odnoszące się do takiego stanu faktycznego o jakim jest mowa w sprawie,nie mogą być wzięte pod uwagę. Decyzje w niniejszej sprawie zapadły na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych. W konkluzji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) należało oddalić skargę jako niezasadną.