V SA 2199/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Jóźków (spr.), Sędziowie NSA Marzenna Zielińska, asesor WSA Michał Sowiński,, Protokolant Marianna Igielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2004 r. sprawy ze skargi U. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - skargę oddala - Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez U. Sp. z o.o. w W. w dniu [...].01.2001 r. według dokumentu SAD nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzone z B. leki o wartości celnej deklarowanej przez importera według ceny transakcyjnej wynikającej z faktury eksportera z [...].01.2001 r. nr [...], załączonej do zgłoszenia celnego. Decyzją z dnia [...].10.2002 r., wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit.a Kodeksu celnego, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej, którą określił z uwzględnieniem kwoty świadczonej przez eksportera według noty kredytowej na rzecz Spółki U. w W., obniżającej cenę transakcyjną fakturowaną pierwotnie według przedstawionej przy zgłoszeniu faktury eksportera. Cena z powyższej faktury obniżona została o kwotę obniżki z noty kredytowej eksportera z tej samej daty, oznaczonej numerem [...]. Orzekając w sprawie na skutek odwołania importera, Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...].04.2003 r. uchylił decyzję organu celnego pierwszej instancji w części dotyczącej podstawy prawnej, zastępując przepis art. 65 § 4 pkt 2 lit.a przepisem art. 65 § 4 pkt 2 lit. c Kodeksu celnego, natomiast w pozostałej części decyzję tę utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera ujawniono zawartą przez niego z U. S.A. w B. umowę dystrybucji, przewidującą możliwość zmiany fakturowanych przez eksportera cen transakcyjnych importowanych leków i na podstawie tej umowy przekazywane były importerowi według not kredytowych eksporterów kwoty obniżki fakturowanych wcześniej cen transakcyjnych. Podnosząc, że nota kredytowa dotyczyła tych samych towarów w tych samych ilościach, objętych powołanym na wstępie zgłoszeniem celnym, organ odwoławczy uznał, że zgodnie z dyspozycją art. 23 § 9 Kodeksu celnego wartość celną wyrażała wynikająca z faktury cena transakcyjna pomniejszona o wynikającą z noty kredytowej kwotę obniżki ceny. W konsekwencji uzasadniona była korekta wartości celnej dokonana w decyzji organu celnego pierwszej instancji. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego U. Sp. z o.o. wniosła o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając naruszenie przepisów: • art. 23 § 1, art. 65 § 4 i 7, art. 85 § 1 i art. 262 Kodeksu celnego, • art. 120-122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, • oraz komentarza 9.1 Wyjaśnień dotyczących wartości celnej. Skarżąca wyraziła pogląd, ze kwoty określone w notach kredytowych nie odnosiły się do odpraw celnych, lecz stanowiły techniczną formę udzielenia premii finansowych dla U. Sp. z o.o., pozwalających na sfinansowanie jej działań, a także nagród za osiągnięte pewne cele komercyjne. Dlatego wartość celna towaru, zdaniem skarżącej, kształtowała się w wysokości wynikającej z faktur wartości (ceny) transakcyjnej i mimo świadczeń eksportera obejmujących płatności z tytułu not kredytowych, skarżąca, wbrew stanowisku organu celnego nie miała – w świetle art. 65 Kodeksu celnego – obowiązku korygowania zgłoszeń celnych jako nieprawidłowych i brak było podstaw do wszczęcia postępowania w celu dokonania ich korekty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, właściwy w sprawie na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje. Uprawnienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sprowadzają się do kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami postępowania administracyjnego. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w omówionym zakresie należy stwierdzić, że zarzuty U. Spółka z o.o. nie są zasadne. Zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Wartością celną towarów jest – stosownie do treści art. 23 § 1 Kodeksu celnego – wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. W świetle art. 23 § 9 Kodeksu celnego, ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej być dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu, albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej, celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Płatność ta może zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłaty, bezpośrednio lub pośrednio. Ustalenia wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego dokonuje się na podstawie wniosku o dokonanie zgłoszenia celnego i dokumentów przedstawionych przez zgłaszającego. Zgłoszenie celne powinno być podpisane przez zgłaszającego i zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany (art. 64 § 1 Kodeksu celnego). Zgodnie z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Ustawodawca wprowadził jednocześnie - na podstawie art. 83 § l Kodeksu celnego - możliwość tzw. kontroli postimportowej zgłoszenia celnego. Na podstawie tego przepisu organ celny może w szczególności (zgodnie z § 2 ww. przepisu) kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. Stosownie do art. 83 § 3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. W niniejszej sprawie, w wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Działu Powtórnej Kontroli UC w W. w siedzibie skarżącej Spółki, ujawniono dokumenty (tj. umowa dystrybucji z dnia [...].01.1995 r. zawarta z firmą F. S.A. ze S., umowa dystrybucji z dnia [...].09.1995 r. zawarta z firmą U. S.A. z B.), oraz noty kredytowe, zarejestrowane w księgowości skarżącej, nieznane organowi celnemu. Konsekwencją zaś zawarcia ww. umów i wprowadzenia ich do obrotu gospodarczego powinno być bezwzględne przedstawienie ich organowi celnemu w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Firma U. Sp. z o.o. nie ujawniła w dniu przyjęcia zgłoszeń celnych, istniejących już w 1995 r. umów dystrybucji zawartych z kontrahentami zagranicznymi. Fakt ten uzasadniał wszczęcie postępowania w sprawie prawidłowości zgłoszeń celnych. Zgodnie z przepisem art. 85 § l Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie z tą zasadą, datę zgłoszenia celnego uznaje się za wiążącą dla określenia, jakie przepisy, a zatem jakie stawki celne należy stosować do zgłaszanego towaru. Ustalenie wartości celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego następuje na podstawie przedstawionego przez zgłaszającego zgłoszenia celnego i załączonych do niego dokumentów. Za prawidłowe dokonanie zgłoszenia celnego odpowiedzialny jest zgłaszający. On też powinien złożyć odpowiednie dokumenty służące do ustalenia prawidłowej wartości celnej (art. 65 § 2 Kodeksu celnego). Jeżeli już po zgłoszeniu towaru cena wynikająca z faktury ulega zmianie, to importer powinien zawiadomić o tym organ celny (v. wyrok NSA z 5.02. 2003 r. sygn. akt V SA 1704/02, "Monitor Prawa Celnego" nr 4(92)/2003 r.). Zgodnie z utrwalonym i jednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zapłacona cena towaru nie jest elementem składowym pojęcia "stan towaru", przez który należy rozumieć jedynie jego jakość, formę, postać, ilość oraz inne właściwości odróżniające go od innych towarów (v. wyrok NSA z 17.03.1994 r., SA/Wr 1817/93, "Monitor Podatkowy" 1994/10/304; wyrok NSA z 17.09.1992 r., III SA 676/92, "Prawo Gospodarcze" 1993/1/11). Konsekwencją powyższego jest możliwość ustalenia, że wartość celna towaru jest odmienna od przyjętej w dacie odprawy celnej, a także możliwość skorygowania we właściwym trybie należności celnych. Taki też jest cel regulacji związanej ze sprawdzeniem rzetelności i kompletności danych wynikających ze zgłoszenia celnego, która to weryfikacja prowadzić może do uznania zgłoszenia za nieprawidłowe i ponownego określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 4 pkt 2 lit. b Kodeksu celnego). Organy celne prawidłowo przyjęły, że kwota określona w nocie kredytowej odnosiła się do zgłoszenia celnego i obniżała wartość celną zadeklarowaną w tym zgłoszeniu. Noty kredytowe dotyczyły konkretnych faktur handlowych i sprowadzanych na ich podstawie towarów tj. określonych co do nazwy i ilości leków. Nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale twierdzenia skarżącej, iż kwoty określone w notach kredytowych stanowiły techniczną formę udzielenia premii finansowych dla U. Sp. z o.o. Żadne z postanowień umów dystrybucji nie stanowi o udzielaniu premii pieniężnych, nie ma również mowy o wspomaganiu finansowym. W umowach nie wskazano żadnych form realizacji takiej pomocy. W tym kontekście nie może także ostać się zarzut skarżącej, iż organy celne naruszyły przepisy art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie zebrały wyczerpującego materiału dowodowego dotyczącego przyznawanych importerowi premii pieniężnych. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji Podatkowej, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zebranie całego materiału dowodowego musi nastąpić z inicjatywy i poprzez czynności organu administracji. Należy jednakże zauważyć, że funkcjonariusze celni przeprowadzili w firmie U. Spółka z o.o. kontrolę celną. Zgodnie z art. 27716 § l i 2 Kodeksu Celnego, kontrolowany ma obowiązek zapewnić wgląd w dokumenty handlowe, księgowe i finansowe, a także udzielić wszelkich wyjaśnień w sprawach objętych zakresem kontroli. Jeśli więc obowiązywały między stronami ustalenia dotyczące premii finansowych, kontrolowany miał obowiązek udostępnić dokumenty kreujące takie zobowiązania. Należy także zauważyć, iż zarzut dotyczący przyznawania przez eksportera premii finansowych pojawił się na etapie postępowania odwoławczego, a zgodnie z treścią art. 222 Ordynacji podatkowej, odwołanie powinno określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Nie jest także zasadny zarzut dotyczący naruszenia przez organy celne art. 65 § 7 Kodeksu celnego, poprzez wydanie postanowień o wszczęciu postępowania. Przepis ten stanowi, że jeżeli organ celny po przyjęciu zgłoszenia celnego wydaje decyzję, w której uznaje zgłoszenie celne za prawidłowe lub nieprawidłowe, nie wydaje się postanowienia o wszczęciu postępowania, a za datę wszczęcia postępowania przyjmuje się datę przyjęcia zgłoszenia celnego. Nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie toczyło się postępowanie po przyjęciu zgłoszenia celnego, które zakończyło się wydaniem decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Bezspornym jest także, że Dyrektor Urzędu Celnego wszczął postępowanie. Przyjęcie argumentacji skarżącej, iż w sprawie nie powinny być wydane postanowienia o wszczęciu postępowania prowadziłoby do tego, że w sprawach celnych toczyłyby się postępowania bez formalnego powiadomienia stron o wszczęciu tych postępowań. Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie od dnia przyjęcia zgłoszeń celnych do dnia uruchomienia postępowania upłynął dość długi okres czasu. Zastosowanie wprost przepisu art. 65 § 7 Kodeksu celnego skutkowałoby tym, że formalnie postępowanie toczyło by się, przy czym ani strona ani organ nie mieli by świadomości, że takie postępowanie jest w toku. W ocenie Sądu uprawnione jest stanowisko organu celnego, iż przepis art. 67 § 7 Kodeksu celnego ma zastosowanie w sytuacji, gdy towar nie został jeszcze zwolniony, ponieważ w takim wypadku strona wie o toczącym się postępowaniu. Prowadzenie postępowania po zwolnieniu towaru powinno być poprzedzone wydaniem postanowienia o jego wszczęciu. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przez organ drugiej instancji przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez zmianę podstawy prawnej decyzji organu pierwszej instancji należy zauważyć, iż organ odwoławczy obowiązany jest do merytorycznego rozpatrzenia sprawy i skontrolowania postępowania oraz decyzji organu pierwszej decyzji zarówno z punktu widzenia legalności, jak i celowości. Kontrola organu odwoławczego zawsze więc jest kontrolą pełną, polegającą na ponownym merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy, co wynika wprost z art. 138 Kpa. Jeżeli organ pierwszej instancji powołał w swojej decyzji nieprawidłową podstawę prawną, organ kontrolujący decyzję ma obowiązek skorygować decyzję, także w zakresie nieprawidłowo powołanej podstawy prawnej. Nie może ostać się także zarzut naruszenia zasady określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez następczą zmianę stanowiska organów celnych. W ocenie skarżącej, zaskarżona decyzja jest sprzeczna z wcześniejszą decyzją Dyrektora Urzędu Celnego w podobnej sprawie. Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Celnej w W., iż każda sprawa ma charakter indywidualny i rozpatrywana jest w oparciu o zgromadzony w danej sprawie materiał dowodowy. Analiza informacji podanych przez skarżącą pozwala na wnioskowanie, iż wskazana wyżej decyzja, a także powołane przez skarżącą wyroki NSA dotyczą innego stanu faktycznego, a mianowicie wystawienia przez eksportera nowej, wyższej faktury na importowany towar. W sprawie będącej przedmiotem skargi mamy natomiast do czynienia z notami kredytowymi dotyczącymi konkretnych faktur importowych. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia Wyjaśnień dotyczących wartości celnej. W ocenie skarżącej, zaskarżone decyzje naruszają pkt 4 komentarza 9.1 Wyjaśnień "Postępowanie wobec kosztu czynności, które miały miejsce w kraju importu". Ustosunkowując się do zarzutu należy zauważyć, iż ten punkt "Wyjaśnień" dotyczy określonych czynności podejmowanych w kraju importu. W sytuacji zatem udowodnienia w niniejszej sprawie, iż noty kredytowe dotyczyły cen leków uwidocznionych na poszczególnych fakturach handlowych, nie były zaś wynagrodzeniem za podejmowane czynności (tj. działania mające na celu osiągnięcie pewnych celów komercyjnych), należy zgodzić się z organami celnymi, iż powyższy komentarz 9.1 dotyczy innego stanu faktycznego i prawnego i nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu skarżącego, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. W toku postępowania nie doszło do naruszenia zasad opisanych w art. 120-122 Ordynacji podatkowej. Wydając rozstrzygnięcie, organy celne działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271), należało oddalić skargę jako niezasadną.