V SA 2215/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Małgorzata Rysz, Sędziowie WSA - Joanna Zabłocka, - Jolanta Bożek (spr.), Protokolant - Joanna Pietraś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2004 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w W. z dnia [...] maja 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - skargę oddala - Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez G. Polska SA w W., poprzednika prawnego skarżącej, według dokumentu SAD z [...].03.2000 r. nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzoną z Wielkiej Brytanii partię leków, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej w kwocie [...] GBP, wynikającą z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury z [...].03.2000 r. nr [...], wystawionej przez eksportera, tj. firmę G. Export Limited z Wielkiej Brytanii. Decyzją z dnia [...].02.2003r. nr [...] wydaną w trybie art. 65 § 2, 3 i 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i kwot wynikającej z długu celnego ,orzekając w tej części określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem udzielonych importerowi przez eksportera rabatów (upustów cenowych), obniżających - zdaniem organu celnego - pierwotnie fakturowane należności eksportera. Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej Port Lotniczy w W. decyzją z dnia [...] maja 2003 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera, ujawniono zawarte przez niego z eksporterem porozumienie w sprawie rabatu dotyczące okresu od 1.03.2000r do 31.12.2000 r. przewidujące stosowanie rabatu w sprzedaży leków stronie skarżącej w wysokości 43% liczonej "od łącznej wartości fakturowej sprzedaży" przez importera osobom trzecim w danym miesiącu kalendarzowym towarów nabytych od eksportera, jeżeli na koniec danego okresu łączna wartość fakturowa sprzedaży przekroczy określony w porozumieniu minimalny plan sprzedaży. W ramach porozumienia rabaty (zniżki) realizowane były na podstawie not kredytowych eksportera, określających kwotowe wartości otrzymywanych przez importera rabatów. W toku kontroli ujawniono zarejestrowane w księgowości importera noty kredytowe nr [...] z dnia [...].03.2000r opiewającą na kwotę [...] GBP i nr [...] z dnia [...].04.2000 r. – opiewającą na kwotę [...] GBP. Rabat wskazany w tej nocie stanowi 43% wartości towaru sprzedanego przez stronę w marcu 2000 r. W punkcie 1.7. umowy z dnia [...].03.2000r ustalono, że rabat zostanie udzielony w momencie wystawienia przez dostawcę odpowiedniej noty uznaniowej. W tym stanie rzeczy uzasadniona była, zdaniem organu odwoławczego, korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organ celny pierwszej instancji. W skardze do Sądu, S. SA. w P. wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając: – naruszenie przepisów art. 21, 23 § 1, i § 9, 65 par 4 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, – naruszenie przepisów art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, – naruszenie przepisów art. 120,121, art. 123 §1, art. 208 §1, Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. Rozwijając w motywach skargi i w późniejszych pismach procesowych zarzuty o charakterze merytorycznym, skarżąca formułuje generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa, odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) w trybie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego. W szczególności brak było podstaw do jej obniżenia o kwotę rabatu przewidzianego w porozumieniu rabatowym zawartym przez skarżącą z eksporterem. Zdaniem skarżącej, udzielony jej rabat, nie był bowiem w ogóle związany z dostawą oraz z ceną zakupu przedmiotu importu i z wartością celną importowanych towarów, lecz stanowił formę wspomagania działalności skarżącej na rynku polskim w celu zwiększenia sprzedaży towarów zagranicznego dostawcy, wyszukiwania nowych kanałów dystrybucyjnych i nowych odbiorców./tak zwane Wsparcie lub Dodatkowe Wsparcie/ Świadczą o tym postanowienia porozumienia, przewidującego naliczanie rabatu nie od wartości transakcyjnej importowanych leków, fakturowanej przez eksportera, lecz od wartości sprzedaży tego towaru przez importera osobom trzecim w danym miesiącu kalendarzowym, w razie przekroczenia określonego w porozumieniu minimalnego planu sprzedaży. Wsparcie to , co do zasady nie było związane z konkretną dostawą lecz z grupą towarów , które zostały sprzedane przez Spółkę w pewnym przedziale czasowym . Sposób wspierania działalności miał charakter ściśle uznaniowy oraz nie pozostawał w żadnym związku z zakupami towarów przez Spółkę od podmiotu zagranicznego. W świetle tych twierdzeń skarżącego, rabat (wsparcie) był więc fakultatywny w tym sensie, że w momencie zgłoszenia celnego nie było wiadome, czy rabat w ogóle zostanie udzielony i w związku z tym nie istniała powinność skarżącej wskazania kwoty rabatu, którą można by odnieść do dokonanego zgłoszenia celnego. Takie wskazanie było bowiem w tym momencie obiektywnie niemożliwe. Udzielenie rabatu, w razie jego przyznania przez eksportera, następowało zawsze po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny ("ex post") i ze względu na tę okoliczność oraz z uwagi na funkcję rabatu jako środka wspomagania działalności skarżącej nie stanowił on czynnika kształtującego wartość celną towaru, w szczególności nie skutkował obniżenia wartości (ceny) transakcyjnej. Odmienne stanowisko i rozstrzygnięcie organów celnych narusza powołane przepisy art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Niezależnie od powyższego, wadliwe jest również, zdaniem skarżącej, dokonane przez organy celne rozliczenie rabatu przyznanego późniejszą względem zgłoszenia celnego notą kredytową, którą w ramach tego rozliczenia przyporządkowano do faktury handlowej eksportera za leki, podczas gdy noty wystawiane przez dostawców spółki nie odnosiły się do poszczególnych faktur, ani nie wskazywały nowych (ani tym bardziej niższych) cen importowanych towarów. W ocenie skarżącej decyzje organów celnych wydane zostały bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z naruszeniem obowiązującej w postępowaniu administracyjnym zasady prawdy obiektywnej i zasady praworządności, a także powinności działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych, zwłaszcza że wcześniejsza praktyka - według skarżącej - była odmienna od tej, którą wyraża zaskarżona decyzja. Organy celne ograniczyły się bowiem do ustaleń dokonanych w trakcie kontroli przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych oraz do analizy dokumentów udostępnionych przez Spółkę w czasie kontroli, natomiast nie podjęły innych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego W pismach procesowych złożonych przed rozprawą skarżąca wskazywała na nieprawidłowości w ustaleniu przez organy celne kwoty obniżenia wartości celnej. Nieprawidłowość ta wynika z przyjęcia przez organy błędnej metody obliczenia wartości rabatu - za podstawę organy przyjmują bowiem wartość importu, a nie wartość miesięcznej sprzedaży, tak jak wynika to z umowy zawartej między importerem a dostawcą zagranicznym. To powoduje przyjęcie dalszego nieprawidłowego założenia, że towary zaimportowane w ramach danego dokumentu SAD zostają sprzedane w tym samym miesiącu, w którym dokonano zgłoszenia. Tymczasem zaimportowane w danym miesiącu towary, jeśli w ogóle były w całości sprzedane (a nie przeznaczone na cele marketingowe, do badań lub spisane w straty), to sprzedaż następowała w różnych miesiącach następujących po dacie odprawy celnej, w związku z czym sprzedaż tych towarów nie jest w całości objęta notami kredytowymi, które zostały wystawiona w miesiącu odprawy celnej, lecz licznymi notami kredytowymi, w tym notami z następnych miesięcy. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie konstytucyjnej zasady równości, określonej w art. 32 Konstytucji, poprzez nieuwzględnianie rabatów w odniesieniu do podmiotów z innych branż niż farmaceutyczna. Według skarżącej, wydane przez organy celne decyzje rażąco naruszają standardy demokratycznego państwa prawnego poprzez wykorzystywanie formalnych kompetencji tych organów do dokonywania korekty zgłoszeń celnych dla realizacji instrumentalnych celów organów administracji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Orzekając w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi, tak jak w niniejszej sprawie, zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturze eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu. W wyniku późniejszej kontroli, przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych, ujawnione zostało zawarte przez importera z eksporterem porozumienie "w sprawie rabatu od 1 marca 2000r. do 31 grudnia 2000 r." oraz noty kredytowe eksportera, według których skarżąca otrzymywała od niego przewidziane porozumieniem rabaty w kwotach określonych w notach. Na tym tle istotna w sprawie jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o odpowiednią kwotę rabatu, czy cena w wysokości określonej w fakturze, nie uwzględniającej obniżki z tytułu rabatu otrzymanego według noty kredytowej. Zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniem celnym z dnia [...] marca 2000 r. wykonana została w czasie obowiązywania zawartego przez te podmioty porozumienia. Postanowienia porozumienia stanowiły więc w istocie część składową umowy sprzedaży importerowi leków objętych w wym. zgłoszeniem skoro sprzedaż realizowana była w czasie obowiązywania porozumienia i - w zakresie jego regulacji - na warunkach tego porozumienia. Uzasadnia to ocenę, że rabat na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziany został już w umowie sprzedaży leków importerowi. Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, gdy - jak w przypadku tzw. rabatu ex post - czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą. Otrzymywany rabat stanowił niewątpliwie dla skarżącej przysporzenie majątkowe, które w obrocie prawnym dokonywane są ze względu na istnienie usprawiedliwiającej je określonej podstawy (przyczyny) prawnej, w szczególności ze względu na wzajemne świadczenie będące ekwiwalentem dokonanego przysporzenia. W niniejszej sprawie taka podstawa (przyczyna), która byłaby odrębna od samego aktu sprzedaży towaru przez eksportera na rzecz skarżącej, nie została wykazana. W szczególności nie wykazano istnienia obowiązkowego względem eksportera (nie związanego z powyższym aktem sprzedaży) świadczenia skarżącej, którego ekwiwalentem byłby udzielany jej rabat. Wręcz przeciwnie, porozumienie zawarte miedzy stronami wyraźnie stanowi, że zawarte w nim uzgodnienia stron dotyczą "rabatu stosowanego przy sprzedaży przez "G. LTD" ("Dostawca") dla G. Export Ltd. ("Nabywca") w okresie od 1. 03.2000 r. do 31.12.2000 r. W świetle tego postanowienia umowy podstawą (przyczyną) uzasadniającą udzielanie rabatu na warunkach określonych w umowie był sam fakt importu leków przez skarżącą (ich sprzedaży przez eksportera). Chybione jest więc twierdzenie skarżącej, że rabat nie był związany z dostawą oraz z ceną zakupu przedmiotu importu i jego wartością celną. Oceny tej nie podważa podnoszona przez skarżącą okoliczność, że umowa przewidywała naliczanie rabatu nie od wartości importu leków, lecz od wartości ich sprzedaży przez skarżącą osobom trzecim. Liczenie 43 % rabatu od wartości sprzedaży towaru przez skarżącą było bowiem jedynie przyjętym przez strony technicznym sposobem wymiaru rabatu, który jednak pozostawał w związku z realizowanym przez skarżącą importem leków i w świetle postanowień porozumienia brak jest podstaw do uznania rabatu za niezależny od importu środek wsparcia działalności skarżącej na rynku polskim. Obiektywnie skarżąca odniosła korzyść, określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną udzielenia rabatu. Chybiony jest również wywód skarżącej, że sposób wspierania działalności strony miał charakter ściśle uznaniowy oraz nie pozostawał w żadnym związku z zakupami towarów przez Spółkę . Porozumienie stanowi bowiem, że na warunkach określonych w nim, to znaczy w razie osiągnięcia minimalnego planu sprzedaży "rabat będzie liczony...", czyli że jego udzielenie przewidziane zostało w porozumieniu jako obligatoryjne, a nie fakultatywne, natomiast nieosiągnięcie w określonym miejscu minimalnego planu sprzedaży powoduje jedynie ten skutek, że "rabat przewidziany na ten okres zostanie zawieszony" To ostatnie postanowienie porozumienia uzasadnia dodatkowo ocenę, że rabat przewidziany został już w umowie sprzedaży leków skarżącej, z zastrzeżeniem jego okresowego (miesięcznego) zawieszenia w razie nieosiągnięcia w danym miesiącu minimalnego planu sprzedaży i wbrew stanowisku skarżącej nie może być uznany za rabat udzielony "ex post", po dokonaniu zgłoszenia celnego. W konsekwencji, broniąc się przed korektą wartości celnej (jej obniżką z tytułu rabatu) skarżąca nie może powoływać się na opinie, wyjaśnienia bądź rozstrzygnięcia dotyczące tzw. rabatów "ex post". W niniejszej sprawie po dokonaniu zgłoszenia celnego następowało jedynie deklaratywne określenie należnego skarżącej rabatu notą eksportera, które wystawiane i realizowane były w takim czasie (po zgłoszeniu celnym) wskutek przyjętej przez strony jako podstawy wymiaru rabatu wartości sprzedaży przez skarżącą w okresie miesięcznym towaru na rynku polskim. W okresie objętym porozumieniem, noty określające konkretne sumy z tytułu udzielonego rabatu wystawiane były systematycznie za każdy miesiąc okresu, na który zawarto porozumienie. W konkluzji stwierdzić należy, że przewidziany umową sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości - pomniejszonej o rabat - ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. Jeśli więc strona skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w porozumieniu rabatu, twierdząc, że w czasie zgłoszenia nie znała wysokości rabatu, to mogła i powinna na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należny jej rabat. Skarżąca jednak tego nie uczyniła. W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w czasie zgłoszenia celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne. Chybiony jest zarzut wadliwego rozliczenia rabatu, który według porozumienia liczony był od wartości sprzedaży towaru na rynku polskim i zdaniem skarżącej niemożliwe było przyporządkowanie noty kredytowej do zgłoszenia celnego. Jest poza sporem, że rabat został udzielony i - jak już wskazano - był czynnikiem kształtującym wartość celną towaru w wysokości - obniżonej o rabat - fakturowanej wartości (ceny) transakcyjnej. Przyznawane miesięczne rabaty, jako wielkości obniżające fakturowane ceny, podlegały więc w ramach korekty wartości celnych rozdzieleniu na poszczególne faktury handlowe z tego okresu i takiego rozliczenia nie dyskwalifikuje przyjęta w porozumieniu podstawa wymiaru rabatu (wartość sprzedaży towaru na rynku polskim), zwłaszcza że skarżąca nie wykazała, aby obniżki fakturowanych cen dokonane zostały z przekroczeniem rabatów udzielanych w okresie objętym porozumieniem. Stanowiska tego nie mogą podważać, powołane i przedłożone dopiero na etapie postępowania sądowego, nowe dowody i wyliczenia dotyczące konkretnych zgłoszeń celnych /pisma Skarżącej z [...].9.2004r./. Wskazać bowiem należy, że sądy administracyjne sprawują w zakresie swej właściwości kontrolę decyzji i innych aktów administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. -Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ), mając przy tym na względzie stan faktyczny i prawny występujący w sprawie w dniu ich podjęcia. Tak więc bez znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji pozostają powołane dopiero w toku postępowania sądowego nowe fakty i dowody, które organom celnym nie były przez stronę przedstawione z przyczyn leżących poza tym organem. Należy w tym miejscu przywołać stanowisko Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO, który w Opinii nr 19.1 (opublikowanej w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące Wartości Celnej; MP z 1997 r., Nr 67, poz. 657) potwierdził prawa krajowych administracji celnych do liczenia na pełną współpracę importerów podczas dochodzenia prawdziwości bądź dokładności wszelkich oświadczeń, dokumentów lub deklaracji. Tymczasem Spółka zaczęła przedstawiać dokumenty świadczące - jej zdaniem -o niewłaściwej kalkulacji rabatów dokonanej przez organy celne, dopiero na etapie postępowania sądowego. Dowodów tych nie ujawniała ani w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, ani nie powołała ich w odwołaniu (wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 222 Ordynacji podatkowej), w którym nacisk kładła na brak możliwości uwzględnienia rabatów przy określaniu wartości celnej, co do zasady, a nie na ich błędne wyliczenie. Chybione są również zarzuty skarżącej o charakterze procesowym. Decyzje w niniejszej sprawie wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych i nietrafne są zarzuty skargi naruszenia powinności wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz zasad prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych. Nie można podzielić zarzutu skarżącej, iż została naruszona zasada działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych, albowiem poniosła ona negatywne konsekwencje z powodu zastosowania się do obowiązującego w tym czasie Zarządzenia Prezesa GUC z 23 września 1997 r. - Instrukcja wypełniania dokumentu SAD, które przy opisie formularza SAD wskazywało, iż uwzględniać należy jedynie upusty potwierdzone tzn. uwidocznione na fakturze. Zarzut ten abstrahuje bowiem od okoliczności, iż w cytowanej instrukcji chodzi o prawidłowo sporządzoną fakturę, która zawiera wszelkie elementy kształtujące cenę towaru. Strona nie może więc powoływać się na fakturę nie zawierającą tych danych, dotyczących ceny towaru. Zupełnie też nietrafiony i gołosłowny był zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji przez nierówne traktowanie podmiotów z branży farmaceutycznej oraz podmiotów z innych branż, w stosunku do których nie podjęto działań zmierzających do zmiany wartości celnej importowanych towarów, w szczególności przez nieuwzględnianie rabatów udzielonych "ex post". Przede wszystkim - jak wcześniej wykazano rabat udzielony stronie nie może być uznany za rabat "ex post". Po drugie zaś fakt kontrolowania zgłoszeń celnych, przez organy celne ,pod kątem prawidłowości deklarowania wartości celnej, a następnie wydawania decyzji o uznaniu zgłoszeń celnych za nieprawidłowe w tym zakresie - w odniesieniu do podmiotów spoza branży farmaceutycznej - jest sądowi znany z urzędu. Znaczna część orzecznictwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a wcześniej Naczelnego Sądu Administracyjnego, w jego kompetencjach sprzed reformy sądownictwa administracyjnego, poświęcona była i jest zagadnieniom wartości celnej towarów. W konkluzji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), należało oddalić skargę jako niezasadną.