V SA 2273/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Stanisław Kaliński (spr.), Sędzia NSA - Małgorzata Dałkowska-Szary, Sędzia WSA - Irena Kudiura, Protokolant - Edyta Jankowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi P. Spółka Akcyjna w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia (...) maja 2003 r. Nr (...) w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz "P." SA w W. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 3. Stwierdza, ze zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia (...) maja 2003 r. Nr (...) Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W. z dnia (...) .03.2003 r. nr (...), mocą której zgłoszenie celne "P." Spółka Akcyjna w Warszawie z dnia (...) .05.2000 r. nr SAD (...) zostało uznane za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej oraz wymiaru cła. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w dniu (...) .05.2000 r. zgłoszono do procedury dopuszczenia do obrotu towary określone jako "leki gotowe do sprzedaży" o nazwie handlowej V. (pozycja 1-4), klasyfikując je wg kodu PCN 3004 50 10 0 ze stawką celną konwencyjną w wysokości 6% wartości towaru. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Inspekcji Celnej w siedzibie importera "P." S.A. ustalono, że sprowadzony towar powinien być zaklasyfikowany do kodu PCN 2106 90 92 0. Ustalenia tego dokonano na podstawie dokumentów (świadectw rejestracji, ulotek informacyjnych) z których wynikało, że preparaty zapobiegają powstawaniu niedoborów witamin i minerałów, a zatem nie posiadają właściwości leczniczych i nie mogą być uznane za leki. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego (...) w W. wszczął postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej i po przeprowadzeniu postępowania, w ramach którego strona złożyła stosowne wyjaśnienia zapoznając się także ze zgromadzonym materiałem dowodowym, wydał decyzję, którą uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe i zaklasyfikował importowany towar do kodu PCN 2106 90 920 ze stawką celną autonomiczną w wysokości 20%. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy po uprzednim uzupełnieniu postępowania dowodowego, w ramach którego wezwał spółkę do przedłożenia próbek towarów i ulotek informacyjnych dotyczących importowanego towaru. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu celnego I instancji powołując się na materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, a wskazany i omówiony w uzasadnieniu decyzji. W szczególności Dyrektor Izby podał, że zgodnie z przedstawionymi dokumentami w skład preparatów wchodzą witaminy i minerały i stosowane są: V. w dawce 1 tabletka dziennie jako uzupełnienie diety, V. C. + V. (...) w dawce 1 do 2 tabletek dziennie jako uzupełnienie niedoborów wapnia i witaminy D3, V. A. w dawce 2 tabletek 3 razy dziennie po posiłku jako uzupełnienie diety obniżające poziom cholesterolu. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego, że przedmiotowe preparaty zapobiegają powstawaniu niedoborów witamin i minerałów, a zatem nie posiadają właściwości leczniczych i w rozumieniu przepisów prawa celnego nie mogą być uznane za leki. Zdaniem Dyrektora Izby proponowana przez stronę klasyfikacja preparatów typu V. do pozycji 3004 jest ewidentnie niewłaściwa. Wskazana w zgłoszeniu celnym pozycja 3004 zgodnie z jej brzmieniem w taryfie celnej obejmuje "Leki (z wyjątkiem produktów z pozycji nr 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej". Przedmiotowe preparaty stanowią mieszaninę produktów przygotowanych w postaci tabletek w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, lecz nie mają one charakteru leku z działu 30 taryfy celnej, ponieważ nie leczą konkretnych chorób ani nie zapobiegają określonym dolegliwościom. Głównym zaleceniem przyjmowania przedmiotowych preparatów jest zapobieganie niedoborom witamin i minerałów. Właściwą klasyfikacją jest pozycja 2106, która obejmuje "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone", natomiast kod PCN 2106 90 92 0 - "pozostałe produkty nie zawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy lub skrobii lub zawierające mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobii". Ze względu na to, że preparaty typu V. nie zawierają tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy i skrobii - zgodnie z regułą nr 1 ORINS - właściwym do ich zaklasyfikowania jest kod PCN 2106 90 92 0 taryfy celnej. Ponadto Dyrektor Izby wskazał, że preparaty V. uzyskały świadectwo rejestracyjne Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej jako środek farmaceutyczny, lecz nie przesądza to o ich taryfikacji do pozycji "leki". Taryfikacja celna i wpis do rejestru środków farmaceutycznych są odrębnymi postępowaniami, kryteria decydujące o klasyfikacji taryfowej i wpisie są inne i inne są cele obydwu postępowań. Nie może także przesądzić o uznaniu preparatu za lek w rozumieniu taryfy celnej opinia Głównego Inspektoratu Farmaceutycznego, ponieważ opinie m.in. placówek naukowo badawczych, są przydatne jedynie do ustalania rodzaju towaru tj. jego parametrów, własności fizyko-chemicznych natomiast nie mogą one decydować o taryfikacji produktów. Preparat typu V. może być stosowany przy niektórych dolegliwościach jako środek wspomagający leczenie i nie oznacza to, iż je leczy lub im zapobiega. Stan faktyczny sprawy w ocenie Dyrektora nie jest sporny, skład preparatu jest niewątpliwy i wskazuje, iż przedmiotem importu nie był lek w rozumieniu pozycji 3004, lecz preparat objęty pozycją 2106. Dyrektor podniósł, że nie kwestionuje, iż w przedmiotowym towarze obecne są substancje czynne, a ponieważ okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, zostały wykazane wiarygodnymi dokumentami, brak było podstaw do powołania w sprawie biegłego, o co wnosiła strona. W tym stanie rzeczy, podzielając argumentację organu celnego I instancji i wskazując na własne ustalenia, Dyrektor Izby Celnej w oparciu m.in. o art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, art. 85 § 1 ustawy z 9.01.1997 r. Kodeks celny orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Od powyższej decyzji spółka P. w W. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej, ewentualnie o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W. zarzucając naruszenie przepisów: art. 2 i 7 ustawy z 2.04.1997 r. Konstytucja RP przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez co naruszono zasadę praworządności i zasadę zaufania przedsiębiorców do organów Państwa; art. 3 ust. 1 lit. a oraz lit. A pkt. i Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzonej w Brukseli (Dz.U. Nr 11, poz. 62) oraz art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku czego nie zastosowano wszystkich not wyjaśniających dotyczących działu 30 taryfy celnej oraz niewłaściwie zastosowano noty wyjaśniające dotyczące działu 21 i 30 (HS); art. 13 § 1 i § 5, art. 83 §1 i § 3, art. 85 § 1, art. 222 § 4 ustawy kodeks celny, przepisów rozp. Rady Min. z 5.12.1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w zakresie jej postanowień zawartych w dziale 21 i 30, reguły nr 1 i 6 określonej Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w w/w rozp. Rady Min. oraz zarządzeniu Prezesa GUC z 17.09.1997 r. Wyjaśnienia do taryfy celnej (MP 76 poz. 715), w wyniku czego przyjęto, że leki gotowe importowane przez spółkę nie stanowią leków klasyfikowanych do pozycji PCN 3004 taryfy celnej. art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 124, 125, 180, 187 § 1, 188, 191, 197, 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa przez przyjęcie, że leki z grupy V. importowane przez spółkę nie mają wskazań do stosowania w leczeniu i profilaktyce chorób, dolegliwości i stanów niekorzystnych dla zdrowia człowieka oraz poprzez naruszenie tych przepisów w sposób mający wpływ na rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że organy celne nie wskazały w sposób właściwy, jakimi kierowały się przesłankami odstępując od dotychczas stosowanej klasyfikacji sprowadzanych preparatów i uznając, że nie są to leki w rozumieniu pozycji 3004 Taryfy celnej. Zarzuciła także, że wbrew stanowisku organów celnych, istnieje rozbieżność między nią a organami celnymi co do właściwości importowanego towaru ponieważ preparaty V., co wynika z dokumentów przedstawionych jako dowód w sprawie (m.in. pisma Instytutu Leków i Głównego Inspektoratu Farmaceutycznego oraz ulotki dla pacjenta), są zalecane do stosowania w profilaktyce m. in. przeciwcholesterolowej, osteoporozy, terapii niedokrwiennej choroby serca. Pozycja PCN 3004 taryfy celnej obejmuje leki (z wyjątkiem produktów z pozycji nr 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych przygotowane w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Preparaty V. spełniają wymagania tej pozycji. Jeśli organy celne miały wątpliwości co do zastosowania spornego preparatu, powinny były dopuścić wnioskowany przez skarżącą dowód w postaci opinii biegłego ze względu na brak możliwości przesądzenia właściwości tego preparatu ze swojej strony. W żadnym razie przedmiotowy preparat nie ma "charakteru spożywczego", gdyż jego dawkowanie jest określone na ulotkach, a nieodpowiednie stosowanie (u pewnej kategorii osób) może doprowadzić do poważnych zaburzeń zdrowia. Skarżąca zarzuciła także, że organy celne posługując się pojęciem stężenia poszczególnych składników preparatu w dawce dobowej nie przeprowadziły żadnych badań dotyczących tej kwestii, w związku z czym nie mogą posługiwać się tym argumentem dowodząc niewłaściwej klasyfikacji preparatu w zgłoszeniu celnym. Ponadto spółka zgłosiła zarzut dotyczący niewłaściwego orzeczenia w przedmiocie odsetek wyrównawczych. Dyrektor Izby Celnej wnosił o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 97 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. (Dz.U. Nr 153 poz. 1271 z późn. zm.) przepisy wprowadzające ustawę o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przedmiotowa sprawa jako nie rozpoznana przez NSA przed 1.01.2004 r. podlega rozpoznaniu przez wojewódzki sąd administracyjny. W myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo i w związku z powyższym skargę należało uwzględnić uznając jej zarzuty dotyczące braku należytego i wszechstronnego rozważenia sprawy za zasadne. Zgodzić się należy z zarzutem naruszenia treści art. 122, 191, 197 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W skardze zasadnie podniesiono, że w istocie między skarżącą a organami celnymi mimo, że nie istnieje spór co do składu preparatów typu V., natomiast istnieje zasadnicza rozbieżność co do ich właściwości. Zarówno skarżąca jak i organy celne swoje stanowiska opierają o te same dowody w postaci dokumentów, inna jest jednak ich interpretacja. Skarżąca wskazuje, że skład preparatu i związane z tym jego stosowanie klasyfikuje go do pozycji 3004 jako lek, który może być stosowany w celach terapeutycznych lub dla celów profilaktycznych. Dla uznania preparatu za lek wystarczające są te jego właściwości oraz fakt, że jest on przygotowany w odmierzonych dawkach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Nie musi on, w żadnym razie, być stosowany jako wyłączny lek leczący konkretną, wybraną chorobę - na co wskazują z kolei organy celne. W ocenie Sądu, nie można zgodzić się z prezentowanym w zaskarżonej decyzji stanowiskiem organów celnych, iż sporne towary nie są lekami, ponieważ nie stosuje się ich w celach profilaktycznych lub leczniczych. Przeczą temu załączone do akt opinie Instytutu Leków, które wskazują jednostki chorobowe, którym można zapobiegać przyjmując środki o nazwie V.. Z kolei żaden przepis taryfy celnej nie uzależnia klasyfikowania preparatu jako leku od wskazania konkretnych chorób, z których można się wyleczyć stosując wyłącznie dany preparat lub którym można zapobiegać przyjmując wyłącznie dany preparat, co wywodzi organ celny w uzasadnieniu decyzji. Całkowicie dowolne jest także uznanie przez organ celny, iż fakt, że preparaty V. mogą być stosowane w profilaktyce niektórych schorzeń nie może przesądzić o zaklasyfikowaniu ich jako leki, gdyż chorobom tym zapobiega odpowiednia dieta. W ocenie Sądu nie ma znaczenia, w jaki inny sposób można zapobiegać konkretnym chorobom, ważne jest natomiast, aby środek, który jest przedmiotem taryfikacji, miał właściwości lecznicze lub profilaktyczne. Rozpatrując niniejszą sprawę należy zwrócić uwagę na zmianę przepisów taryfy celnej od 01.01.2002 r. Zmiana polegała m.in. na wprowadzeniu do działu 30 taryfy celnej uwagi dodatkowej 1, która dotyczy poz. 3004. Uwaga ta precyzuje, jakie wymogi muszą spełniać ziołowe preparaty lecznicze i preparaty oparte na substancjach aktywnych: witaminach, minerałach itp., aby mogły być zaklasyfikowane do poz. 3004 taryfy celnej. Słusznie organ celny w uzasadnieniu decyzji podnosi, że uwaga dodatkowa 1 do działu 30 nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ zgłoszenie celne zostało przyjęte przed datą wejścia w życie przepisu. Niemniej jednak organ celny dokonuje ustaleń w oparciu o wymogi ustalone w uwadze dodatkowej 1, np. uznając, iż leki z poz. 3004 powinny leczyć konkretne choroby lub zapobiegać określonym dolegliwościom. Takich stwierdzeń nie zawierały przepisy obowiązujące w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego. Należy zauważyć, iż uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe było wynikiem kontroli przeprowadzonej przez Inspekcję Celną. Kontrola rozpoczęła się w styczniu 2002 r., a więc po wejściu w życie zmian do taryfy celnej, które przesądziły o prawidłowej klasyfikacji produktów farmaceutycznych. Uznanie zarówno w decyzji jak i w protokole pokontrolnym, iż produkt zgłoszony do odprawy celnej w przedmiotowej sprawie nie jest lekiem, nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym, uwzględniając stan prawny na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Sąd w pełni podziela stanowisko zaprezentowane przez organ celny w zaskarżonej decyzji, iż za prawidłowe zgłoszenie celne odpowiada zgłaszający, oraz że organ celny może kontrolować zgłoszenie celne w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym, a w razie stwierdzenia nieprawidłowości ma obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. Weryfikacja może rozpocząć się niezwłocznie po przyjęciu zgłoszenia w trybie art. 70 § 1 Kodeksu celnego, czyli przed zwolnieniem towaru, albo też w trybie art. 83 § 1 Kodeksu celnego, po zwolnieniu towaru. Weryfikacja zgłoszenia celnego polega na ocenie materialnej treści dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego oraz danych zawartych w tym zgłoszeniu, a więc np. faktury, świadectwa pochodzenia, certyfikatu towaru, wskazanego przez zgłaszającego kodu PCN, stawki celnej itp. Decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe może być wydana, jeżeli nie upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Jednakże, jeżeli weryfikacja dotyczy klasyfikacji taryfowej, organ celny powinien uwzględniać, czy i na ile zgłaszający mógł zastosować w zgłoszeniu celnym prawidłowy kod PCN, to znaczy, czy obowiązujące przepisy dotyczące klasyfikacji (tzn. regulacje zawarte bezpośrednio w Taryfie celnej, Wyjaśnieniach do taryfy celnej, ewentualnie regulacje zawarte w innych przepisach), są na tyle precyzyjnie sformułowane, że umożliwiały zgłaszającemu, przy zachowaniu należytej staranności, prawidłowo zaklasyfikować towar, a także, czy wcześniejsze działania organu celnego nie przyczyniły się do zastosowania przez zgłaszającego nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru. Jak wynika z pisma Szefa Służby Celnej - Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia (...) sierpnia 2002 r. nr (...) , (...) (k. 93 - 96 akt adm.), w zakresie klasyfikacji produktów farmaceutycznych występowały i nadal występują rozbieżności na forum międzynarodowym. Polska administracja celna podjęła działania w celu ujednolicenia klasyfikacji środków farmaceutycznych. Szef Służby Celnej zapowiedział publikację nowej wykładni prawnej w zakresie produktów farmaceutycznych poprzez zmianę Tomu V "Wyjaśnień do taryfy celnej". W piśmie zauważono, iż "brak jest w Systemie Zharmonizowanym jednoznacznych kryteriów różnicujących poszczególne kategorie w/w towarów klasyfikowanych w Systemie w działach 21, 22 i 30 Taryfy celnej; taka sytuacja jest przyczyną powstałych nieprawidłowości w zakresie klasyfikacji taryfowej przedmiotowych produktów". Biorąc pod uwagę stanowisko zawarte w przedmiotowym piśmie, a także brak czytelnych zapisów w taryfie celnej oraz w wyjaśnieniach do taryfy celnej przesądzających o prawidłowej klasyfikacji produktów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym, w ocenie Sądu brak było podstaw do weryfikacji wstecznej zgłoszenia celnego. Sąd nie kwestionuje, iż organy celne są jedynym organem uprawnionym do ustalania prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru. Jednakże, jeżeli prawidłowa taryfikacja nie wynika wprost z przepisów prawa, ustalona przez organ klasyfikacja powinna być stosowana do zgłoszeń celnych dokonanych po dniu, w którym organy celne takiego ustalenia dokonały. Weryfikacja wsteczna zgłoszeń celnych w takim wypadku narusza zasadę zaufania do organów państwa. Sąd nie uznał natomiast za uzasadnione argumentów skarżącej dotyczących naruszenia art. 65 § 4 i § 5 ustawy Kodeks celny. Termin trzech lat, w czasie których organ celny ma prawo wydać decyzję w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, odnosi się do organu celnego I instancji i w przedmiotowej sprawie został on zachowany. Powoływane przez skarżącą rozstrzygnięcia dotyczące przedawnienia należności podatkowych zapadły na tle przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, które w tym zakresie nie są tożsame z przepisami ustawy Kodeks celny. Brak jest także podstaw do uznania, że naruszone zostały wskazane w ww. piśmie przepisy Konstytucji przez wydanie decyzji na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej jako wydanego przy braku wytycznych ustawy. Art. 13 ustawy Kodeks celny wymienia elementy taryfy celnej przewidując także w § 6, że ustanowi ją Rada Ministrów w drodze rozporządzenia. Kwestionowane rozporządzenie wydane zostało w oparciu o delegację ustawową i stanowi źródło prawa. Wobec tego, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 200 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji wyroku.