V SA 2341/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Sędziowie WSA - Mirosława Pindelska (spr.), - Małgorzata Rysz, Protokolant - Michał Petranik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2005 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - skargę oddala - Na podstawie zgłoszenia celnego SAD nr [...] dokonanego w dniu [...] kwietnia 2001r. przez S. o Sp z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana Spółką), procedurą dopuszczenia do obrotu objęto sprowadzone z Niemiec leki o wartości celnej deklarowanej przez importera według wynikającej z faktur ceny transakcyjnej 2.274,00 FRF. Do zgłoszenia dołączono wystawioną przez eksportera, S. G. S.A. z siedzibą we Francji, fakturę o nr [...] z dnia [...].04.2001 roku. Do zgłoszenia dołączona została także Deklaracja Wartości Celnej. W związku z wynikami kontroli przeprowadzonej przez Regionalny Inspektorat Celny w L. Naczelnik Urzędu Celnego w W. wszczął w dniu [...] grudnia 2002 roku postępowanie w celu zbadania prawidłowości w/w zgłoszenia celnego. Decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2003 r. Naczelnik uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej importowanych leków, określając jednocześnie tę wartość z uwzględnieniem kwoty obniżki ceny wg noty kredytowej eksportera z dnia [...] maja 2001 roku, oznaczonej numerem 2000-04. Zgodnie z powołaną notą kredytową świadczona przez eksportera kwota na rzecz Spółki, obniżała ceny transakcyjne fakturowane pierwotnie według faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniach celnych w kwietniu 2001 roku, w tym przy zgłoszeniu SAD nr [...] dokonanego w dniu [...] kwietnia 2001 r. Dyrektor Izby Celnej w W., orzekając w sprawie w związku z odwołaniem Spółki decyzją z dnia [...].05.2003 roku o nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce ujawniono umowę zawartą przez nią w dniu [...] kwietnia 2000 roku (obowiązującą od dnia [...] stycznia 2000) z S. G. we Francji oraz jej nowelizację z dnia [...] maja 2001 roku (obowiązującą od [...].I.2001 r.). Na podstawie tej umowy kontrahent zagraniczny działający w imieniu własnym udzielał Spółce upustu, od stycznia 2001 r. nazywanego premią, w taki sposób, że gdy zakupy dokonane przez Spółkę w danym okresie miesięcznym przekraczały plan zakupów ustalony w Rocznym Planie Zakupów Produktów Gotowych o mniej niż 5 % - stawka premii wynosiła 25 %, gdy plan zakupów przekroczono o 5%, lecz mniej niż 10 % - stawka premii wynosiła 30 %, natomiast gdy plan zakupów przekroczono o więcej niż 10 % - stawka premii wynosiła 35%. Warunkiem udzielenia rabatu była oprócz przekroczenia minimalnego planu zakupów w danym miesiącu, terminowa zapłata za zakupione leki. Na podstawie tej umowy importerowi były przyznawane według not kredytowych kwoty obniżki fakturowanych wcześniej cen transakcyjnych. Podnosząc, że nota kredytowa z dnia [...] maja 2001 roku, oznaczona numerem 2000-04 na ogólną kwotę 2.171.288,58 FRF dotyczyła towarów importowanych przez Spółkę w miesiącu kwietniu 2001 roku, w tym towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym, organ odwoławczy uznał, że zgodnie z dyspozycją art. 23 § 9 Kodeksu celnego wartością celną tych towarów jest wartość transakcyjna (tj. cena już zapłacona lub należna), którą wyrażała wynikająca z faktury cena transakcyjna pomniejszona o wynikającą z noty kredytowej kwotę obniżki ceny (rabat). Upust uzyskany przez Spółkę na wszystkie importowane w kwietniu 2001 r. wyniósł 35 % pierwotnej wartości. W konsekwencji zdaniem Dyrektora Izby Celnej w przypadkach objętych zgłoszeniami celnymi za miesiąc kwiecień 2001 r., w tym i przedmiotowym zgłoszeniem celnym, uzasadniona była korekta wartości celnej dokonana przez organ celny pierwszej instancji. Powyższą decyzję zaskarżyła Spółka, wnosząc o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. , a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła: - rażące naruszenie przepisów art. 23 § l i § 9, art.65 § 4 , art.83 § 3, art.85 § 1 ustawy z 09.01.1997 r.( t. j. Dz.U.75/2001 poz.802 z późn. zm.) Kodeks celny, poprzez m.in. ich błędną wykładnię, - rażące naruszenie art. 65 Kodeksu cywilnego poprzez wadliwą wykładnię postanowień umowy o współpracy łączącej Spółkę z kontrahentem zagranicznym; - rażące naruszenie art. 2 , art. 7 art.8 ust.2, art.10 i art.95 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, - art. 120 , art. 121 § l, art. 210§1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej - rażące naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów art. 68 i 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi z drugiej strony z dnia 12 grudnia 1991 roku oraz art. VII 2 a umowy GATT, mające wpływ na wynik postępowania przez ich pominięcie w sprawie. Rozwijając w motywach skargi i w późniejszych pismach przygotowawczych dalsze zarzuty, skarżąca Spółka podtrzymała generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa i odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktur eksportera, przedstawionych przy zgłoszeniu celnym, zatem brak było podstaw do jej obniżenia o kwotę premii pieniężnej. Spółka podkreśliła, że poza fakturami stanowiącymi potwierdzenie sprzedaży nie zostały wydane żadne inne dokumenty, ani nie dokonano rozliczeń faktycznych, które mogłyby wpłynąć na zmniejszenie ceny zakupu importowanych leków. W szczególności nie zostały stronie przyznane żadne rabaty lub upusty, lecz jedynie premie pieniężne. Przyznawane w związku z przekroczeniem określonego poziomu zakupów premie pieniężne, nie miały związku tak ekonomicznego jak i prawnego z importem leków, a jedynie stanowiły formę wsparcia działalności skarżącej Spółki na rynku polskim. Odnośnie zarzutu naruszenia powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, Spółka podniosła, iż postępowanie dowodowe, przeprowadzone zostało z naruszeniem obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Decyzje obu instancji nie zawierają ustosunkowania się do wszystkich wyjaśnień złożonych przez Spółkę w toku postępowania oraz nie wskazują dowodów, którym organy te dały wiarę i na podstawie których wysnuły wniosek o zaniżeniu wartości celnej importowanych leków. Nadto w piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2004 r. Spółka złożyła wniosek o zawieszenie postępowania sądowego ze względu na trwające postępowanie przed Radą Stowarzyszenia ustanowioną przez Układ Europejski pomiędzy Wspólnotami Europejskimi i Państwami Członkowskimi z jednej strony oraz Polską z drugiej strony w przedmiocie decyzji zakazującej - ze względu na treść odpowiednich przepisów Układu Europejskiego- stosowania wobec firm farmaceutycznych jakichkolwiek sankcji za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach urzędowych na leki importowane oraz konieczności wystąpienia przez WSA ze stosownym pytaniem prawnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Ponadto w piśmie procesowym z [...] lutego 2005 r. strona zarzuciła, że w wydanej przez siebie decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. sugerował skarżącej, iż jej działanie miało na celu "obejście prawa", która to konstrukcja tak dalece zdominowała tę decyzję, iż należy uznać, że bez jej zastosowania decyzja ta mogła mieć rozstrzygnięcie różniące się od faktycznie wydanego. Skarżąca podniosła, że mimo postawienia takiego zarzutu w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby nie odnosi się do niego .Rozważenie tej kwestii przez Sąd powinno doprowadzić do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Skarżąca podniosła również zarzut przedawnienia orzekania w przedmiotowej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 97 § 1 ustawy z 30.08.2002r. (Dz. U. 153 poz. 1271 z późn. zm.) - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przedmiotowa sprawa jako nie rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny przed dniem 1.01.2004r. podlega rozpoznaniu przez wojewódzki sąd administracyjny. W pierwszym rzędzie należało odnieść się do wniosku skarżącej dotyczącego zawieszenia postępowania sądowego. Wniosek ten nie zasługiwał na uwzględnienie z żadnej z dwóch wskazywanych przyczyn. Po pierwsze dlatego, że w sprawie brak jest przesłanek, które pozwalałyby na uwzględnienie wniosku strony w ramach treści art.125 ustawy z 30.08.2002 r. o p.p.s.a. a w szczególności, nie występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, którego to zagadnienia Sąd nie byłby władny samodzielnie rozstrzygnąć, a po drugie dlatego, iż prowadzone przed Radą Stowarzyszeniową postępowanie w przedmiocie decyzji zakazującej stosowania wobec firm farmaceutycznych sankcji za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach farmaceutyków, nie pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem badania w niniejszym postępowaniu sądowym, w którym rozstrzygany jest problem ustalenia obiektywnej wartości celnej towaru sprowadzonego przed dniem 1 maja 2004 r. i w zakresie objętym decyzjami organów celnych. Odnosząc się zaś do zgłoszonych zarzutów należy przypomnieć, że w oparciu o treść art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w omówionym zakresie należy stwierdzić, że zarzuty podniesione przez Spółkę nie są zasadne. Sąd nie uznał za uzasadnione argumentów skarżącej podniesionych w piśmie procesowym z [...].02.2005 r., a dotyczących zarzutu przedawnienia. Zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia treści art. 65 § 4 i § 5 oraz art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego. Termin trzech lat, w czasie których organ celny ma prawo wydać decyzję w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, odnosi się do organu celnego I instancji i w przedmiotowej sprawie został on zachowany. Odnosząc się do zarzutu wadliwego ustalenia wartości celnej towaru z naruszeniem art. 23, 83 i 85 Kodeksu celnego należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Wartością celną towarów jest - stosownie do treści art. 23 § 1 Kodeksu celnego - wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. W świetle art. 23 § 9 Kodeksu celnego, ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej być dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu, albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej, celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Płatność ta może zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłaty, bezpośrednio lub pośrednio. Ustalenia wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego dokonuje się na podstawie wniosku o dokonanie zgłoszenia celnego i dokumentów przedstawionych przez zgłaszającego. Zgłoszenie celne powinno być podpisane przez zgłaszającego i zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany (art. 64 § 1 Kodeksu celnego), zaś zgodnie z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru wspomnianą procedurą celną. Ustawodawca wprowadził jednocześnie - na podstawie art. 83 § l Kodeksu celnego - możliwość tzw. kontroli postimportowej zgłoszenia celnego. Na podstawie tego przepisu organ celny może w szczególności - zgodnie z jego § 2 - kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. Stosownie do art. 83 § 3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. W niniejszej sprawie, w wyniku przeprowadzonej kontroli, ujawniono m.in. umowę o współpracę (wraz z późniejszym aneksem) z dnia [...] kwietnia 2000 r. zawartą przez skarżącą (jej poprzednika prawnego) z S. G. oraz noty kredytowe, zarejestrowane w księgowości skarżącej Spółki, wcześniej nieznane organowi celnemu. Konsekwencją zaś zawarcia tej umowy (oraz aneksu) i wprowadzenia jej do obrotu gospodarczego powinno być przedstawienie ich do wiadomości organowi celnemu. Spółka do czasu kontroli, nie ujawniła wspomnianych dokumentów jak również faktu wystawienia noty kredytowej mającej związek z przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Wykazana w tej nocie kwota świadczona przez eksportera na rzecz Spółki, obniżała cenę transakcyjną fakturowaną pierwotnie według przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur eksportera. Okoliczność ta uzasadniała wszczęcie postępowania w sprawie prawidłowości zgłoszeń celnych. Co prawda należy się zgodzić ze skarżącą Spółką, iż art. 65 § 4 Kodeksu celnego, nie ustanawia po jej stronie obowiązku, lecz uprawnienie do złożenia wniosku o uznanie zgłoszenia za nieprawidłowe, to jednak jeśli uwzględnić okoliczność, że w pkt. 10 deklaracji wartości celnej, Spółka zobowiązała się do przedłożenia wymaganych dodatkowych informacji i dokumentów służących ustaleniu wartości celnej przywiezionych towarów, powinna była ten obowiązek spełnić. Jest to stanowisko mające oparcie w poglądzie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku GSK 261/04 z dnia 17 czerwca 2004 roku. W wyroku z dnia 13 lipca 2004 roku w sprawie GSK 295/04 NSA poszedł dalej, stwierdziwszy, że co prawda, użyte w art. 65 § 4 Kodeksu celnego sformułowanie -na wniosek strony" -nie oznacza - jak twierdzi skarżąca spółka - iż jest to tylko uprawnienie strony, jeśli zaistnieją ku temu stosowne podstawy, lecz oznacza, że "jeśli strona we własnym zakresie czyli bez ingerencji organu celnego stwierdzi, że zachodzi potrzeba dokonania stosownej korekty danych zawartych w przyjętym już zgłoszeniu celnym, to powinna wystąpić do organu celnego ze stosownym wnioskiem, ponieważ w takiej sytuacji jedynie w drodze decyzji organu celnego może nastąpić zmiana tych danych, o ile organ rozpoznający wniosek będzie miał ku temu podstawy". Rozważając dalej kwestię wartości celnej towaru, przypomnieć należy, iż wg art. 85 § l Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie z tą zasadą, datę zgłoszenia celnego uznaje się za wiążącą dla określenia, jakie przepisy, a zatem jakie stawki celne, należy stosować do zgłaszanego towaru. Ustalenie wartości celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego następuje na podstawie przedstawionego przez zgłaszającego zgłoszenia celnego i załączonych do niego dokumentów. Za prawidłowe dokonanie zgłoszenia celnego odpowiedzialny jest zgłaszający. On też powinien złożyć odpowiednie dokumenty służące do ustalenia prawidłowej wartości celnej (art. 65 § 2 Kodeksu celnego). Jeżeli już po zgłoszeniu towaru cena wynikająca z faktury ulega zmianie, to importer powinien zawiadomić o tym organ celny (v. wyrok NSA z 5.02.2003r. sygn. akt V SA 1704/02, "Monitor Prawa Celnego" nr 4(92)/2003r.). Zgodnie z utrwalonym i jednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zapłacona cena towaru nie jest elementem składowym pojęcia "stan towaru", przez który należy rozumieć jedynie jego jakość, formę, postać, ilość oraz inne właściwości odróżniające go od innych towarów (v. wyrok NSA z 17.03.1994r., SA/Wr 1817/93, "Monitor Podatkowy" 1994/10/304; wyrok NSA z 17.09.1992r., III SA 676/92, "Prawo Gospodarcze" 1993/1/11). Konsekwencją powyższego jest możliwość ustalenia, że wartość celna towaru jest odmienna od przyjętej w dacie odprawy celnej, a także możliwość skorygowania we właściwym trybie należności celnych. Taki też jest cel regulacji związanej ze sprawdzeniem rzetelności i kompletności danych wynikających ze zgłoszenia celnego, która to weryfikacja prowadzić może do uznania zgłoszenia za nieprawidłowe i ponownego określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 4 pkt 2 lit. b poprzednio lit.a Kodeksu celnego). Co więcej podnieść należy, że w obrocie handlowym, w tym także w obrocie międzynarodowym, strony - zgodnie z zasadą wolności kontraktowej - dysponują prawem ułożenia wzajemnych stosunków w sposób dowolny, ograniczony jedynie przepisami prawa. Mają zatem prawo swobodnie ustalić wzajemne prawa i obowiązki w odniesieniu do ceny sprzedawanych oraz kupowanych towarów, co oznacza iż mogą wskazać wiążącą cenę wprost, mogą jednak określić tylko podstawy do jej obliczenia w przyszłości. Wartością celną towarów jest - stosownie do treści art. 23 § 1 Kodeksu celnego - wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. W świetle natomiast art. 23 § 9 Kodeksu celnego, ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej być dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu, albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej, celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Skoro zatem - jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej przywołanym wyroku (GSK 295/04) - w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej lub mającej być dokonaną, to oznacza, iż ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego, ponieważ cena ta ze względu choćby na wcześniejsze umowne ustalenia stron, może odbiegać od podanej przez stronę w dniu zgłoszenia celnego. Przewidując tego rodzaju sytuację ustawodawca w art.65 § 4 przewidział możliwość korygowania przyjętego zgłoszenia celnego poprzez wydanie stosownej decyzji. Zdaniem Sądu przyjęcie poglądu prezentowanego przez skarżącą Spółkę, że jedynie określona w fakturze na dzień dokonania zgłoszenia celnego cena towaru jest i będzie wiążąca w przyszłości, oznaczałoby, pogodzenie się - w związku ze swobodą kontraktową stron - z sytuacją, kiedy to cena rzeczywiście zapłacona na podstawie ustaleń i zmian w umowie, przyjętych oraz realizowanych przez strony, nie miałaby nic wspólnego z wartością celną towaru, gdyż, nie mogłaby być uwzględniona przez organ celny przy jej ustalaniu. Gdyby zaś chcieć uniknąć takiego skutku, przyjęcie tego poglądu przekreślałoby zasadę wolności kontraktowej, bo oznaczałoby niemożność przesunięcia ostatecznego ukształtowania ceny na okres po dokonaniu zgłoszenia celnego. W opinii Sądu na tle powyższych rozważań nie jest uzasadniony nie tylko zarzut naruszenia art. 23, 65, 83 i 85, Kodeksu celnego, lecz także zarzut naruszenia art. 65 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje, w umowach zaś należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Dla dokonania prawidłowej oceny tego zarzutu a i samego charakteru przyznanych upustów niezbędna jest analiza uregulowań zawartych w umowie z dnia [...] kwietnia 2000 pomiędzy Spółką a jej francuskim kontrahentem, S. G. we Francji. Jest poza sporem, że przedmiotowa umowa oraz kolejna jej nowelizacja z dnia 21 maja 2001 r., znajduje zastosowanie do zgłoszenia celnego z dnia 13 kwietnia 2001 r., a jej postanowienia stanowiły prawną podstawę wzajemnych świadczeń eksportera i importera. Zgodnie z Nowelizacją nr 1 z dnia 28 maja 2000 roku i stosownie do art. 3 umowy wyraźnie określono, że strony wspólnie będą tworzyć Roczny Plan Zakupów (RPZ). Art. 3.3 Nowelizacji nr 1 wyraźnie określał, iż jeśli zrealizowane przez SSBO Sp. z o.o. skumulowane zakupy Produktów Gotowych od S. G. (zwaną SSBO G. ) na koniec dowolnego miesiąca przekroczą skumulowane zakupy określone w RPZ, to wówczas S. Sp. z o.o. (zwaną SSBO Sp. z o.o.) nabędzie prawo do otrzymania upustu wyliczonego na bazie miesięcznej zgodnie z zasadami opisanymi w umowie. Stawki upustu określono począwszy od 1 stycznia 2001 roku posługując się pojęciem premii. Natomiast wielkości premii (upustów) określono na poziomie 25, 30 i 35 %. Przyznanie premii uzależniono od stopnia przekroczenia zakupów RPZ oraz od terminowej płatności faktur. Zgodnie z umową premia musiała być przekazana za pomocą noty uznaniowej wystawionej najpóźniej w terminie 15 dni przed terminem rozliczeniowym po stosownym miesiącu zakupów. Eksporter miał prawo do "stornowania" premii udzielonej na podstawie faktury, która nie została zapłacona w ustalonym czasie. Kontrahent skarżącej Spółki miał także prawo do zawieszenia lub zaprzestania oferowania upustów z tytułu dalszych dostaw (art.3.3 lit. "ii" Nowelizacji nr 1). Z treści wystawionej w niniejszej sprawie noty kredytowej wynika, iż eksporter udzielił Spółce upustu (discount) w wysokości 35% wartości importowanych w kwietniu 2001 r. leków. Takie zapisy umowy prowadzą do wniosku, że udzielana Spółce przez eksportera premia była niewątpliwie upustem cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą Spółkę leków u eksportera i następnie ich sprzedażą na terenie kraju i to upustem nie mającym charakteru postimportowego. Jego wysokość została z góry ustalona w kontrakcie, a przyznanie przez eksportera po spełnieniu warunku przekroczenia planu sprzedaży i terminowej płatności - obligatoryjne. Możność stornowania lub zawieszenia oferowania (premii) upustów eksporter zastrzegał wyłącznie na przyszłość - z tytułu dalszych dostaw (art. 3.3 Nowelizacji nr 1). W tej sytuacji przyjęcie przez organy celne, iż upust był elementem kształtującym cenę leków jest prawidłowe, bo w rezultacie obniżał on cenę wykazaną w fakturach sprzedaży. Skarżąca podkreśla, że zadaniem przyznawanych przez eksportera premii pieniężnych było wsparcie importera w działaniach na rzecz zwiększenia sprzedaży towarów na terytorium Polski, czego jednak nie potwierdza umowa z dnia [...] kwietnia 2000 roku, w której brak jest postanowień o udzielaniu skarżącej Spółce przez eksportera wsparcia finansowego mającego na celu promowanie i rozwoju sprzedaży objętych umową wyrobów na terenie Polski. Wręcz przeciwnie, w art. 11 umowy strony postanowiły, że Spółka prowadzi promocję i dystrybucję na swój koszt a ewentualnego wsparcia może oczekiwać tylko w szkoleniu pracowników sprzedaży w zakresie technik marketingowych i to tylko, gdy jej zagraniczny kontrahent uzna to za stosowne (k: 265 akt wspólnych). W świetle umowy trudno uznać za uzasadnione zarzuty Spółki co do charakteru upustów, skoro w samej umowie jej strony konsekwentnie posługiwały się pojęciem upustu. Dopiero Nowelizacja nr 1 w art.3 zastąpiła dotychczasowe pojęcie "upustu" pojęciem "premia". W opinii Sądu organy celne prawidłowo przyjęły, że kwota określona w nocie kredytowej z dnia [...] maja 2001 roku, nr 2000-04 odnosiła się do towarów importowanych przez Spółkę w miesiącu kwietniu 2001 roku, w tym towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym oraz obniżała wartość celną zadeklarowaną w tym zgłoszeniu. Zgodnie bowiem z umową wiążącą skarżącą Spółkę z kontrahentem zagranicznym, kontrahent ten udzielał Spółce upustu na określonych zasadach, które wiązały wielkość upustu z wielkością zakupów dokonanych przez Spółkę u kontrahenta, a dokładnie z wielkością przekroczenia ustalonego planu zakupów w danym miesiącu. Jak ustalono zgodnie z tą umową stawka upustu wynosiła 25 %, jeśli zakupy dokonane przez Spółkę w danym okresie miesięcznym przekraczały plan zakupów ustalony w Rocznym Planie Zakupów Produktów Gotowych o mniej niż 5%. Odpowiednio upust ten wynosił 30 i 35 % wartości sprzedaży za dany miesiąc, gdy plan zakupów przekroczono o więcej niż 5% , lecz mniej niż 10 % oraz gdy plan zakupów przekroczono o więcej niż 10 %. Takie rozwiązanie pozwala przyjąć bez wątpliwości, że udzielony przez eksportera notą kredytową upust w kwocie 2.171.288,58 FRF stanowiących 35 % wartości zakupionych w kwietniu towarów uprawniał organy celne do przyjęcia, że wszystkie zakupy za kwiecień 2001 r., zostały objęte upustem (premią) w wysokości 35 % i proporcjonalnie należało go zastosować do obniżenia wartości celnej tych towarów w stosunku do cen wynikających z tych faktur. Jak podniesiono powyżej, strony umowy mogą kształtować jej warunki w różny sposób, a skoro w porozumieniu przewidziano sposób realizacji upustu poprzez noty kredytowe odnoszące się do wielkości zakupów w okresach miesięcznych, to ten sposób musiał być respektowany przez organy celne. Całkowicie chybiony jest wysunięty przez Spółkę zarzut naruszenia artykułu 68, 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi z drugiej strony z dnia 12 grudnia 1991 roku. Przepisy obu tych artykułów wobec uznania, że istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą jest zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie, nakładały Polskę obowiązek podjęcia wszelkich starań w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty, jak również określały dziedziny w jakich ma to nastąpić. Artykuł 69 określał je, wymieniając jako jedną z takich dziedzin prawo celne. Jak wiadomo, Polska wypełniła swoje zobowiązania przez przyjęcie najpierw ustawy z dnia 9 stycznia 1997 roku Kodeks celny oraz zapewniając ostateczną harmonizację polskiego prawa celnego przez przyjęcie ustawy z dnia 19 marca 2004 roku - Prawo celne. Jak łatwo zauważyć proces harmonizacji prawa obejmował szereg zmian polskiego prawa celnego, tak by zapewnić pełną zgodność regulacji krajowych ze wspólnotowymi na dzień uzyskania członkostwa w Unii Europejskiej. Zdaniem Sądu nie znajdują uzasadnienia także podniesione przez Spółkę zarzuty naruszenia art. 2, 7, 8 ust. 2, 10 oraz 95 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W niniejszej sprawie decyzja nie została wydana - jak wykazano powyżej - w oparciu o nieistniejące normy prawne, ani też w sposób nieuzasadniony nie ograniczała zasady wolności gospodarczej. Organy celne nie przypisały sobie też nieistniejących uprawnień. Brak jest podstaw ażeby uznać za trafne zarzuty naruszenia wskazywanych przez skarżącą przepisów prawa, w tym przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie zgromadzenia materiału dowodowego i jego oceny. Na koniec należy odnieść się do zarzutu sformułowanego w piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2005 r. tj. zarzutu "obejścia prawa", który to argument zdominował (zdaniem strony) stanowisko organu celnego II instancji powodując w konsekwencji błędne rozstrzygnięcie, czemu dano wyraz w zaskarżonej decyzji. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie jako całkowicie nietrafny. Z treści zaskarżonej decyzji, która w ocenie WSA odnosi się do wszelkich podnoszonych w odwołaniu strony argumentów, nie można w żaden sposób wywieść wniosku, do którego doszła strona, a mianowicie, że generalną przesłanką decyzji było "obejście prawa" przez stronę. W uzasadnieniu decyzji, Dyrektor Izby Celnej, wskazał przede wszystkim na fakt konieczności wszczęcia procedury będącej wynikiem zastosowania kontroli zgłoszenia celnego w trybie art.83 Kcel. i ujawnienia nieznanych wcześniej organom celnym dokumentów, którymi (a chodzi tu głownie o umowę i aneks do niej), strona dysponowała na długo przed zgłoszeniem celnym. Dyrektor wskazując na ten fakt i na to, że strona także po otrzymaniu noty kredytowej zawierającej upust, który miał przecież znaczenie dla wartości celnej towarów przedmiotowego zgłoszenia celnego podniósł, że także wówczas strona nie ujawniła tego faktu, co powoduje, że w ocenie Dyrektora," można zaryzykować stwierdzenie, że powyższe działanie zmierzało do obejścia przepisów prawa celnego w celu świadomego zawyżenia wartości celnej towaru i ustalenia jej na poziomie innym niż wynika to z przepisów prawa celnego". Dokonując tego typu stwierdzenia i wskazując na to, że takie było postępowanie strony i przy innych zgłoszeniach, Dyrektor nie wyprowadza jednak z tego tytułu żadnych arbitralnych wniosków. Przede wszystkim Dyrektor w żaden sposób, nie kwestionuje prawdziwości przedstawianych przez stronę dokumentów, a jedynie wskazuje na konsekwencje braku wiedzy przez organy celne o posiadanych przez nią dokumentach i konieczności określonego działania ze strony tych organów po ich ujawnieniu. W ocenie Sądu zacytowane wyżej stwierdzenie, nie stanowiło dla Dyrektora koronnego argumentu, który legł u podstawy wydania kwestionowanej decyzji. Nie traktowała go też tak strona , co jasno wynika z treści skargi. W skardze, strona koncentrując się na analizie zastosowanych przez organy celne przepisów, wykazywała brak co do tego przesłanek - wobec prawidłowości dokonanego jej zdaniem - zgłoszenia celnego. Widać to wyraźnie analizując zarzuty skargi i wywody w niej zawarte a poświęcone możliwości zastosowania przez organ celny art.83 Kcel, jego procesowego charakteru oraz braku obowiązku strony do skorzystania z treści art. 65 § 4 pkt. 2 Kcel. w zakresie weryfikacji zgłoszenia. Stanowisko strony w tym przedmiocie nie wymagało wobec tego konieczności szczegółowego ustosunkowania się do niego w odpowiedzi na skargę. Eksponowanie w tej sytuacji przez stronę przedmiotowego, niczego nie przesądzającego, stwierdzenia organu celnego II instancji, nie może w tych okolicznościach doprowadzić do oczekiwanego przez nią skutku w postaci uchylenia decyzji z tej przyczyny. Podkreślić w tym kontekście należy, że okoliczności sprawy wskazują, że skarżąca Spółka od początku nie uznając premii pieniężnych jako czynnika kształtującego wysokość ceny transakcyjnej, deklarowała wartość celną towaru w wysokości pełnej fakturowanej przez eksportera ceny, nie ujawniając stosowanych w obrocie lekami premii/upustów, obniżających ceny należne za sprowadzane leki, także po ich otrzymaniu po dokonanym wcześniej zgłoszeniu celnym. Spółka konsekwentnie nie występowała po ich otrzymaniu z wnioskiem w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego o stosowną korektę zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej. Po ujawnieniu zaś w wyniku kontroli celnej faktu otrzymywania premii/upustów pieniężnych, skarżąca Spółka obstawała przy wyłączeniu tej należności jako czynnika kształtującego wartość transakcyjną (w konsekwencji zaś -celną), twierdząc, że premie pieniężne nie stanowiły zniżki ceny, lecz formę wsparcia działalności handlowej skarżącej Spółki na rynku polskim, co jednak w żaden sposób nie zostało wykazane. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu strony, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. Wydając rozstrzygnięcie, organy celne działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), należało oddalić skargę jako niezasadną.