V SA 2506/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak (spr.), Sędzia NSA - Marzenna Zielińska, Protokolant - Agnieszka Będzikowska-Sadura, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2004 r. sprawy ze skargi Firmy [...] M. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...]czerwca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz "M." S.A. w W. kwotę 10 (dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją [...] czerwca 2003 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, iż brak jest podstaw, aby uwzględnić wniesione odwołanie, gdyż organ pierwszej instancji dokonał trafnych ustaleń, bazując na podstawie prawidłowego i wnikliwie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, co stanowiło podstawę do zastosowania właściwie powołanych norm prawa materialnego. Organ drugiej instancji uzupełniając treść podstawy rozstrzygnięcia o art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, a także § 1 rozporządzenia RM z dnia 15.12.1998 r. w sprawie ustanowienia taryfy celnej (Dz.U. Nr 158, poz. 1036) w motywach wskazał, iż strona dokonała w dniu [...].03.2001 r. zgłoszenia JDA SAD w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu między innymi aparaty ortopedyczne – stabilizatory: stawu skokowego, łokciowego, kolanowego, gorsety ortopedyczne klasyfikując do kodu PCN 9021 19 10 0 ze stawką celną 0% oraz chwytak inwalidzki z aluminium klasyfikując go do kodu PCN 9021 90 90 0%, ze stawką celną w wysokości 0%. Do zgłoszenia celnego Strona dołączyła m in. faktury nr [...], [...], [...], deklarację wartości celnej. W wyniku przeprowadzonej kontroli decyzją z dnia [...].03.2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. uznał klasyfikację ww. towaru za nieprawidłową i w odniesieniu towarów "W.", " G.", " K.", "A.", "K.", "B.", prawidłowych kodem PCN jest kod PCN 6307 90 10 0, w stosunku do towaru: "C." – prawidłowych kodem PCN jest kod PCN 7615 20 00 0. Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy organ drugiej instancji doszedł do wniosku, że opaski oraz pas, określane przez stronę jako "stabilizatory" lub "ortezy" nie można zaklasyfikować do sugerowanej przez stronę pozycji 9021, ponieważ nie spełniają one wymogów tej pozycji (obejmującej zgodnie z brzmieniem "sprzęt i aparaty ortopedyczne, włącznie z kulami, pasami chirurgicznymi i przepuklinowymi; szyny, łubki i inny sprzęt do składania złamanych kości; protezy, aparaty słuchowe oraz aparaty zakładane, noszone i wszczepiane, mające na celu skorygowanie wady lub kalectwa"). Organ odwoławczy wyjaśnił, że nie neguje leczniczych właściwości importowanych "stabilizatorów" i "ortez", jak i opinii lekarza ortopedy w tej kwestii, jednakże stwierdził, że okoliczności te nie mają wpływu na zasady klasyfikacji wynikające z postanowień taryfy celnej, zgodnie z którymi "stabilizatory", "ortezy" klasyfikowane są jako artykuły stosowane zarówno w profilaktyce jak i po urazach, do odpowiedniej pozycji, zgodnie z surowcem, z jakiego zostały wyprodukowane. Zgodnie z wyjaśnieniami do taryfy celnej, stanowiącymi załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz.U. Nr 74, poz. 830), pozycja 9021 nie obejmuje: a) pończoch przeciwżylakowych (pozycja 6115); b) prostych ochraniaczy lub urządzeń przeznaczonych do zmniejszenia nacisku na pewne części stopy (pozycja 3926 – jeśli wykonane z tworzywa sztucznego; lub pozycja 4041 – jeśli wykonane z gumy porowatej przymocowanej do gazy przylepcem), c) pasów podtrzymujących lub innych wyrobów podtrzymujących typu opisanego w uwadze 1(b) do niniejszego działu, np. pasów przedurodzeniowych lub macierzyńskich (pozycje 6212 lub 6307). Z kolei w myśl uwagi 1 (b) do działu 90 taryfy celnej, dział ten nie obejmuje pasów i bandaży z materiału (tekstylnych), których działanie na organ polegające na podtrzymaniu lub utrzymaniu wynika jedynie z ich elastyczności (np. pasy ciążowe, bandaże piersiowe, brzuszne, bandaże na mięśnie) (Sekcja XI). Zdaniem organu odwoławczego takie właściwości mają przedmiotowe towary, gdyż są elastyczne, wykonane z obciskających odpowiednio tkanin i mogą być wykorzystywane do leczenia po przebytej kontuzji lub urazie, jak i służyć zapobiegawczo (głównie sportowcom) do ochrony przed nadwyrężeniem przy nadmiernych wysiłkach. Nie są jednak aparatem ortopedycznym. W związku z tym, że będące przedmiotem sporu "ortezy", "stabilizatory", "opaski" na łokieć, kolano, staw skokowy i nadgarstek zostały wykonane odpowiednio z elastycznych tkanin, umożliwiających wciąganie,: z bawełny i akrylu, z neoprenu" (pianki podszytej materiałem – tkaniną z obu stron, z tkaniny elastycznej (poliester) lub ze specjalnej rozgrzewającej tkaniny Tactel & Rhoryl, pokrytej warstwą mikrofibry, zgodnie z postanowieniami taryfy celnej winny zostać zaklasyfikowane do pozycji 6307. Urządzenie określone jako "C.", stanowiące narzędzie do chwytania i utrzymania przedmiotów przez niepełnosprawnych, pomocne w chwytaniu (podnoszeniu oraz zdejmowaniu) oddalonych przedmiotów, wykonane w całości z aluminium należy klasyfikować do kodu 7615 20 00 0, jako "Wyroby aluminiowe"–"Wyroby sanitarne i ich części" . W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Firma [...] "M." wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W., zarzucając, że została ona wydana bez wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy oraz z niewłaściwym zastosowaniem taryfy celnej. Skarżąca zakwestionowała stanowisko organu odwoławczego w sprawie dowodów stanowiących podstawę wydania decyzji, podnosząc, że organ odwoławczy potraktował milczeniem zarzuty dotyczące ustaleń poczynionych w toku kontroli celnej oraz powołał się na wyrwane z kontekstu wyjaśnienia M. P., a także nie uwzględnił faktu, że w opinii Zakładu Rehabilitacji [...] Akademii Medycznej w L. ustalono, że przedmiotowe towary stanowią ortezy ortopedyczne, ale także wskazano do jakich jednostek chorobowych mają zastosowanie, a także ustalono, że ze względu na szczególną konstrukcję zastosowanych wzmocnień nie są to jedynie tkaniny czy dzianiny działające terapeutycznie własną sprężystością. Ponadto skarżąca podniosła, że świadectwa jakości Instytutu Leków nie określają w sposób szczegółowy zastosowanych w ortezach materiałów oraz że w czasie kontroli GIC nie wykonano zdjęć przedmiotowych ortez, a zdjęcia i opisy zawarte w katalogu firmy M. nie zawierają precyzyjnego opisu technicznego, ponieważ służą jedynie celom medyczno-marketingowym i dlatego nie można określić na ich podstawie zastosowanych materiałów czy technologii. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zdaniem skarżącej, nie pozwala na sformułowanie postawionej przez organ tezy, że jedynymi materiałami, z których zostały skonstruowane ortezy jest bawełna, akryl, neopren, poliester Tactel i Rhoryl, pokryty warstwą mikrofibry, dzianina bawełniana, taśma elastyczna i elastodien, gdyż z oświadczenia firmy "T." wynika, że w produkcji ortez zastosowano specjalną technologię polegającą na wprowadzeniu do zastosowanych tam surowców specjalnych nietekstylnych wzmocnień lub usztywnień, wprowadzenie których warunkowało osiągniecie zakładanych działań terapeutycznych ortezy na organy ludzkie. Skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni pozycji 9021 taryfy celnej, wskazując, że z Wyjaśnień do taryfy celnej dotyczących tej pozycji nie wynika, by "unieruchamianie" danego organu stanowiło konieczny element definicji sprzętu i aparatów ortopedycznych. Wynika natomiast konieczność używania sprzętu i aparatów dla osiągnięcia jednego z niżej wymienionych celów: - zapobieganie powstawaniu zniekształceń ciała (funkcja prewencyjna), koniecznego w następstwie choroby lub po operacji, - korygowanie zniekształceń ciała, koniecznego w następstwie choroby lub po operacji, - podtrzymanie organów, koniecznego w następstwie choroby lub po operacji, - trzymanie organów, koniecznego w następstwie choroby lub po operacji. Jednym z opisanych wyżej działań może być także unieruchomienie. Nie jest to jednak jedyne działanie terapeutyczne na organ. Równoprawne jest choćby działanie prewencyjne - zapobieganie powstawania zniekształceń ciała w następstwie choroby lub po operacji (nie ma tutaj mowy o unieruchomieniu jako jedynym działaniu terapeutycznym), albo podtrzymywanie organów, przez co należy rozumieć podtrzymywanie realizowania funkcji, której wykonywanie zostało upośledzone, w następstwie choroby lub po operacji, a która jest konieczna (bo tylko tak można odróżnić podtrzymywanie od trzymania). Organ odwoławczy zgadzając się z takim działaniem ortez na organy ludzkie zupełnie niezrozumiale przyjął w uzasadnieniu decyzji tylko jedną z tych funkcji. Zdaniem skarżącej, organ odwoławczy błędnie i niekonsekwetnie zaliczył ortezy do pasów i bandaży z materiału (tekstylnych), których działanie na organ wynika jedynie z ich elastyczności i że z tego powodu są one wyłączone z możliwości przyporządkowania do pozycji 9021 zgodnie z uwagą l (b) do działu 90 taryfy celnej, gdyż z oświadczenia firmy "T." wynika, że nie są one skonstruowane jedynie z materiałów tekstylnych i nie działają na organy jedynie własną elastycznością, a jednoczesne wystąpienie obu tych znamion jest warunkiem wyłączenia wynikającego z uwagi l (b) do działu 90 taryfy celnej. Zawarty w Wyjaśnieniach do taryfy celnej komentarz do pozycji 9012 rozróżnia opaski podtrzymujące ortopedyczne od aparatów do korygowania skrzywień bocznych (skoliozy) i wygięć kręgosłupa a także medyczne lub chirurgiczne gorsety i pasy. Z powyższego komentarza wynika, że aby opaska została uznana za podtrzymującą opaskę ortopedyczną konieczne jest, aby była inna niż zwykła opaska podtrzymująca z dzianiny, materiałów siatkowych lub szydełkowych. Opinia Światowej Organizacji Celnej w Brukseli z dnia 16.05.1997 r., opublikowana w V tomie wyjaśnień do Taryfy celnej, prezentuje stanowisko, że: "opaski na: nadgarstki, łokcie, kolana, dłonie, stosowane w przypadku zwichnięć, naderwań mięśni, ścięgien, w dolegliwościach bólowych na tle zwyrodnieniowych, wykonane z dzianiny z włókien poliestrowych winny być zakwalifikowane do podpozycji 6307 90". Zdaniem skarżącej, zarówno definicja zawarta w komentarzu, jak i w ww. opinii nie ma jednak zastosowania w naszej sprawie, gdyż dotyczy jedynie opasek: - wykonanych z dzianiny z włókien poliestrowych, albo materiałów siatkowych lub szydełkowych jako jedynego materiału, z którego wykonano opaski, podczas gdy inne materiały zastosowane są w przypadku naszych ortez; - stosowanych przy zwichnięciach, naderwaniach mięśni, ścięgien, w dolegliwościach bólowych na tle zwyrodnieniowych, a zatem ściśle określonych dysfunkcji, przy których są stosowane, podczas gdy określone w opinii Zakładu Rehabilitacji [...] Akademii Medycznej zastosowanie medyczne spornych ortez jest inne. Skarżąca podniosła, że przedmiotowe ortezy posiadają świadectwa jakości Instytutu Leków przewidziane dla przedmiotów ortopedycznych i środków pomocniczych, a zatem nie są zwykłymi opaskami podtrzymującymi i zarzuciła, że wbrew odmiennym ustaleniom organu opis i wyjaśnienia do pozycji 9021 taryfy celnej nie wprowadzają wymogu klasyfikowania ortez według kryterium surowce, z którego towar ten został wykonany. Odnośnie klasyfikacji produktu CRIP CLIP W 260 skarżąca zarzuciła, że w tym zakresie Izba Celna nie dokonała żadnych ustaleń i ta część decyzji nie zawiera żadnego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Jej zdaniem organy celne naruszyły przepisy Taryfy Celnej, który brzmi: sprzęt i aparaty ortopedyczne, poprzez pominięcie słowa sprzęt, a pozostawienie jedynie aparaty ortopedyczne; przepis ten można przecież zapisać jako: "Sprzęt...mający na celu skorygowanie wady lub kalectwa". Chwytak umożliwiając realizację różnych potrzeb życiowych człowieka koryguje skutki wady czy kalectwa tych organów człowieka, które na skutek choroby czy operacji nie mogą w sposób naturalny wykonywać swoich właściwych działań, przy podejmowaniu czynności życia codziennego. Zastępują naturalne funkcje niesprawnych nóg i rak (niwelacja różnicy poziomów i odległości między wózkiem inwalidzkim a oddalonym punktem podłogi czy blatu), które zdrowy człowiek wykonuje przez przykucniecie czy zgięcie się. Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wobec tego, że w sprawie niniejszej skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r., a postępowanie nie zostało przed tym dniem zakończone, stosownie do art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2003 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), do rozpoznania skargi właściwy jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kognicji sądów administracyjnych ogranicza się do badania zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, to znaczy ustalenia, czy organ orzekający w sprawie prawidłowo zinterpretował i zastosował przepisy prawa, w oparciu o należycie ustalony stan faktyczny. Badając sprawę z tego punktu widzenia, Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszania przepisów prawa przez organ administracji. Na wstępie należy stwierdzić, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni jeden kod taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzony towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Klasyfikacja towarów podlega ogólnym regułom interpretacji systemu zharmonizowanego (ORINS), które to reguły wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w taryfie celnej uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy celnej. Uwagi te nie mają charakteru wskazówek interpretacyjnych, lecz są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzących od organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany (por. wyrok SN z dnia 25 lipca 1996 r., III ARN 22/96, OSNAPiUS, 1997 r., nr 4, poz. 45). Organy celne uznając, że przedmiotowe towary nie mogą być klasyfikowane do podanego przez stronę kodu PCN 9021 11 10 0 – aparaty ortopedyczne, poczyniły to ustalenie mając na względzie treść uwagi 1b) do działu 90 taryfy celnej. Zgodnie z treścią tej uwagi dział 90 taryfy celnej nie obejmuje pasów i bandaży z materiału (tekstylnych), których działanie na organ polegające na podtrzymaniu lub utrzymaniu wynika jedynie z ich elastyczności (np. pasy ciążowe, bandaże piersiowe, brzuszne, bandaże na mięśnie). Skarżąca trafnie zarzuca, że powyższa uwaga nie dotyczy przedmiotowych towarów, ponieważ nie są one pasami ani bandażami oraz nie zostały wykonane wyłącznie z materiału tekstylnego, którego działanie na organ, polegające na podtrzymywaniu lub utrzymywaniu, wynika jedynie z elastyczności tego materiału. Z załączonych do akt administracyjnych opinii [...] Akademii Medycznej w L. wynika, że będące przedmiotem sporu ortezy zostały wykonane ze specjalnego wielowarstwowego materiału z użyciem wzmocnień, które dzięki specjalnemu splotowi w różny sposób – zależny od okolicy anatomicznej - stabilizują – korygują elementy anatomiczne: stawów, kości, torebki stawowe, więzadła i mięśnie. Fakt zastosowania w tych ortezach specjalnych, nietekstylnych wzmocnień lub usztywnień potwierdza załączone do skargi oświadczenie producenta, które Sąd dopuścił jako dowód uzupełniający, niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Zarówno z treści opinii [...] AM, jak i z oświadczenia producenta wynika, że przedmiotowe ortezy nie zostały wykonane wyłącznie z materiałów tekstylnych oraz że ich działanie w związku z zastosowanymi specjalnymi wzmocnieniami nie wynikało jedynie z elastyczności materiału tekstylnego użytego do ich wykonania. Oznacza to w konsekwencji, że uwaga 1 b) do działu 90 taryfy celnej nie miała wbrew odmiennym ustaleniom organów celnych zastosowania w sprawie. Specjalne nietekstylne wzmocnienia lub usztywnienia zastosowane w przedmiotowych ortezach, służące do stabilizacji (podtrzymania) organów, odróżniają te ortezy od zwykłych opasek podtrzymujących. Zastosowane w przedmiotowych ortezach specjalne wzmocnienia i usztywnienia oraz pełnione przez nie funkcje szczegółowo opisane w opiniach [...] AM wskazują, że przedmiotowe ortezy są podtrzymującymi opaskami ortopedycznymi, o których mowa w pkt 12 Wyjaśnień do pozycji 9021 taryfy celnej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. (Dz.U. Nr 74, poz. 830). Należą one do sprzętu i aparatów ortopedycznych i powinny być klasyfikowane do kodu PCN 9021 11 10 0 podanego przez skarżącą w zgłoszeniu celnym. Klasyfikacja ta, wbrew odmiennym ustaleniom organów celnych, została dokonana bez naruszenia art. 85 §1 Kodeksu celnego i nie dawała podstawy do uznania zgłoszenia za nieprawidłowe, na podstawie art. 65 §4 pkt 2 tegoż kodeksu. W stanie faktycznym sprawy nie znajduje również uzasadnienia zmiana klasyfikacji towaru określonego jako chwytak inwalidzki C. Przedstawiona w decyzji charakterystyka tego przedmiotu, jego wyposażenie, właściwości i przystosowanie do potrzeb ludzi dotkniętych dolegliwościami ograniczającymi sprawność fizyczną , wskazują, że nie jest to przedmiot powszechnego użytku z grupy artykułów gospodarstwa domowego, mebli oraz artykułów sanitarnych i nie może być klasyfikowany jako przedmiot tego rodzaju. Z powyższych względów Sąd uznał skargę za uzasadnioną i na podstawie art. 145 § 6 pkt 1 c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji wyroku.