V SA 2535/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska, Sędziowie WSA - Irena Kudiura, - Jakub Pinkowski (spr.), Protokolant - Joanna Pietraś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2004 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę - Na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] dokonanego w dniu [...] marca 2000r. przez firmę S. B. Sp. z o.o., której następcą prawnym jest S. Sp z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana Spółką), procedurą dopuszczenia do obrotu objęto sprowadzone z Francji leki o wartości celnej deklarowanej przez importera według wynikającej z faktur ceny transakcyjnej [...] FRF. Do zgłoszenia dołączono wystawione przez eksportera, S. z siedzibą we F., faktury o nr: [...] z dnia [...] maja 1999 roku, [...] z [...] czerwca 1999 roku, nr [...] z [...] października 1999 roku oraz [...] z dnia [...] lutego 2000 roku. Do zgłoszenia dołączona została także Deklaracja Wartości Celnej z dnia [...] marca 2000 roku, w której w polu nr 5 podano “uzgodniono telefonicznie". W związku z wnioskiem pokontrolnym Generalnego Inspektora Celnego z dnia [...] czerwca 2002 roku Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął dniu [...] lipca 2002 roku postępowanie w celu zbadania prawidłowości w/w zgłoszenia celnego a decyzją [...] z dnia [...] lutego 2003 roku, wydaną na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr. 137, poz. 926 z późn. zm.) w związku z art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 4 pkt 2 lit a, art. 83, art. 85 § 1 oraz art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 roku - Kodeks celny (t.j. Dz. U. nr 75 z 2001r., poz. 802 z późn. zm.), uznał je za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej importowanych leków, określając jednocześnie tę wartość z uwzględnieniem kwoty obniżki ceny wg noty kredytowej eksportera z dnia [...] marca 2000 roku, oznaczonej numerem [...]. Zgodnie z powołaną notą kredytową świadczona przez eksportera kwota na rzecz Spółki, obniżała cenę transakcyjną fakturowaną pierwotnie według faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu SAD nr [...] z dnia [...] lutego 2000r. oraz SAD nr [...] z dnia [...] lutego 200 roku. Dyrektor Izby Celnej w W., orzekając w sprawie w związku z odwołaniem Spółki decyzją z dnia [...].05.2003 roku o nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce ujawniono umowę zawartą przez nią w dniu [...] kwietnia 2000 roku z S. we F., na podstawie której kontrahent zagraniczny udzielał Spółce upustu na następujących zasadach. Gdy zakupy dokonane przez Spółkę w danym okresie miesięcznym przekraczały plan zakupów ustalony w Rocznym Planie Zakupów Produktów Gotowych o 5 % - stawka upustu wynosiła 25 %, gdy plan zakupów przekroczono o więcej niż 5% , lecz mniej niż 10 % - stawka upustu wynosiła 30 %, natomiast gdy plan zakupów przekroczono o więcej niż 10 % - stawka upustu wynosiła 35%. Warunkiem udzielenia rabatu była oprócz przekroczenia minimalnego planu zakupów w danym miesiącu, terminowa zapłata za zakupione leki. Na podstawie tej umowy importerowi były przyznawane według not kredytowych kwoty obniżki fakturowanych wcześniej cen transakcyjnych. Podnosząc, że nota kredytowa z dnia [...] marca 2000 roku, oznaczona numerem [...] na kwotę [...] FRF dotyczyła towarów importowanych przez Spółkę w miesiącu lutym 2000 roku, tj. objętych zgłoszeniami SAD nr [...] z dnia [...] lutego 2000 roku oraz SAD nr [...] z dnia [...] lutego 2000 roku, organ odwoławczy uznał, że zgodnie z dyspozycją art. 23 § 9 Kodeksu celnego wartość celną tych towarów wyrażała wynikająca z faktury cena transakcyjna pomniejszona o wynikającą z noty kredytowej kwotę obniżki ceny. W tym konkretnym przypadku upust na towary sprowadzone przez Spółkę w lutym 2000 roku wyniósł 35 % wartości celnej podanej w wyżej wymienionych zgłoszeniach, tj. [...] FRF. W konsekwencji zdaniem Dyrektora Izby Celnej w przypadkach objętych wyżej wymienionymi zgłoszeniami celnymi uzasadniona była korekta wartości celnej dokonana przez organ celny pierwszej instancji. Powyższą decyzję zaskarżyła Spółka, wnosząc o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła: - rażące naruszenie przepisów art. 23 § l i § 9 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię, nie uwzględniającą treści art. 85 § l Kodeksu celnego, co doprowadziło do przyznania organom celnym uprawnień nie wynikających z ustawy; - rażące naruszenie art. 85 § l Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię i ustalenie, że wartość celna towaru nie jest związana z dniem zgłoszenia celnego; - rażące naruszenie art. 85 § 3 Kodeksu celnego i błędne ustalenie, że należności celne przywozowe nie są wymagalne wg wartości celnej towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego; - rażące naruszenie art. 65 § 4 Kodeksu celnego poprzez błędne ustalenie, że zgłoszenie celne nie było kompletne; - rażące naruszenie art. 65 Kodeksu cywilnego poprzez wadliwą wykładnię postanowień umowy o współpracy łączącej Spółkę z kontrahentem zagranicznym; - rażące naruszenie art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nieuzasadnione ograniczanie zasady wolności gospodarczej; - rażące naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. art. 120 i art. 121 § l Ordynacji podatkowej poprzez poprzez ich niezastosowanie i rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o nieistniejące normy prawne, które 1) uprawniałyby organy celne do ustalenia wartości celnej towarów wg stanu z innej chwili niż dzień przyjęcia zgłoszenia celnego, 2) nakazywałyby Spółce informować organy celne o okolicznościach związanych z importem towarów nie mających wpływu na ustalenie należności celnych przywozowych oraz 3) zobowiązywałyby Spółkę do zaniżenia wartości celnej sprowadzanych towarów; - rażące naruszenie art. 10 i art. 95 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez przypisanie sobie przez organ celny uprawnień do stanowienia prawa; - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 210 §1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i nie podanie podstawy prawnej dla uprawnień organów celnych do ustalenia wartości celnej towarów wg stanu z innej chwili niż dzień przyjęcia zgłoszenia celnego, dla obowiązku informowania przez Spółkę organów celnych o okolicznościach związanych z importem towarów, które nie miały wpływu na ustalenie należności celnych przywozowych oraz dla obowiązku Spółki do zaniżania wartości celnej sprowadzanych towarów; - rażące naruszenie prawa materialnego, tj przepisów art. 68 i 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi z drugiej strony z dnia 12 grudnia 1991 roku oraz art. VII 2 a) umowy GATT, mające wpływ na wynik postępowania przez ich pominięcie w sprawie. Rozwijając w motywach skargi i w późniejszych pismach przygotowawczych zarzuty o charakterze merytorycznym, skarżąca Spółka sformułowała generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa i odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktur eksportera, przedstawionych przy zgłoszeniu celnym, zatem brak było podstaw do jej obniżenia o kwotę premii pieniężnej. Spółka podkreśliła, że poza fakturami stanowiącymi potwierdzenie sprzedaży nie zostały wydane żadne inne dokumenty, ani nie dokonano rozliczeń faktycznych, które mogłyby wpłynąć na zmniejszenie ceny zakupu importowanych leków. W szczególności nie zostały stronie przyznane żadne rabaty lub upusty, lecz jedynie premie pieniężne. Przyznawane w związku z przekroczeniem określonego poziomu zakupów premie pieniężne, nie miały związku tak ekonomicznego jak i prawnego z importem leków, a jedynie stanowiły formę wsparcia działalności skarżącej Spółki na rynku polskim. Odnośnie zarzutu naruszenia powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, Spółka podniosła, iż postępowanie dowodowe, przeprowadzone zostało z naruszeniem obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Decyzje obu instancji nie zawierają ustosunkowania się do wszystkich wyjaśnień złożonych przez Spółkę w toku postępowania oraz nie wskazują dowodów, którym organy te dały wiarę i na podstawie których wysnuły wniosek o zaniżeniu wartości celnej importowanych leków. Nadto w pismach procesowych z dnia [...] sierpnia i [...] września 2004 roku Spółka podniosła zarzut przedawnienia i przedstawiła decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w W. na dowód, że kwoty określane przez organy celne jako rabaty miały w rzeczywistości charakter premii pieniężnych i nie zmniejszały wartości importowanych leków. Dodatkowo Spółka podniosła ponownie zarzut naruszenia art. 201 Ordynacji podatkowej przez odmowę zawieszenie postępowania, pomimo iż rozpatrzenie sprawy było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego tj wydania decyzji w sprawie ustalenia wartości celnej w postępowaniach dotyczących innych zgłoszeń celnych dokonanych w danym okresie objętym notą kredytową lub notami kredytowymi, na które odnośne decyzje się powołują. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 97 § 1 ustawy z 30.08.2002r. (Dz. U. 153 poz. 1271 z późn. zm.) - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przedmiotowa sprawa jako nie rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny przed dniem 1.01.2004r. podlega rozpoznaniu przez wojewódzki sąd administracyjny. W oparciu o treść art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w omówionym zakresie należy stwierdzić, że zarzuty podniesione przez Spółkę nie są zasadne. Przede wszystkim, mimo iż zarzut ten Spółka podniosła dopiero w piśmie z dnia [...] września 2004 roku należy rozważyć kwestię przedawnienia prawa do wydania przez organ celny decyzji uznającej przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe. Nie można zgodzić się z wywodami zawartymi w piśmie procesowym skarżącej Spółki, iż zasady przedawniania się zobowiązań podatkowych mają wprost zastosowanie w sprawach dotyczących należności celnych. Przede wszystkim przepis art. 65 § 5 Kodeksu celnego, odmiennie niż przepis art. 70 Ordynacji podatkowej, nie wskazuje wypadków, w których bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, ulega zawieszeniu bądź przerwaniu. Regulacje dotyczące zawieszenia biegu terminów zawiera natomiast art. 230 Kodeksu celnego, który reguluje kwestie powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności. Powiadomienie dłużnika o kwocie nie musi następować w drodze decyzji administracyjnej. Termin do powiadomienia dłużnika biegnie od dnia powstania długu celnego. Z treści przepisu art. 230 wynika, że można powiadomić dłużnika o kwocie należności także po upływie trzech lat od dnia powstania długu celnego, jeśli np. postępowanie celne w sprawie celnej zostało zawieszone, wniesiono skargę do sądu administracyjnego, wszczęto postępowanie karne. Biorąc pod uwagę powyższe regulacje oraz mając na względzie przepis art. 65 § 5 Kodeksu celnego, należy przyjąć, iż decyzją uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określającą kwotę wynikającą z długu celnego bądź orzekającą o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego jest decyzja organu celnego podjęta w pierwszej instancji. Taka decyzja musi być wydana i doręczona stronie przed upływem trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Organ drugiej instancji jest uprawniony do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia i może decyzję utrzymać w mocy, bądź też, w razie stwierdzenia, że decyzja jest wadliwa, dokonać niezbędnej korekty, na korzyść dłużnika (w trybie art. 233 i z uwzględnieniem treści art. 234 Ordynacji podatkowej). Od chwili wejścia w życie przepisu art. 65 § 5a i art. 230 § 5 pkt 3 Kodeksu celnego, tj. od dnia 10 sierpnia 2003r., organ odwoławczy może także wydać decyzję określającą dług celny w kwocie wyższej niż określono w decyzji organu pierwszej instancji, bądź przekazać sprawę organowi pierwszej instancji w celu zmiany decyzji, także po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Przedstawione stanowisko, że nie można interpretacji dotyczących prawa podatkowego stosować wprost do przepisów prawa celnego wzmacniają regulacje dotyczące powiadomienia dłużnika i zarejestrowania kwoty należności, które to instytucje nie są znane przepisom prawa podatkowego. Po wtóre, nie jest uzasadniony zarzut naruszenia przepisu art. 201 Ordynacji podatkowej poprzez nie zawieszenie postępowania, pomimo iż rozpatrzenie sprawy było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Odnośnie tego zarzutu należy wskazać, że zgodnie z art. 262 ustawy z 9.01.1997r. - Kodeks celny w związku z art. 201 § l pkt 2 ustawy z 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa, organ celny zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zawieszenie postępowania na omawianej podstawie uzależnione jest zatem od łącznego wystąpienia trzech przesłanek: 1) postępowanie administracyjne (celne) jest w toku, 2) istnieje zagadnienie wstępne oraz 3) rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Jeśli chodzi o tę ostatnią przesłankę, to organ musi ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej a zagadnieniem wstępnym, którego ocena, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy, ze względu na jego przedmiot, do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone (v. Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz B. Adamiak, J. Borkowski, C.H. Beck, W-wa 2003, s. 430). Z zagadnieniem prejudycjalnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy celnej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji celnej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Zdaniem skarżącej Spółki rozpatrzenie sprawy było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego tj. wydania decyzji w sprawie ustalenia wartości celnej w postępowaniach dotyczących innych zgłoszeń celnych dokonanych w danym okresie objętym notą kredytową lub notami kredytowymi, na które odnośne decyzje się powołują. Wypowiadając się w zakresie zasadności odmowy uwzględnienia wniosku o zawieszenie postępowania w sprawie zmierzającej do wydania orzeczenia merytorycznego, należy w pierwszym rzędzie zauważyć, iż przez pojęcie "zagadnienia wstępnego" należy rozumieć wstępne "zagadnienie prawne", tymczasem we wniosku o zawieszenie Spółka odwołuje się nie tyle do konieczności uprzedniego wyjaśnienia rozbieżności prawnych, lecz dokonania ustaleń faktycznych. Przechodząc do zarzutu wadliwego ustalenia wartości celnej towaru z naruszeniem art. 23, 83 i 85 Kodeksu celnego należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Wartością celną towarów jest – stosownie do treści art. 23 § 1 Kodeksu celnego – wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. W świetle art. 23 § 9 Kodeksu celnego, ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej być dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu, albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej, celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Płatność ta może zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłaty, bezpośrednio lub pośrednio. Ustalenia wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego dokonuje się na podstawie wniosku o dokonanie zgłoszenia celnego i dokumentów przedstawionych przez zgłaszającego. Zgłoszenie celne powinno być podpisane przez zgłaszającego i zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany (art. 64 § 1 Kodeksu celnego). Zgodnie z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Ustawodawca wprowadził jednocześnie - na podstawie art. 83 § l Kodeksu celnego - możliwość tzw. kontroli postimportowej zgłoszenia celnego. Na podstawie tego przepisu organ celny może w szczególności kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. Stosownie do art. 83 § 3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. W niniejszej sprawie, w wyniku przeprowadzonej kontroli, ujawniono m.in. umowę o współpracę zawartą przez nią z S. we F., która co prawda podpisana została w dniu [...] kwietnia 2000 roku (k.[...] akt sprawy), lecz na mocy jej art. 15 z mocą wiążącą od [...] stycznia 2000 roku oraz noty kredytowe, zarejestrowane w księgowości skarżącej Spółki, wcześniej nieznane organowi celnemu. Konsekwencją zaś zawarcia ww. umowy i wprowadzenia jej do obrotu gospodarczego powinno być przedstawienie ich do wiadomości celnemu. Spółka aż do czasu kontroli nie ujawniła również faktu wystawienia noty kredytowej. Wykazana w tej nocie kwota świadczona przez eksportera na rzecz Spółki, obniżała cenę transakcyjną fakturowaną pierwotnie według przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur eksportera. Okoliczność ta uzasadniała wszczęcie postępowania w sprawie prawidłowości zgłoszeń celnych. Co prawda należy się zgodzić ze skarżącą Spółką, iż art. 65 § 4 Kodeksu celnego nie ustanawia po jej stronie obowiązku, lecz uprawnienie do złożenia wniosku o uznanie zgłoszenia za nieprawidłowe, to jednak jeśli uwzględnić okoliczność, że w pkt 10 Deklaracji Wartości Celnej Spółka zobowiązała się do przedłożenia wymaganych dodatkowych informacji i dokumentów służących ustaleniu wartości celnej przywiezionych towarów, to nie można uznać za nieprawidłowy pogląd, że Spółka powinna była powiadomić organy celne o tym, że po przyjęciu zgłoszenia cena sprowadzonego towaru uległa zmianie. Jest to stanowisko mające oparcie w poglądzie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku GSK 261/04 z dnia 17 czerwca 2004 roku w podobnym stanie faktycznym. W wyroku z dnia 13 lipca 2004 roku w sprawie GSK 295/04 NSA poszedł dalej, stwierdziwszy, że co prawda, użyte w art. 65 § 4 Kodeksu celnego sformułowanie “na wniosek strony" “nie oznacza – jak twierdzi skarżąca spółka – iż jest to tylko uprawnienie strony, jeśli zaistnieją ku temu stosowne podstawy, lecz oznacza, że jeśli strona we własnym zakresie czyli bez ingerencji organu celnego stwierdzi, że zachodzi potrzeba dokonania stosownej korekty danych zawartych w przyjętym już zgłoszeniu celnym, to powinna wystąpić do organu celnego ze stosownym wnioskiem, ponieważ w takiej sytuacji jedynie w drodze decyzji organu celnego może nastąpić zmiana tych danych, o ile organ rozpoznający wniosek będzie miał ku temu podstawy". Rozważając dalej kwestię wartości celnej towaru, przypomnieć należy, iż wg art. 85 § l Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie z tą zasadą, datę zgłoszenia celnego uznaje się za wiążącą dla określenia, jakie przepisy, a zatem jakie stawki celne, należy stosować do zgłaszanego towaru. Ustalenie wartości celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego następuje na podstawie przedstawionego przez zgłaszającego zgłoszenia celnego i załączonych do niego dokumentów. Za prawidłowe dokonanie zgłoszenia celnego odpowiedzialny jest zgłaszający. On też powinien złożyć odpowiednie dokumenty służące do ustalenia prawidłowej wartości celnej (art. 65 § 2 Kodeksu celnego). Jeżeli już po zgłoszeniu towaru cena wynikająca z faktury ulega zmianie, to importer powinien zawiadomić o tym organ celny (v. wyrok NSA z 5.02.2003r. sygn. akt V SA 1704/02, "Monitor Prawa Celnego" nr 4(92)/2003r.). Zgodnie z utrwalonym i jednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zapłacona cena towaru nie jest elementem składowym pojęcia "stan towaru", przez który należy rozumieć jedynie jego jakość, formę, postać, ilość oraz inne właściwości odróżniające go od innych towarów (v. wyrok NSA z 17.03.1994r., SA/Wr 1817/93, "Monitor Podatkowy" 1994/10/304; wyrok NSA z 17.09.1992r., III SA 676/92, "Prawo Gospodarcze" 1993/1/11). Konsekwencją powyższego jest możliwość ustalenia, że wartość celna towaru jest odmienna od przyjętej w dacie odprawy celnej, a także możliwość skorygowania we właściwym trybie należności celnych. Taki też jest cel regulacji związanej ze sprawdzeniem rzetelności i kompletności danych wynikających ze zgłoszenia celnego, która to weryfikacja prowadzić może do uznania zgłoszenia za nieprawidłowe i ponownego określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 4 pkt 2 lit. b Kodeksu celnego). Co więcej podnieść należy, że w obrocie handlowym, w tym także w obrocie międzynarodowym, strony - zgodnie z zasadą wolności kontraktowej - dysponują prawem ułożenia wzajemnych stosunków w sposób dowolny, ograniczony jedynie przepisami prawa. Mają zatem prawo swobodnie ustalić wzajemne prawa i obowiązki w odniesieniu do ceny sprzedawanych oraz kupowanych towarów, co oznacza iż mogą wskazać wiążącą cenę wprost, mogą jednak określić tylko podstawy do jej obliczenia w przyszłości. Wartością celną towarów jest – stosownie do treści art. 23 § 1 Kodeksu celnego – wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. W świetle natomiast art. 23 § 9 Kodeksu celnego, ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej być dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu, albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej, celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Skoro zatem – jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej przywołanym wyroku (GSK 295/04) - w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej lub mającej być dokonaną, to oznacza, iż ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. “Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana na ten właśnie dzień, bo jak już podnoszono wyżej, cena ta może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu". Zdaniem Sądu przyjęcie poglądu prezentowanego przez skarżącą Spółkę, że określona w fakturze na dzień dokonania zgłoszenia celnego cena towaru będzie wiążąca w przyszłości, oznaczałoby, pogodzenie się – wobec swobody kontraktowej stron – z sytuacją, kiedy to cena rzeczywiście zapłacona na podstawie zmian w umowie przyjętych przez strony, nie miałaby nic wspólnego z wartością celną towaru, gdyż, nie mogłaby być uwzględniona przez organ celny przy jej ustalaniu. Gdyby zaś takiego skutku chcieć uniknąć, przyjęcie tego poglądu przekreślałoby zasadę wolności kontraktowej, bo oznaczałoby niemożność przesunięcia ostatecznego ukształtowania ceny na okres po dokonaniu zgłoszenia celnego. W opinii Sądu na tle powyższych rozważań nie jest uzasadniony nie tylko zarzut naruszenia art. 23, 65, 83 i 85, Kodeksu celnego, lecz także zarzut naruszenia art. 65 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje, w umowach zaś należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Dla dokonania prawidłowej oceny tego zarzutu a i samego charakteru przyznanych upustów niezbędna jest analiza uregulowań zawartych w umowie z dnia [...] kwietnia 2000 roku pomiędzy Spółką a jej francuskim kontrahentem. Jest poza sporem, że przedmiotowa umowa znajduje zastosowanie do zgłoszenia celnego z dnia [...] marca 2000 roku a jej postanowienia stanowiły prawną podstawę wzajemnych świadczeń eksportera i importera. Wynika to jednoznacznie nie tylko z art. 15 umowy, lecz i z faktu, że nota kredytowa wystawiona została zgodne z postanowieniami umowy. W art. 3 umowy wyraźnie określono, że strony wspólnie będą tworzyć Roczny Plan Zakupów (RPZ). Ust. 2 lit. c tego artykułu w brzmieniu z dnia [...] kwietnia wyraźnie określał, iż jeśli zrealizowane przez S. Sp. z o.o. skumulowane zakupy Produktów Gotowych od S.B. na koniec dowolnego miesiąca przekroczą skumulowane zakupy określone w RPZ, to wówczas S. Sp. z o.o. nabędzie prawo do otrzymania upustu wyliczonego na bazie miesięcznej zgodnie z zasadami opisanymi w umowie. Art. 3 ust 2 lit. d określał natomiast wielkości upustów na 25, 30 i 35 %, uzależniając ich przyznanie od stopnia przekroczenia zakupów RPZ. Przyznanie upustu uzależnione zostało jedynie od terminowej płatności faktur. Zgodnie z umową upust musiał być przekazany za pomocą noty kredytowej w ciągu 90 dni po stosownym miesiącu Zakupów. Eksporter miał prawo do stornowania upustów udzielonych na podstawie faktur, które nie zostały zapłacone na czas lub wg uznania, miał też prawo do zawieszenia lub zaprzestania oferowania upustów z tytułu dalszych dostaw. Z treści wystawionej w niniejszej sprawie noty kredytowej wynika, iż eksporter udzielił Spółce upustu w wysokości 35% wartości importowanych w lutym 2000 roku leków. Takie zapisy umowy prowadzą do wniosku, że udzielany Spółce przez eksportera upust był niewątpliwie upustem cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą Spółkę leków u eksportera i następnie ich sprzedażą na terenie kraju i to upustem (rabatem) nie mającym charakteru postimportowego. Jego wysokość została z góry ustalona w kontrakcie, a przyznanie przez eksportera po spełnieniu warunku przekroczenia planu sprzedaży i terminowej płatności – obligatoryjne. Eksporter nie miał nawet prawa nie udzielić rabatu (upustu) w przypadku nieterminowej płatności, mógł go dopiero post factum stornować. Możność zawieszenia bądź zaprzestania oferowania upustów eksporter zastrzegał wyłącznie na przyszłość – z tytułu dalszych dostaw (art. 3 ust. 7 umowy) – nie mógł zatem odmówić przyznania upustu od już zrealizowanej dostawy. W tej sytuacji przyjęcie przez organy celne, iż upust był elementem kształtującym cenę leków jest prawidłowe, bo w rezultacie obniżał on cenę wykazaną w fakturach sprzedaży. Skarżąca podkreśla, że zadaniem przyznawanych przez eksportera premii pieniężnych było wsparcie importera w działaniach na rzecz zwiększenia sprzedaży towarów na terytorium Polski, czego jednak nie potwierdza umowa z dnia [...] czerwca 2000 roku, w której brak jest postanowień o udzielaniu skarżącej Spółce przez eksportera wsparcia finansowego mającego na celu promowanie i rozwoju sprzedaży objętych umową wyrobów na terenie Polski. Wręcz przeciwnie, w art. 11 ust 2 i 4 umowy strony postanowiły, że Spółka prowadzi promocję i dystrybucję na swój koszt a ewentualnego wsparcia może oczekiwać tylko w szkoleniu pracowników sprzedaży w zakresie technik marketingowych i to tylko, gdy jej zagraniczny kontrahent (S. G.) uzna to za stosowne. W świetle umowy trudno uznać za uzasadnione zarzuty Spółki co do charakteru upustów, skoro w samej umowie jej strony konsekwentnie posługiwały się pojęciem upustu. Dopiero w Nowelizacji nr 1 z dnia [...] maja 2001 roku strony w art. 3 ust. 3 w miejsce pojęcia “upust" wprowadziły pojęcie “premia". W opinii Sądu organy celne prawidłowo przyjęły, że kwota określona w nocie kredytowej z dnia [...] marca 2000 roku, oznaczonej numerem [...] (k –[...]) odnosiła się do zgłoszeń celnych dokonanych przez Spółkę w miesiącu lutym 2000 roku i objętych zgłoszeniami SAD nr [...] z dnia [...] lutego 2000 roku oraz SAD nr [...] z dnia [...] lutego 2000 roku oraz obniżała wartość celną zadeklarowaną w tych zgłoszeniach. Zgodnie bowiem z umową wiążącą skarżącą Spółkę z kontrahentem zagranicznym, kontrahent ten udzielał Spółce upustu na określonych zasadach, które wiązały wielkość upustu z wielkością zakupów dokonanych przez Spółkę u kontrahenta, a dokładnie z wielkością przekroczenia ustalonego planu zakupów w danym miesiącu. Jak ustalono zgodnie z tą umową stawka upustu wynosiła 25 %, jeśli zakupy dokonane przez Spółkę w danym okresie miesięcznym przekraczały plan zakupów ustalony w Rocznym Planie Zakupów Produktów Gotowych o 5 %. Odpowiednio upust ten wynosił 30 i 35 % wartości sprzedaży za dany miesiąc, gdy plan zakupów przekroczono o więcej niż 5% , lecz mniej niż 10 % oraz gdy plan zakupów przekroczono o więcej niż 10 %. Takie rozwiązanie pozwala przyjąć bez wątpliwości, że jeśli wartość zakupów dokonanych przez Spółkę w miesiącu lutym 2000 roku objętych zgłoszeniami SAD nr [...] z dnia [...] lutego 2000r. oraz SAD nr [...] z dnia [...] lutego 2000r. wyniosła [...] FRF, a udzielony Spółce notą kredytową z dnia [...] marca 2000 roku o nr [...] upust był wielkości [...] FRF, to organy celne zasadnie przyjęły, że wszystkie zakupy (objęte w/w zgłoszeniami celnymi) za miesiąc luty 2000 roku zostały objęte rabatem w wysokości 35 % i proporcjonalnie zastosowały go do obniżenia wartości celnej tych towarów w stosunku do cen pierwotnie wynikających z faktur. Jak podniesiono powyżej, strony umowy mogą kształtować jej warunki w różny sposób, a skoro w porozumieniu przewidziano sposób realizacji upustu poprzez noty kredytowe odnoszące się do wielkości zakupów w okresach miesięcznych, to ten sposób musiał być respektowany przez organy celne. Tej oceny Sądu nie może zmienić przedłożona przez Spółkę na rozprawie kopia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2004 roku o nr [...], w której organ skarbowy uznał, że sporne świadczenia określone przez organ kontroli skarbowej jako rabaty w rzeczywistości mają charakter premii pieniężnych stanowiących przychody w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Po pierwsze decyzja organu administracji wydana w odrębnym postępowaniu nie może wiązać Sądu, nie ma bowiem znaczenia dla oceny niniejszej sprawy. Po drugie organ skarbowy wyraźnie zastrzegł, że dokonał swojej oceny na gruncie prawa podatkowego i po trzecie, w dniu rozprawy decyzja ta nawet nie miała charakteru ostatecznego. Choć ocena przedstawionej decyzji do Sądu nie należy, to nie można nie wskazać, że zgodnie z powołanym art. 12 ust 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Z 200 roku , nr 54, poz. 654 z późn zm.) za przychody uważa się także należne przychody po wyłączeniu wartości zwróconych towarów i udzielonych bonifikat i skont, nie zaś, że przychodami są uzyskane bonifikaty i skonta. Całkowicie chybiony jest wysunięty przez Spółkę zarzut naruszenia artykułu 68 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi z drugiej strony z dnia 12 grudnia 1991 roku. Przepisy obu tych artykułów wobec uznania, że istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą jest zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie, nakładały Polskę obowiązek podjęcia wszelkich starań w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty, jak również określały dziedziny w jakich ma to nastąpić. Artykuł 69 określał je, wymieniając jako jedną z takich dziedzin prawo celne. Jak wiadomo, Polska wypełniła swoje zobowiązania przez przyjęcie najpierw ustawy z dnia 9 stycznia 1997 roku Kodeks celny oraz zapewniając ostateczną harmonizację polskiego prawa celnego przez przyjęcie ustawy z dnia 19 marca 2004 roku – Prawo celne. Jak łatwo zauważyć proces harmonizacji prawa obejmował szereg zmian polskiego prawa celnego, tak by zapewnić pełną zgodność regulacji krajowych ze wspólnotowymi na dzień uzyskania członkostwa w Unii Europejskiej. Nie jest także uzasadnione odwoływanie się przez Spółkę do orzecznictwa ETS, zwłaszcza, że kompetencje do rozstrzygania sporów wynikających z Układu i jego stosowania przyznano Radzie Stowarzyszenia. Zdaniem Sądu nie znajdują uzasadnienia także podniesione przez Spółkę zarzuty naruszenia art. 2, 7, 8 ust. 2, 10 oraz 95 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W niniejszej sprawie decyzja nie została wydana – jak wykazano powyżej - w oparciu o nieistniejące normy prawne, ani też w sposób nieuzasadniony ograniczała zasadę wolności gospodarczej. Organy celne nie przypisały sobie też nieistniejących uprawnień. Jeszcze dwa zarzuty, mimo, że nie sformułowano ich wyraźnie w samej skardze wymagają ustosunkowania się przez Sąd. Po pierwsze, podniesiony w piśmie z dnia [...] września 2004 roku zarzut, że organy celne w sposób niewłaściwy wyliczyły wielkość otrzymanych w niniejszej sprawie upustów i jako wartość celną podały kwoty różniące się od kwot wskazanych w notach kredytowych, należy uznać za nieco spóźniony. Przed sądem administracyjnym bowiem możność prowadzenia postępowania dowodowego jest z mocy art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ograniczona jedynie do dowodów z dokumentów i tylko w tedy, gdy jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Trudno bowiem przedłożone wyliczenia, w których znajdują się na dodatek błędy rachunkowe, uznać za dowód, który odpowiadałby wymogom wyżej przedstawionym, powołanie zaś biegłego jest z mocy przepisu art. 106 psa wykluczone. Spółka nawet nie wykazała, że obniżka fakturowanych cen dokonana została z przekroczeniem uzyskanego upustu, trudno zatem było uznać, że podniesione wątpliwości mają charakter istotny. Po drugie w toku postępowania Spółka podnosiła, że prowadzone wobec niej wcześniej kontrole nigdy nie skończyły się zakwestionowaniem prawidłowości rozliczeń Spółki, w szczególności zaś charakteru uzyskanych upustów, czy też jak chce Spółka, premii finansowych. Zauważyć należy, iż organy celne nie są związane swoją własną błędną oceną wyrażoną w innych postępowaniach i zachowują możliwość ich skorygowania w toku postępowań prowadzonych także w stosunku do tego samego podmiotu później. W tym kontekście nie może zatem ostać się zarzut Spółki, iż organy celne naruszyły przepisy art. 121 Ordynacji podatkowej. Podkreślić w tym kontekście należy, że okoliczności sprawy wskazują, że skarżąca Spółka od początku nastawiona była na wyeliminowanie premii pieniężnych jako czynnika kształtującego wysokość ceny transakcyjnej, deklarowała wartość celną towaru w wysokości pełnej fakturowanej przez eksportera ceny, nie ujawniając stosowanych w obrocie lekami upustów, obniżających ceny należne za sprowadzane leki, także po ich otrzymaniu po dokonanym wcześniej zgłoszeniu celnym. Spółka konsekwentnie nie występowała po ich otrzymaniu z wnioskiem w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego o stosowną korektę zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej. Po ujawnieniu zaś w wyniku kontroli celnej faktu otrzymywania upustów pieniężnych, skarżąca Spółka obstawała przy wyłączeniu tej należności jako czynnika kształtującego wartość transakcyjną (w konsekwencji zaś - celną), twierdząc, że upusty/premie nie stanowiły zniżki ceny, lecz formę wsparcia działalności handlowej skarżącej Spółki na rynku polskim. W konsekwencji, ani w toku kontroli celnej, kiedy ujawniono fakt udzielania upustów/premii, ani w toku późniejszego postępowania administracyjnego zakończonego zaskarżoną decyzją (ani nawet w skardze), skarżąca Spółka nie dokonała i nie przedstawiła udokumentowanych wyliczeń wskazujących ilość i wartość leków, które podlegały upustom. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu strony, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. Wydając rozstrzygnięcie, organy celne działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), należało oddalić skargę jako niezasadną. ----------------------- 9