V SA 2577/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Marzenna Zielińska (spr.), Sędzia NSA - Ewa Jóźków, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Protokolant - Katarzyna Kotulińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi P. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... maja 2003 r. Nr ... w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. S.A. kwotę ... (...) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. stwierdza, ze zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją z dnia ... maja 2003 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia ... października 2002 r. nr ..., mocą której zgłoszenie celne P. S.A. w W. z dnia ... października 1999 r. nr SAD ... zostało uznane za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej oraz wymiaru cła. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w dniu ... października 1999 r. zgłoszono do procedury dopuszczenia do obrotu m.in. towar określony jako "leki gotowe do sprzedaży detalicznej" o nazwie handlowej "...", który zaklasyfikowano do kodu PCN 3004 90 19 0 ze stawką celną w wysokości 0 %. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy inspekcji celnej w siedzibie importera P. S.A. ustalono, że sprowadzony towar nie może być uznany za lek w rozumieniu taryfy celnej, a zatem nie powinien być klasyfikowany do pozycji 3004. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w W. wszczął postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej i po przeprowadzeniu postępowania, w ramach którego strona złożyła stosowne wyjaśnienia zapoznając się także ze zgromadzonym materiałem dowodowym, wydał decyzję, którą uznał zgłoszenie celne strony za nieprawidłowe i zaklasyfikował importowany produkt do kodu PCN 2106 90 92 0 ze stawką celną w wysokości 20%. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż produkt o nazwie handlowej "..." spełnia wymagania pozycji 2106 taryfy celnej obejmującej "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Pozycja 3004, zadeklarowana przez skarżącą, obejmuje "leki złożone z produktów zmieszanych lub niezmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej". Klasyfikację produktu o nazwie "..." do tej pozycji wyłącza uwaga 1 do działu 30, zgodnie z którą dział ten nie obejmuje żywności i napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne). Dyrektor Izby Celnej stwierdził też, iż kod PCN 2106 90 92 0 zastosowany w decyzji organu pierwszej instancji obejmuje produkty nie zawierające tłuszczów, mleka, sacharozy, izoglukozy lub skrobi lub zawierające mniej niż 1,5 % tłuszczu mleka, sacharozy lub glukozy, 5 % glukozy lub skrobi. Preparat "..." zawiera w swoim składzie sacharozę i skrobię w ilości 52,4 % (oznaczone na opakowaniu jako węglowodany), powinien zatem być klasyfikowany w tej samej pozycji taryfy celnej – 2106 ale do kodu PCN 2106 90 98 0 obejmującego "pozostałe produkty". Jednakże z uwagi na brzmienie przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego, zgodnie z którym decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określająca kwotę wynikającą z długu celnego nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, co miało miejsce w niniejszej sprawie, organ II instancji nie zmienił klasyfikacji spornego towaru. Organ odwoławczy powołał się na materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, szczegółowo wskazany w uzasadnieniu decyzji i omówiony. W szczególności Dyrektor Izby wskazał, iż skład surowcowy "...u", jego przeznaczenie (do spożycia przez ludzi) daje podstawę do uznania, że sporny towar to odżywka w rozumieniu taryfy celnej. Dla celów klasyfikacyjnych nie ma znaczenia fakt, że "..." jest produktem zbilansowanym, a więc zawierającym składniki we właściwych proporcjach dla określonej grupy wiekowej oraz fakt, że specyficzny ilościowy i jakościowy skład preparatu pozwala na podawanie go osobom z alergią na białka mleka krowiego, pierwotną lub wtórną nietolerancją laktozy, z przewlekłą i ostrą biegunką, galaktozemią i nietolerancją glutenu. "..." jest bezmlecznym preparatem do żywienia niemowląt, oparty na białku sojowym, nie zawierającym glutenu i laktozy. We wskazanych wyżej chorobach "..." zastępuje mleko. Mleko zawiera wszystkie podstawowe składniki pokarmowe (białko, tłuszcz, cukier) i uzupełniające (witaminy, sole mineralne, mikroelementy), we właściwych proporcjach, zapewniające utrzymanie dobrego stanu zdrowia. "..." zawiera w swoim składzie tłuszcze, i węglowodany, białka, witaminy i sole mineralne i jest spożywany przez osoby, które nie tolerują określonych składników pokarmowych. W tym rozumieniu "..." jest lekiem stosowanym w leczeniu żywieniowym, tzw. dietach eliminacyjnych, w których z danego produktu został usunięty szkodliwy lub źle tolerowany składnik pokarmowy. Odzwierciedleniem tego faktu jest uznanie przedmiotowego preparatu za środek farmaceutyczny i wpisanie go do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych. To jednakże nie przesądza o klasyfikacji produktów do pozycji "leki" w taryfie celnej. Taryfikacja celna i wpis do rejestru środków farmaceutycznych są odrębnymi postępowaniami, kryteria decydujące o klasyfikacji taryfowej i wpisie są inne i inne są cele obu postępowań. "..." może być stosowany przy niektórych dolegliwościach jako środek zapewniający podaż odpowiedniej ilości składników odżywczych, pozwalających utrzymać organizm w dobrym zdrowiu. Fakt, że produkt może być stosowany przy niektórych dolegliwościach jako pożywienie, nie oznacza że je leczy lub im zapobiega. Stan faktyczny sprawy w ocenie Dyrektora nie jest sporny, skład preparatu jest niewątpliwy i wskazuje, iż przedmiotem importu nie był lek w rozumieniu pozycji 3004 lecz preparat objęty pozycją 2106. Dyrektor podniósł, że okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a zwłaszcza stan towaru i jego właściwości zostały wykazane wiarygodnymi dokumentami, brak było zatem podstaw do powołania w sprawie biegłego, o co wnosiła strona. Od powyższej decyzji Spółka P. w W. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze oraz w piśmie procesowym z dnia 12. 07. 2004 r. skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej ewentualnie o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów: art. 2 i 7 ustawy z 2.04.1997 r. Konstytucji RP przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez co naruszono zasadę praworządności i zasadę zaufania przedsiębiorców do organów Państwa; art. 92 ust 1 i art. 217 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji na podstawie niekonstytucyjnego rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.11.1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania; art. 3 ust. 1 lit. a oraz lit. a pkt (i) Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzonej w Brukseli (Dz.U. Nr 11, poz. 62) oraz art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku czego nie zastosowano wszystkich not wyjaśniających dotyczących działu 30 taryfy celnej oraz niewłaściwie zastosowano noty wyjaśniające dotyczące działu 21 i 30 (HS); art. 13 § 1 i § 5, art. 83 §1 i § 3, art. 85 § 1, ustawy kodeks celny, przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z 21.12.1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w zakresie jej postanowień zawartych w dziale 21 i 30, reguły nr 1 i 6 określonej Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w ww. rozporządzeniu oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z 24.08.1999 r. Wyjaśnienia do taryfy celnej (Dz.U. Nr 74, poz. 958), w wyniku czego przyjęto, że leki gotowe importowane przez spółkę nie stanowią leków klasyfikowanych do pozycji PCN 3004 taryfy celnej; art. 222 § 4 ustawy kodeks celny poprzez niewłaściwe orzeczenie w przedmiocie odsetek wyrównawczych. art. 65 § 5, art. 85 § 1 i art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego przez przyjęcie, iż po upływie terminu określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego organ celny II instancji nie może uchylić oczywiście wadliwej decyzji organu I instancji i umorzyć postępowania w sprawie; art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 124, 125, 180, 187 § 1, 188, 191, 197, 210 § 4, 233 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie tych przepisów w sposób mający wpływ na rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że w jej ocenie organy celne nie wskazały w sposób właściwy, jakimi kierowały się przesłankami odstępując od dotychczas stosowanej klasyfikacji sprowadzanych preparatów i uznając, że nie są to leki w rozumieniu pozycji 3004 Taryfy celnej. Zarzuciła także, że wbrew stanowisku organów celnych, istnieje rozbieżność między nią a organami celnymi co do właściwości importowanego towaru, ponieważ "...", co wynika z dokumentów przedstawionych jako dowód w sprawie, jest stosowany w leczeniu m.in. choroby uwarunkowanej genetycznie, tj. galaktozemii oraz alergiach pokarmowych. Pozycja PCN 3004 taryfy celnej obejmuje leki (z wyjątkiem produktów z pozycji nr 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych przygotowane w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej. "..." spełnia wymagania tej pozycji. Ani brzmienie pozycji 3004 ani żadna z uwag do działu 30 taryfy celnej nie dają podstawy do wyłączenia produktu o nazwie "..." z tej pozycji. Produkt posiada właściwości lecznicze, a więc służy leczeniu i nie jest żywnością w rozumieniu uwagi 1 (a) do działu 30 Taryfy celnej z tego powodu, że jest stosowany – ze wskazań lekarskich - w stanach niewydolności przewodu pokarmowego, uznawanych za defekty metaboliczne. Skarżąca podkreśliła, że podawanie leku "..." osobom zdrowym może wiązać się z ryzykiem wystąpienia objawów niepożądanych. Jeśli organy celne miały wątpliwości co do zastosowania spornego preparatu, powinny były dopuścić wnioskowany przez skarżącą dowód w postaci opinii biegłego, ze względu na brak możliwości przesądzenia o właściwościach tego preparatu - ze swojej strony. Podnosząc, że klasyfikacja taryfowa wskazana w sentencji decyzji jest elementem jej rozstrzygnięcia, Skarżąca zwróciła uwagę, że w niniejszej sprawie organ I instancji zaklasyfikował lek "..." do kodu PCN 2106 90 92 0, a organ II instancji nie zgodził się z taką klasyfikacją, wskazując w uzasadnieniu decyzji, iż lek ten powinien być klasyfikowany do kodu PCN 2106 90 98 0, co oznacza, że organ odwoławczy uznał rozstrzygnięcie organu za wadliwe oraz że rozstrzygnięcie organu II instancji (utrzymanie w mocy wadliwej decyzji) jest sprzeczne z uzasadnieniem tego rozstrzygnięcia zawartym w zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosił o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi, tak jak w niniejszej sprawie, zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie zaś z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) sądy administracyjne rozpoznając skargę sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i stosują środki określone ustawą; w szczególności przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazuje, iż Sąd uchyli decyzję (...), jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; zaś zgodnie z § 2 art. 145 "przepisy § 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję...". Badając z tego punktu widzenia zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, że w toku prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania doszło do naruszenia przez organy celne przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to przede wszystkim z tej przyczyny, że organ odwoławczy utrzymał w mocy wadliwą –co do istoty rozstrzygnięcia – decyzję organu I instancji, której wadliwość sam stwierdził i wykazał w uzasadnieniu własnej decyzji, a tym samym sam wydał decyzję również naruszającą prawo. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w postępowaniu celnym granice działania organu odwoławczego określa art. 233 Ordynacji podatkowej, który w § 1 stanowi, że "organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji(...), albo 3) umarza postępowanie odwoławcze". Z zawartej w cytowanym art. 233 § 1 regulacji wynika zatem, iż utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, do czego uprawnia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji, może mieć miejsce wówczas, gdy decyzja organu I instancji jest decyzją prawidłową z punktu widzenia zgodności z prawem; jeżeli natomiast rozstrzygnięcie jest wadliwe, organ odwoławczy obowiązany jest wadliwość tę usunąć, co wynika z art. 233 § 1 pkt 2 O.p.. Organ odwoławczy nie może się ograniczyć tylko do kontroli zgodności z prawem decyzji organu I instancji, ale zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) ma obowiązek ponownie rozstrzygnąć sprawę. Art. 233 § 1 pkt 2 O.p. daje organowi odwoławczemu podstawę do uchylenia decyzji w całości lub w części i w tym zakresie rozstrzygnięcia co do istoty albo zakończenia w inny sposób postępowania przed organem w danej instancji, tj. wzruszenia postępowania pierwszej instancji. Konstrukcja art. 233 §1 wskazuje, że organ odwoławczy nie może odmiennie orzec co do istoty rozstrzygnięcia, nie uchylając decyzji organu I instancji. Uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej powinno mieć miejsce zawsze wówczas, gdy nie jest ona zgodna z prawem, utrzymanie w mocy decyzji jest możliwe jedynie w przypadku, gdy ocena organu II instancji jest co do istoty sprawy taka sama jak rozstrzygnięcie organu I instancji. Taka właśnie teza była wielokrotnie wypowiadana przez Naczelny Sąd Administracyjny na kanwie "analogicznego" przepisu zawartego w art. 138 § 1 pkt 1 i 2 kpa (vide m.in. wyrok NSA z 26.11.1999, sygn. akt I SA 37/99; wg LEX nr 48670). W kontekście powołanego wyżej przepisu art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, należy zauważyć, że w ww. decyzji z ... 10. 2002 r. organ I instancji uznał ww. zgłoszenie celne z dnia ...10.1999 r. za "nieprawidłowe w zakresie dotyczącym klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej oraz wymiaru cła w stosunku do towaru o nazwie handlowej "...", i orzekł, że w poz. 1 SAD w polu 33 zamiast kodu "3004 90 19 0" (ze stawką celną w wysokości 0 %), "winno być" "2106 90 92 0" (ze stawką celną w wysokości 20%), a zatem istota rozstrzygnięcia decyzji organu I instancji dotyczyła w pierwszym rzędzie klasyfikacji taryfowej. W związku z tym należy więc także zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 13 § 5 Kodeksu celnego "Klasyfikację towarów w taryfie celnej określa kod taryfy celnej". Tak więc z punktu widzenia przepisów Kodeksu celnego, dla prawidłowej klasyfikacji taryfowej istotny jest kod taryfy celnej, innymi słowy o klasyfikacji taryfowej przesądza nie pozycja, czy podpozycja, ale cały kod taryfy celnej. W niniejszej sprawie organ celny I instancji zaklasyfikował sporny preparat do kodu PCN 2106 90 02 0 ze stawką celną 20 %. Natomiast organ drugiej instancji ustalił, iż właściwy do zastosowania jest kod PCN 2106 90 98 0 ze stawką celną 25 % minimum 22 EUR/kg. W chwili wydawania decyzji w II instancji upłynął już termin określony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, zgodnie z którym decyzja o uznaniu zgłoszenia celnego za prawidłowe bądź nieprawidłowe nie może być wydana, jeśli upłynęły trzy lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Ten przepis, a także przepis art. 234 Ordynacji podatkowej nie zezwalały na zweryfikowanie decyzji organu pierwszej instancji, a zatem stosownie do powołanych wyżej przepisów art. 233 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 13 § 5 Kodeksu celnego organ odwoławczy zobowiązany był uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Nie jest bowiem istotne, że zastosowana przez organy celne obu instancji klasyfikacja na poziomie podpozycji - 2106 90 jest prawidłowa, a nieprawidłowo określony został kod PCN na poziomie 8 cyfry, gdyż jak wykazano wyżej, o klasyfikacji taryfowej przesądza cały kod PCN taryfy celnej. Utrzymanie zaskarżoną decyzją w mocy decyzji organu I Instancji spowodowało, że dla tego samego preparatu o nazwie "..." organy celne określiły i w obiegu prawnym wciąż pozostają dwa różne kody taryfy celnej. Sąd nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów skargi. W szczególności Sąd uznał za prawidłowe i zasadne stanowisko organów celnych, iż produkt o takich właściwościach jak "..." nie jest lekiem, lecz środkiem (preparatem) spożywczym. Ze wskazanych wyżej względów, biorąc pod uwagę, że mimo prawidłowej klasyfikacji taryfowej ustalonej przez organ odwoławczy, zaskarżona decyzja narusza prawo, albowiem utrzymuje w mocy wadliwą co do istoty rozstrzygnięcia decyzję organu I instancji, którą to wadę w uzasadnieniu wykazuje, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku.