V SA 2614/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda, Sędzia NSA Ewa Jóźków, Dorota Mydłowska [spr.], WSA, Protokolant Andrzej Kania, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] w W. z dnia [...] maja 2003 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę - W dniu [...] marca 2000 r. Agencja Celna [...] działająca z upoważnienia importera [...] - Spółki z o.o. w W. dokonała według dokumentu SAD [...] zgłoszenia celnego towaru, w postaci leków. Podczas przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych w siedzibie firmy kontroli ujawniono dokumenty świadczące o udzielaniu Spółce rabatów za importowane leki, co spowodowało wydanie przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. postanowienia z [...] listopada 2002 r. o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie ustalenia prawidłowej wartości celnej towaru. W dniu [...] stycznia 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wydał decyzję opartą m.in. na treści art.23 §§ 1 i 9, art. 65 § 4 pkt 2 lit. b, art. 83 §§ 1 i 3, art. 262 ustawy z 9 01 1997 r. - Kodeks celny [Dz.U. nr 75 z 2001 r., poz. 802], oraz na przytoczonych w rozstrzygnięciu przepisach ustawy z 29 08 1997 r. - Ordynacja podatkowa [Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.], którą uznał zgłoszenie celne z [...] marca 2000 r. za nieprawidłowe w części dotyczącej określenia wartości celnej towaru i kwoty długu celnego . Orzekając w sprawie w związku z odwołaniem Spółki, Dyrektor Izby Celnej [...] w W, decyzją z [...] maja 2003 r. nr [...] , powołując się na wskazane w jej treści przepisy prawa, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Dyrektor Izby wskazał, że [...] marca 2000 r. firma [...] dokonała zgłoszenia celnego towaru w postaci leków, dołączając do dokumentu SAD fakturę handlową nr [...] oraz [...] Po zwolnieniu towaru, w okresie styczeń - kwiecień 2002 r. w siedzibie Spółki miała miejsce kontrola dokonana przez funkcjonariuszy celnych, której efektem było ujawnienie w dokumentach księgowych firmy umowy z [...] stycznia i [...] lutego 2000 r. zawartej przez importera z firmą DR. [...] [...] oraz not kredytowych odnoszących się do faktur przedstawianych przy zgłoszeniach celnych, w tym do przedmiotowego zgłoszenia, obniżających wartość importowanych leków [w tym przypadku o 1.903,90 DEM]. W toku postępowania przed Naczelnikiem Urzędu strona przedstawiła kopię aneksu do umowy dystrybucyjnej (Uzupełnienie) z [...] sierpnia 2000 r., jak również kopię dowodu zapłaty za fakturę handlową, z uwzględnieniem noty kredytowej. Treść wyciągu bankowego w zestawieniu z treścią pozostałych dokumentów dowodziła, że deklarowana przez stronę w zgłoszeniu celnym wartość towaru została zawyżona z powodu nieuwzględnienia udzielonego stronie rabatu, a więc została ustalona niezgodnie z dyspozycją art. 23 § 9 Kodeksu celnego. Wartość towaru została bowiem ustalona jedynie w oparciu o treść przedłożonej przez stronę faktury handlowej w sytuacji, w której Spółka dysponowała umową zawartą z eksporterem oraz aneksem do niej, na podstawie której zobowiązała się do dystrybucji produktów farmaceutycznych po cenach określonych w tej umowie, otrzymując od eksportera jako prowizję określony procentowo rabat do każdej faktury sprzedaży zgodnie z zapisem § 13 umowy. Treść tego paragrafu została zmieniona "Uzupełnieniem" z 30 sierpnia 2000 r., z którego wynikało, że dostawca zobowiązuje się do udzielenia nabywcy premii finansowej w wysokości 8% wartości zakupionych leków, pod warunkiem zakupu od dostawcy w każdym kwartale leków o wartości 5000 EURO. Realizując warunki umowy, dostawca wystawiał dla odbiorcy faktury dotyczące sprzedaży farmaceutyków, które odbiorca przedkładał przy zgłoszeniu celnym, a następnie tego samego dnia lub też w pewnym odstępie czasu wystawiał do tych faktur noty kredytowe zmniejszające wartość zakupionych leków. Płatności realizowane przez Spółkę na rzecz dostawcy realizowane były z uwzględnieniem przyznawanych kwot, uwidocznionych na konkretnych notach kredytowych. W niniejszej sprawie eksporter wystawił notę kredytową nr [...] z dnia [...] 03.2000r do faktury nr [...] z tego samego dnia, obniżającą wartość importowanych leków podaną w fakturze o kwotę 1.903,90 DEM. Płatność z tyt.ww. faktury ,po potrąceniu kwoty z noty kredytowej, została zrealizowana przekazem za pośrednictwem [...] z [...] co potwierdza wyciąg z banku z dnia [...] 06.2000r. Okoliczność ta powodowała, zdaniem Dyrektora, że kwotą należną za importowany towar była kwota wskazana w fakturze handlowej pomniejszona o przyznany rabat, a wystawianie not kredytowych dowodzi, że mimo nazwania go w umowie "premią finansową" nie zmienia to jego charakteru jako stałego rabatu, w żadnym zaś razie przyznawanych kwot nie można traktować jako prowizji. Dokonując zgłoszenia celnego towaru Spółka wiedziała, że ceny farmaceutyków nie są ostateczne i mogą ulec zmianie, co nakładało na nią obowiązek przedstawienia umowy i powiadomienia o tym fakcie organów celnych. To, że strona otrzymała notę kredytową już po dokonaniu zgłoszenia celnego, nie zwalniało jej od konieczności przedstawienia noty po jej otrzymaniu organom celnym, ponieważ prawidłowe ustalenie wartości celnej może być dokonane w ciągu 3 lat od daty dokonania zgłoszenia celnego (art.65 § 5 Kodeksu celnego). Na przeszkodzie temu nie stał fakt, że jak twierdziła strona, udzielenie zniżki nie było pewne, lecz zależne od wypełnienia warunku w postaci dokonania kwartalnego zakupu leków o ustalonej umową wartości, ponieważ mimo takiego zapisu umowy dostawca wystawiał noty kredytowe nie z uwzględnieniem tego zapisu, lecz do konkretnych faktur handlowych. W kontaktach handlowych stron nie występował żaden pośrednik, zatem brak jest podstaw do traktowania udzielanych zniżek jako prowizji, czy to od zakupu, czy od sprzedaży. Zdaniem Dyrektora Izby, organ celny I instancji wydawał decyzję w oparciu o zgromadzony przez siebie materiał dowodowy, a nie jak zarzucała strona w odwołaniu, wyłącznie w oparciu o ustalenia dokonane w trakcie kontroli przez funkcjonariuszy [...] w L., którzy jedynie przesłali sporządzony przez siebie protokół do wykorzystania właściwym organom celnym, w następstwie czego doszło do wszczęcia niezależnego postępowania wyjaśniającego w sprawie przedmiotowego zgłoszenia celnego. Organy celne są zobowiązane do prawidłowego ustalenia wartości celnej towaru we właściwej wysokości i to, że po weryfikacji zgłoszenia celnego kwota długu celnego ze względu na niezmienioną stawkę celną (0%) nie uległa zmianie, pozostaje bez znaczenia dla sprawy i dla oceny działania organów celnych, które wbrew stanowisku strony jest prawidłowe i znajduje oparcie w przepisach Kodeksu celnego. Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia prawa "poprzez nienadanie zgodnie z dyspozycją art.65 § 4 pkt 2 lit a K cel. towarowi właściwego przeznaczenia celnego" Dyrektor wyjaśnił, że przeznaczenie celne w postaci objęcia towaru wnioskowaną procedurą zostało nadane towarowi z mocy prawa już w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego .Ponieważ przedmiotowe zgłoszenie było kwestionowane jedynie w zakresie wartości celnej towarów, brak było podstaw do nadania mu innego przeznaczenia celnego w trybie art.65 §4pkt 2 lit b. W ocenie Dyrektora Izby Celnej [...] w W.podstawa prawna decyzji organu celnego I instancji jest trafna ze względu na treść art. 69 Kcel. odnoszącego się do stosowania przepisów właściwych w dacie zgłoszenia celnego. W tym stanie rzeczy Organ celny II instancji orzekł jak w decyzji. Od decyzji tej [...] - Spółka z o. o. w W. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wnosząc w skardze o uznanie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej [...] w [...] i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, ewentualnie o ich uchylenie, Spółka zarzuciła: - naruszenie art. 21 Kcel., przez określenie wartości celnej dla celów innych niż tam wskazanych; - art. 23 § 1 i § 9 Kcel., przez błędne przyjęcie, że płatności zagranicznego kontrahenta na rzecz [...] stanowią element rozliczeń wartości importowanych do Polski leków oraz, że ich uiszczenie stanowi warunek zakupu tych towarów; - art. 64 kcel. i wydanego na jego podstawie Zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 10 11 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych przez błędne przyjęcie, iż zgłoszenie celne oraz dołączone do niego dokumenty były niekompletne; nadto przepisów ustawy Ordynacja podatkowa tj.: - art.121 § 1 OP przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów celnych; - art.122 OP przez nie podjęcie wszelkich działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy; - art.124 OP przez nieuzasadnione twierdzenie, iż wartość celna powinna podlegać korekcie, w sytuacji udzielenia rabatów po wprowadzeniu towaru na polski obszar celny; - art.180 i 187 OP przez odstąpienie od zebrania całego materiału dowodowego i niedokonanie jego wnikliwej oceny. W uzasadnieniu skargi Spółka zakwestionowała prawidłowość rozumowania organów celnych, co do tego, że przyznane jej wynagrodzenie w postaci premii finansowej stanowi rabat, i że miało ono wpływ na wartość celną importowanego towaru. Wskazując na treść § 13 umowy w jego zmienionym od [...] sierpnia 2000 r. brzmieniu i przyznając, że na takich właśnie zasadach jak określone w jego treści odbywała się współpraca stron od lutego 2000r, Spółka podkreślała, że wynagrodzenie jakie otrzymywała było wynikiem wykonywania czynności dystrybucji, zaś umowa stron, czego dowodzi choćby treść jej preambuły wskazuje, że jest to w istocie umowa dystrybucji i kupna-sprzedaży. Organy celne konsekwentnie nie analizowały umowy pod tym względem, nie sprawdzając nawet, czy tego rodzaju usługi (dystrybucji) rzeczywiście Spółka świadczyła, jak również nie dostrzegając faktu, że w istocie rozliczenia stron następowały w postaci kompensowania wzajemnych zobowiązań. W dacie dokonywania zgłoszeń (poza trzema pierwszymi), Spółka nie dysponowała notami kredytowymi, nie mogła więc ich dołączyć, brak jest więc podstaw ażeby stawiać zarzut niekompletności danych dotyczących zgłoszenia celnego. Skarżąca dokonała przedmiotowego zgłoszenia celnego zgodnie z treścią art. 85 § 1 Kcel., który stanowi, że należności celne są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących oraz § 223 i 236 rozp. Ministra Finansów z 7 09 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych. O prawidłowości stanowiska skarżącej świadczy jej zdaniem także treść pisma Departamentu Podatków Pośrednich Ministerstwa Finansów nr [...] r., poruszającego kwestie stosowania upustów i rabatów w sytuacji, gdy w momencie dokonywania zgłoszenia celnego nie jest znana ich wysokość. Zbliżone stanowisko zostało wyrażone w piśmie Prezesa GUC z [...] 04 2000 r. nr [...] . Niezależnie od tego, że otrzymywane wynagrodzenie nie było rabatem, to jednak nawet w przypadku, gdyby uznać stanowisko organów za zasadne, to Spółka dokonywała zgłoszenia celnego nie dysponując żadnym dokumentem, z którego wynikałby fakt przyznania jej zniżki, której przyznanie co do zasady było niepewne, bo uzależnione od przekroczenia pułapu zakupu leków o wskazanej wartości. Dokonując zatem zgłoszenia Spółka czyniła to w oparciu o posiadane dokumenty zgodnie z istniejącym stanem faktycznym i zgodnie z art. 64 Kcel. oraz przepisami wykonawczymi. Otrzymywane wynagrodzenie dotyczyło sprzedaży leków na polskim rynku, w związku z czym brak było podstaw do weryfikacji zgłoszenia celnego, przy czym istotną w sprawie okolicznością jest to, że żaden przepis prawa nie nakłada na importera obowiązku składania dokumentów pozyskanych już po dokonaniu zgłoszenia w odniesieniu do towarów krajowych. Ponadto skarżąca wskazała na naruszenie treści art.21 Kcel., z którego wynika, że wartość celna towarów określana jest w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny, jak również stosowania środków polityki handlowej. W przedmiotowej sprawie importowany towar podlegał "0" stawce celnej, która w zaskarżonej decyzji nie uległa zmianie co powoduje, że skoro decyzja ta nie zmierza do ustalenia kwoty długu celnego, stanowi to naruszenie treści tego artykułu. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej [...] w W.wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Orzekając w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna i zważył, co następuje: Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z 30 08 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. Nr 153, poz. 1271] sprawy, w których skargi, tak jak w niniejszej sprawie, zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 01 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie zaś do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kcel., wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. W świetle art. 23 § 9 Kcel., ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej być dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Płatność ta może zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłaty, bezpośrednio lub pośrednio. Ustalenia wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego dokonuje się na podstawie wniosku o dokonanie zgłoszenia celnego i dokumentów przedstawionych przez zgłaszającego. Zgłoszenie celne powinno być podpisane przez zgłaszającego i zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany [art.64 § 1 Kcel.], zaś zgodnie z art.64 § 2 Kcel., do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną. W niniejszej sprawie wartość celna importu zadeklarowana została w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturze eksportera przedstawionej w zgłoszeniu. W wyniku kontroli celnej przeprowadzonej u importera, ujawniona została zawarta przez importera z eksporterem umowa z [...] stycznia 2000 r. i [...] lutego 2000 r. wraz z aneksem z 30 sierpnia 2000 r., zwanym Uzupełnienie [k. 935-939 i k. 956 akt wspólnych] oraz noty kredytowe eksportera, według których skarżąca otrzymywała od eksportera przewidziane umową rabaty w kwotach określonych w tych notach. W sprawie sporna i istotna jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest wskazana przez eksportera na fakturze cena pomniejszona o kwotę rabatu, czy też cena w wysokości określonej w fakturze, nie pomniejszona o rabat otrzymany według noty kredytowej. Zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniem celnym z [...] marca 2000 r., wykonana została w czasie obowiązywania umowy stron z 20 01 - 9 02 2000 r., przy czym, jak wynika z akt sprawy, umowa była wykonywana faktycznie przez strony od początku ich współpracy w brzmieniu wynikającym także z treści późniejszego aneksu. Postanowienia umowy wraz z aneksem stanowiły w istocie część składową umowy sprzedaży importerowi leków objętych przedmiotowym zgłoszeniem, skoro sprzedaż realizowana była w czasie obowiązywania tej umowy i na określonych w niej warunkach. O takim związku tych umów świadczą w szczególności te postanowienia umowy z [...] 02 2000 r. wraz z aneksem z [...] 08 2000 r., które stanowią, ze stronami tej umowy są: "dostawca", i "nabywca", a także te, które wiążą rabat z wartością zakupionego towar i wystawioną za ten towar fakturą. Zgodnie z umową zapłata za leki miała być dokonywana w terminie 90 dni od daty wystawienia listu przewozowego właściwego dla danej przesyłki. Uzasadnia to ocenę, że rabat na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziany został już we wskazanej wyżej umowie, przy czym bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje okoliczność, że pierwotnie był on określony jako prowizja a następnie jako "premia finansowa". To, że taka ocena treści umowy jest właściwa, dowodzi fakt jej wykonywania przez strony w takim kształcie i fakt, że strony wiązały konkretną czynność zakupu towaru z udzielaną w oparciu o umowę zniżką, której wysokość wynikała z wystawianej w niedługim czasie przez eksportera noty kredytowej, odnoszącej się do wartości leków z konkretnej faktury handlowej. Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, gdy - jak w przypadku tzw. rabatu ex post - czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą. Właściwe jest więc stanowisko organów celnych, że podstawą uzasadniającą udzielanie rabatu na warunkach określonych w umowie był sam fakt sprzedaży skarżącej przez eksportera leków w wartości ustalonej w tej umowie. Wskutek otrzymania rabatu skarżąca odniosła korzyść, określoną przez nią jako wynagrodzenie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem uzyskanego rabatu, a nie przyczyną udzielenia rabatu. Nie jest trafny wywód skarżącej, że rabat miał charakter fakultatywny w tym sensie, że zależny był od spełnienia warunku zakupu w każdym kwartale leków o wartości 5000 EURO i że zaistnienie prawa do "premii" w dacie dokonywania zgłoszenia było niepewne. Przypomnieć bowiem trzeba, że umowa w § 13 wprost przewidywała, że "dostawca zobowiązuje się do udzielenia premii nabywcy w wysokości 8% wartości zakupionych leków". Umowa wiązała udzielenie rabatu, a nie premii za usługi dystrybucyjne jak twierdzi skarżąca, od osiągnięcia pułapu zakupów w określonym czasie, ale w rzeczywistości rabat był przyznawany od wartości towarów uwidocznionych w każdej fakturze handlowej. Konstrukcja umowy dowodzi, że w istocie nabywca miał prawo do rabatu od dostawcy. Mimo, że umowa w swojej treści zawiera zapisy dotyczące dystrybucji, nie przewiduje jednak wynagrodzenia z tego tytułu dla dostawcy, a zapis § 13, nie pozostawia wątpliwości, co do tego faktu. Obliczanie należnej zniżki miało być dokonywane na podstawie dokumentów dostawcy (eksportera) i trudno sobie wyobrazić wobec tego, w jaki sposób miały by być ocenione czynności importera w tym zakresie. Brak jest jakichkolwiek dowodów np. na to, że dostawca otrzymywał informacje, wykazy, czy też dokumentację dotyczącą czynności dystrybucyjnych od importera, i że opłacał je, a zatem całkowicie bezzasadny jest zarzut skarżącej, że organy celne nie próbowały tego faktu wyjaśniać. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, ażeby dowody takie zostały ujawnione w toku postępowania, a sama Spółka poza zgłoszeniem zarzutu tej treści, również nie powoływała się nawet na taką okoliczność, czy też na jakiekolwiek fakty, które przemawiałyby za przyjęciem jej stanowiska w tym przedmiocie. Nie ma także podstaw ażeby uznać za uzasadnione pozostałe zarzuty skarżącej. Jest bowiem oczywiste, że za prawidłowe dokonanie zgłoszenia celnego odpowiedzialny jest zgłaszający i on też powinien złożyć odpowiednie dokumenty służące do ustalenia prawidłowej wartości celnej. Jeżeli już po zgłoszeniu towaru, cena wynikająca z faktury ulega zmianie, to importer powinien zawiadomić o tym organ celny (v. wyrok NSA z 5 02 2003 r., sygn. akt V SA 1704/02, "Monitor Prawa Celnego" nr [...] Spółka nie ujawniła w dniu przyjęcia zgłoszeń celnych istniejącej umowy z 2000 r. zawartej z eksporterem, pomimo złożenia oświadczenia (pole 10b DWC) o prawdziwości danych i zobowiązania do dostarczenia dodatkowych informacji i dokumentów służących do ustalenia wartości celnej przywiezionych towarów. Spółka nie ujawniła także później faktu otrzymania not kredytowych, co mogła i powinna uczynić. Ustawodawca wprowadził jednak - na podstawie art. 83 § l Kcel. - możliwość tzw. kontroli postimportowej zgłoszenia celnego. Na podstawie tego przepisu organ celny może w szczególności (zgodnie z § 2 ww. przepisu) kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. Stosownie zaś do art. 83 § 3 Kcel., jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. Skoro więc w toku kontroli już po dokonaniu zgłoszenia celnego ujawniono istnienie dokumentów nie znanych organom celnym, których treść mogła mieć znaczenie w odniesieniu m.in. do przedmiotowego zgłoszenia celnego, fakt ten uzasadniał wszczęcie postępowania w sprawie prawidłowości zgłoszeń celnych objętych kontrolą. W tych okolicznościach skarżąca nie może twierdzić, że brak było podstaw do weryfikacji zgłoszenia celnego a ona sama dokonała go w oparciu o kompletne w chwili zgłoszenia dokumenty, zgodnie z istniejącym stanem faktycznym i zgodnie z treścią art.64 § 1 Kcel. i wskazywanymi w skardze przepisami wykonawczymi. Nie jest trafne powoływanie się przez Spółkę na wskazywane przez nią pisma Prezesa GUC z 2000 r. jak również na wyjaśniające kwestie rabatów, wewnętrzne pismo pochodzące z Ministerstwa Finansów z 31 01 2003 r., jako że trudno uznać, że odnoszą się one do stanu faktycznego jaki ma miejsce w przedmiotowej sprawie, a nadto nie stanowią one źródła prawa. Nie można także zgodzić się z argumentem dotyczącym naruszenia przez organy celne art. 21 Kcel., w związku z weryfikacją zgłoszenia celnego, w którym po weryfikacji tego zgłoszenia wyliczona kwota długu celnego pozostaje na takim samym poziomie i wynosi kwotę zero. Pozostaje to w związku z tym, że zgodnie z treścią art. 3 § 1 pkt 2 ustawy - Kodeks celny, dług celny jest to powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych odnoszących się do towarów. Dług ten określa się na podstawie elementów kalkulacyjnych, to jest elementów służących do naliczania należności celnych przywozowych i należności celnych wywozowych. Definicja tego pojęcia mieści się w przepisie art. 3 § 1 pkt 4 Kodeksu celnego. Natomiast jakie elementy kalkulacyjne służą do określenia długu celnego, to konkretyzuje rozdział II Kodeksu pod tytułem "Elementy kalkulacyjne", w tym art. 21 cyt. ustawy, który stanowi, że wartość celna towarów określana jest w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organy celne. Dodana w trybie nowelizacji regulacja określona w art. 65 § 4 pkt 2 lit "c" cytowanej ustawy nie zmieniła wykładni lit. "a" i "b" przepisu. Z tych przyczyn organ celny zmieniając wartość celną towaru nie mógł uznać zgłoszenia celnego za prawidłowe, a zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię jest niezasadny. [v. wyrok NSA sygn. akt GSK 574/04 z 21 09 2004 r.]. Na koniec odnieść się należy do zarzutu skarżącej dotyczącego tego, iż w jej ocenie organ celny I instancji rozstrzygnął sprawę co do istoty w postanowieniu wydanym przed datą zaskarżonej decyzji. Zarzut ten nie jest trafny, ponieważ jak wynika z akt sprawy, zastrzeżenia strony co do treści wspomnianego postanowienia podlegały odrębnemu tokowi załatwienia i stronie od rozstrzygnięć organów celnych w tym zakresie służyła skarga kasacyjna, zaś jeśli chodzi o rozstrzygnięcie sprawy co do meritum w zakresie oceny prawidłowości kwestionowanego zgłoszenia celnego, bez wątpienia nastąpiło ono w przedmiotowym postępowaniu objętym skargą strony z 26 06 2003 r. Mając powyższe okoliczności na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z 30 08 2002 r. [Dz.U. nr 153 poz.1270] o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.