V SA 2700/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Małgorzata Dałkowska-Szary (spr.), Sędzia WSA - Jolanta Bożek, Sędzia WSA - Jakub Pinkowski, Protokolant - Marianna Igielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2004 r. sprawy ze skargi "P." Sp. z o.o. w ... na decyzję Dyrektora Izby Celnej w ... z dnia ... czerwca 2003 r. Nr ... w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w ... z dnia ... grudnia 2002 r., Nr ... w części dotyczącej odsetek wyrównawczych; 2. w pozostałej części skargę oddala; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w ... na rzecz "P." Sp. z o.o. w ... kwotę 10,- zł (dziesięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 4. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w ..., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 75 z 2001 r., poz. 802 ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. nr 158, poz. 1036) oraz § 17 i 29 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 października 1997 r. w sprawie określania reguł ustalania preferencyjnego pochodzenia towarów oraz sposobu jego dokumentowania ( Dz. U. Nr 134, poz. 886 ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w ... z dnia ... grudnia 2002 r. Nr ... uznającą zgłoszenie celne wg ... z dnia ... stycznia 2000 r. w części dotyczącej klasyfikacji towarowej albumów fotograficznych o początkowych symbolach ... oraz ich preferencyjnego pochodzenia za nieprawidłowe. Stan faktyczny sprawy był następujący: Jednolitym dokumentem administracyjnym SAD z ... stycznia 2000r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym albumy fotograficzne, m.in. oznaczone symbolem ..., zgłoszone przez stronę wg kodu PCN 4820 50 00 0 ze stawką celną preferencyjną DEV w wysokości 7,2%. Do zgłoszenia załączono Świadectwo pochodzenia /Certificate of Orgin/ na druku FORM A z dnia ... 10 1999 r. Nr ... w którym w polu oznaczonym cyfrą "8" wpisano "W" 48.20. Po wszczęciu z urzędu postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego wskazaną wyżej decyzją uznał zgłoszenie celne zawarte w w/w j.d.a. SAD za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej albumów o symbolach ... oraz w części dotyczącej preferencyjnego pochodzenia towarów objętych tym zgłoszeniem. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w ... utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej ustalił, iż przedmiotem importu były albumy fotograficzne kieszeniowe, których wkład został wykonany z tworzywa sztucznego (karty z tworzywa sztucznego PCV, osłonki z folii z tworzywa sztucznego PCV), oprawione w okładkę wykonaną z tektury powlekanej papierem. Stan towaru został ustalony m.in. na podstawie: faktur, wyjaśnień uzyskanych od importera, katalogu reklamowego firmy "P.", informacji od producenta dotyczących metod produkcji wkładów do albumów fotograficznych, próbek importowanych towarów. Dyrektor Izby Celnej ustosunkowując się di kwestii spornej jaka jest klasyfikacja taryfowa albumów stwierdził, że skarżący zgłosił przedmiotowe albumy do odprawy celnej, deklarując kod PCN 4820 50 00 0, natomiast organy celne uznały, iż prawidłowym kodem do zaklasyfikowania importowanych towarów jest kod PCN 3926 90 91 0, albowiem pozycja 4820 taryfy celnej, wskazana przez skarżącego w zgłoszeniu celnym, obejmuje "rejestry, księgi rachunkowe, notesy, zeszyty, księgi zamówień, kwitariusze, bloki listowe, terminarze, pamiętniki i podobne wyroby, bloki brudnopisowe, bibuły, skoroszyty (z kartkami do wyjmowania lub inne), teczki, okładki do akt, formularze urzędowe, przekładane komplety z kalką do pisania i inne materiały piśmienne z papieru i tektury; albumy na próbki lub do kolekcji i okładki książek, z papieru lub tektury". W ocenie organów celnych, wyrażonej w zaskarżonych decyzjach, brzmienie pozycji 4820 taryfy celnej jednoznacznie określa rodzaj surowca, z jakiego wykonane są m.in. albumy na próbki lub do kolekcji objęte tą pozycją. Są to towary z papieru lub tektury. Dlatego też organy celne uznały, że sporne albumy należy klasyfikować do pozycji 3926 taryfy celnej właściwej dla "pozostałych artykułów z tworzyw sztucznych oraz artykułów z innych materiałów (kod PCN 3926 90 91 0). Zgodnie z opinią klasyfikacyjną zawartą w wyjaśnieniach do Taryfy celnej (zał. do Dz.U. Nr 74 z 1999 r., poz. 830, Tom V, część IV, str. 2312), do kodu PCN 4820 50 00 0 klasyfikowane są "albumy na próbki lub kolekcje np. znaczków pocztowych, fotografii (wykonane z papieru lub kartonu)". Luźne arkusze do albumów wykluczone są z pozycji 4820 i objęte są innymi pozycjami, zgodnie z ich właściwościami. Brzmienie pozycji 4820 taryfy celnej jednoznacznie określa rodzaj surowca, z jakiego wykonane są m.in. albumy na próbki i kolekcje objęte tą pozycją. Są to towary z papieru lub tektury. To wszystko, w ocenie organów celnych, nie pozwala na zaklasyfikowanie do kodu PCN 4820 50 00 0 albumów, których wkład został wykonany z arkusza z tworzywa sztucznego. Na poparcie swojego stanowiska organy celne przytoczyły opinię klasyfikacyjną WCO zawartą w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (tom V, dział 39, str. 2275), zgodnie z którą do podpozycji 3926 90 klasyfikuje się "arkusze folii z tworzywa sztucznego (PCV) do albumów fotograficznych (np. o wymiarach 21,7 x 13,5 cm.) z dwiema kieszeniami z tworzywa sztucznego po jednej stronie, (np. o wymiarach ok. 13 x 9), służącymi do przechowywania fotografii, używane do produkcji albumów fotograficznych. Odnosząc się do zarzutu, iż takie same albumy we wcześniejszych okresach były klasyfikowane do pozycji 4820 taryfy celnej organ celny stwierdził, że fakt dokonania przez organ celny błędnej klasyfikacji danego towaru nie powoduje, że organ w toku następnych odpraw nie ma prawa do dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzupełnionej pismami procesowymi z dnia 17 września 2003 r. oraz 15 marca 2004 r., skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obydwóch instancji oraz zasądzenie od organów celnych kosztów postępowania sądowego. Decyzjom organów celnych zarzucono naruszenie przepisów: 1. art. 121 § 1, 122, 123, 124,127,187 § 1, 191, 200, 210 Ordynacji podatkowej m.in. poprzez dowolną ocenę dowodów, nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz niezachowanie podstawowych zasad administracyjnego postępowania celnego, 2. postanowień Taryfy celnej oraz art. 13 § 1, §3 i §4, art. 65 § 4 pkt 2 i art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny, poprzez niewłaściwą ich interpretację, 3. art. 222 § 4 i 5 Kodeksu celnego poprzez bezzasadne określenie odsetek wyrównawczych, 4. naruszenie art. 65 § 4 i 5 oraz art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji przez organ drugiej instancji po upływie terminu przedawnienia. 5. przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 października 1997 r. w sprawie określania reguł ustalania preferencyjnego pochodzenia towarów oraz sposobu jego dokumentowania ( Dz. U. Nr 134, poz. 886 ) poprzez nieuwzględnienie przedstawionego przez stronę Formularza A dokumentującego preferencyjne pochodzenie towarów. Skarżąca podniosła, iż zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy celnej (tom II st. 986, tom V str. 2312) kod PCN 4820 50 00 0 obejmuje albumy na próbki lub do kolekcji, np. znaczków pocztowych, fotografii (wykonane z papieru lub kartonu). Albumy mogą być oprawione w materiały inne niż papier, np. skóry wyprawione, tworzywa sztuczne lub materiały włókiennicze. Mogą również posiadać wzmocnienia lub wyposażenie z metalu, tworzyw sztucznych itd. Klasyfikacja luźnych arkuszy do albumów fotograficznych nie ma w ocenie skarżącego w przedmiotowej sprawie znaczenia, ponieważ przedmiotem importu były kompletne albumy fotograficzne a nie luźne karty do albumów. O specyfice wyrobu, jakim jest album na fotografię, decyduje jego funkcja oraz technologia wykonania okładki. Niejednokrotnie okładki są droższe niż wkłady z tworzywa sztucznego w nich umieszczone, ze względu na koszty użytych do ich produkcji materiałów a także ze względu na opłaty za prawa do reprodukcji i rozpowszechniania użytych wzorów lub koszty wytworzenia tych wzorów. Dlatego posługując się regułami 1 i 3b Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), jedyną pozycją w taryfie celnej, opisującą importowany towar jest pozycja 4820, która obejmuje albumy na próbki lub do kolekcji. Pozycja 4820 jest ściślejsza, ponieważ precyzyjniej opisuje materiał, z którego wykonany jest produkt, oraz dodatkowo podaje funkcję tego produktu. W żadnej innej pozycji taryfy celnej nie zostały wymienione albumy do kolekcji. Ponadto koszt produkcji okładki kształtuje się na poziomie 60-75% kosztów całego albumu, to także przesądza o tym, że to okładka decyduje o zasadniczym charakterze albumu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w ... wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko oraz argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kognicji sądów administracyjnych ogranicza się do badania zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, to znaczy ustalenia, czy organ orzekający w sprawie prawidłowo zinterpretował i zastosował przepisy prawa, w oparciu o należycie ustalony stan faktyczny. Badając sprawę z tego punktu widzenia, Sąd podzielił zarzuty skargi w zakresie dotyczącym odsetek wyrównawczych, natomiast nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszania przepisów prawa przez organ administracji w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru, wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia oraz naruszenia przepisów proceduralnych. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja taryfowa albumów fotograficznych, których wkład został wykonany z arkuszy z tworzywa sztucznego, oprawionych w okładkę wykonaną z papieru i/lub tektury. Stan faktyczny importowanego towaru jest w sprawie bezsporny. Organy celne zaklasyfikowały sporne albumy do kodu PCN 3926 90 91 0 obejmującego pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych wyprodukowane z arkusza. Klasyfikacji dokonano posługując się brzmieniem reguły 3b Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zgodnie z którą "do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej.(..) należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania". Album został wykonany z różnych materiałów: okładka - z tektury i papieru oraz wkłady na zdjęcia - z tworzywa sztucznego. Sąd podziela zaprezentowane w decyzjach stanowisko organów celnych, iż decydującą częścią składową albumu fotograficznego są wkłady, w których umieszczane są zdjęcia. To one decydują o zasadniczym charakterze wyrobu. Podstawową funkcją albumu jest kolekcjonowanie zdjęć. Okładka stanowi jedynie oprawę albumu, zabezpiecza fotografie przed zniszczeniem. Niewątpliwie dla nabywcy okładka, jej trwałość, estetyka, surowiec z jakiego jest wykonana, mają istotne znaczenie przy podejmowaniu decyzji o zakupie albumu, wpływają także na cenę produktu. Nie zmienia to jednak faktu, że albumy kupowane są ze względu na możliwość kolekcjonowania w nich fotografii. Dlatego też wartość okładki oraz jej walory nie mogą przesądzać o klasyfikacji taryfowej albumu. Proponowana przez skarżącego pozycja 4820 nie jest właściwa. Pozycja ta obejmuje "rejestry, księgi rachunkowe, notesy, zeszyty, księgi zamówień, kwitariusze, bloki listowe, terminarze, pamiętnik i podobne wyroby, bloki brudnopisowe, bibuły, skoroszyty (z kartkami do wyjmowania lub inne), teczki, okładki do akt, formularze urzędowe, przekładane komplety z kalką do pisania i inne materiały piśmienne z papieru i tektury; albumy na próbki lub do kolekcji i okładki książek, z papieru lub tektury". Do tej pozycji mogą więc być zaklasyfikowane wyłącznie albumy do zdjęć wykonane z papieru lub tektury. Rację mają organy celne wywodząc, że z papieru lub tektury muszą być wykonane karty albumu, czyli wkłady na zdjęcia. Taką interpretację potwierdzają Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu. Zgodnie z treścią Not (Wyjaśnienia do Taryfy celnej, t. II str. 986), artykuły objęte pozycją 4820 mogą być oprawione w materiały inne niż papier (np. skóry wyprawione, tworzywa sztuczne lub materiały włókiennicze). Dotyczy to wyłącznie oprawy, a nie wkładów. Gdyby przyjąć, jak twierdzi skarżący, że wkłady także mogą być wykonane z innego materiału niż papier (w tym wypadku z tworzywa sztucznego), oznaczałoby to, że do pozycji, do której taryfikowane mogą być towary wyprodukowane z surowca jakim jest papier lub tektura, można taryfikować produkty, które w swoim składzie w ogóle nie zawierają tego surowca. Sąd podziela także stanowisko organów celnych, iż opinia zawarta w piśmie Głównego Urzędu Ceł z dnia ... grudnia 1997 r dotycząca wskazania klasyfikacji taryfowej albumów fotograficznych ta nie ma istotnego znaczenia dla sprawy. W piśmie tym, na pytanie skarżącej wyjaśniono, iż albumy fotograficzne klasyfikuje się do kodu PCN 4820 50 00 0. W opinii nie zostały określone parametry techniczne albumów, dla których opinia została sporządzona. Przyjmowanie przez organ celny zgłoszeń celnych klasyfikujących towar do niewłaściwego kodu taryfy celnej nie może powodować, że przy kolejnych odprawach organ ten nie może dokonać właściwej, zgodnej z przepisami prawa celnego klasyfikacji tego samego towaru. Należy podkreślić, że od 1 stycznia 1998 r. , tj. z dniem wejścia w życie Kodeksu celnego zgłoszenie celne jest deklaracją zgłaszającego, który odpowiada za prawidłowość wszystkich elementów tej deklaracji. Jeśli organ celny po weryfikacji zgłoszenia celnego stwierdzi, że przepisy celne zostały zastosowane nieprawidłowo, zobowiązany jest wydać decyzję administracyjną, biorąc pod uwagę nowe dane ( art. 83 § 3 Kodeksu celnego ). Nie ma także racji skarżąca twierdząc, iż Wyjaśnienia do Taryfy celnej nie mają charakteru normatywnego. Stanowisko takie skarżąca wywodzi z faktu, iż Noty Wyjaśniające do Taryfy celnej nie są postanowieniami Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (opubl. Dz.U. nr 11 z 1997 r., poz. 62), lecz stanowią jedynie wyjaśnienie ich treści. Na mocy art. 13 § 7 Kodeksu celnego, Minister Finansów został upoważniony do ogłoszenia – w drodze rozporządzenia - wyjaśnień do taryfy celnej. W systemie prawa polskiego nie ma rozróżnienia na rozporządzenia o charakterze normatywnym i nienormatywnym, jak wywodzi skarżąca. Każde rozporządzenie, wydane przez upoważniony organ na podstawie delegacji ustawowej, staje się zgodnie z postanowieniami Konstytucji źródłem prawa. Nie ma znaczenia, z jakich źródeł korzystał Minister Finansów, ustalając treść wyjaśnień. Podniesione do rangi rozporządzenia, wszystkie zapisy wyjaśnień mają jednakową moc prawną. Nie jest zasadny także zarzut dotyczący przedawnienia długu celnego. W ocenie skarżącej, obowiązujący w dacie orzekania przepis art. 65 § 5 Kodeksu celnego stanowiący, iż decyzja o uznaniu zgłoszenia celnego za prawidłowe bądź nieprawidłowe nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego spowodował, iż dług celny wygasł z upływem 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, a więc przed wydaniem rozstrzygnięcia drugiej instancji. Dyrektor Izby Celnej powinien w tej sytuacji uchylić decyzję I instancji i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. Mając na względzie przepis art. 65 § 5 Kodeksu celnego należy jednakże przyjąć, iż decyzją uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określającą kwotę wynikającą z długu celnego bądź orzekającą o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenie celnego jest decyzja organu celnego podjęta w pierwszej instancji. Taka decyzja musi być wydana i doręczona stronie przed upływem trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Organ drugiej instancji jest uprawniony do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia i może decyzję utrzymać w mocy, bądź też, w razie stwierdzenia, że decyzja jest wadliwa, dokonuje niezbędnej korekty. W ocenie Sądu niezasadne w niniejszej sprawie są także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy celne przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z 21 października 1997 r. w sprawie określenia reguł ustalania preferencyjnego pochodzenia towarów oraz sposobu jego dokumentowania /Dz.U. Nr 134, poz.886/. Przepis § 1 7 powołanego rozporządzenia określa wymogi sporządzania świadectw Form A jednoznacznie, w pkt. 10, stanowiąc, iż w polu 8 dla produktów całkowicie uzyskanych wpisuje się literę P a dla produktów poddanych wystarczającej obróbce lub przetworzeniu - literę W i pozycję towaru według nomenklatury HS. Ponieważ w sprawie mniejszej organy celne prawidłowo dokonały zmiany klasyfikacji taryfowej dla albumów fotograficznych o symbolu MM z kodu 4820 50 00 0 na kod 3926 90 910 powstała sytuacja, w której sporne świadectwo nie może mieć zastosowania. Pochodzenie produktów objętych tym świadectwem zostało bowiem ustalone według reguł pochodzenia obowiązujących dla towarów klasyfikowanych do niewłaściwego kodu 4820 HS a nie do prawidłowego kodu 3926 HS. .W ocenie Sądu sytuacja ta nie wypełnia dyspozycji przepisu § 28 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 października 1997 r. Stronie skarżącej nie można bowiem przypisać popełnienia oczywistej omyłki pisarskiej lub maszynowej. Niewłaściwe wypełnienie przez skarżącą , w konsekwencji korekty klasyfikacji taryfowej dokonanej przez organy celne, pola 8 nie może być także oceniane jako drobna niezgodność. Wpisy w polach nr 8 były bowiem wynikiem ówczesnej oceny i decyzji trony, która, jak sama twierdzi, od lat stosowała pozycję 4820. Zasadne, w ocenie Sądu, są natomiast zarzut, podniesione w piśmie procesowym z dnia 16 marca 2004 r. dotyczące odsetek wyrównawczych. Zawarte w sentencji decyzji utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją sformułowanie wskazujące, że "pobór i kwotę odsetek wyrównawczych określi Wydział Rozliczeń Cła i Podatków Pośrednich Izby Celnej w ... – stosownie do § 1 ust. 3 pkt 2, § 2.1 i 2.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.11.1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania" nie spełnia wymagań decyzji jako rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie (odsetek) między oznaczonymi podmiotami, a niezbędnych, by decyzja mogła stanowić tytuł wykonawczy. W szczególności nie wskazuje wysokości odsetek (stopy procentowej), początkowej daty ich naliczania od oznaczonej kwoty i daty końcowej (do dnia jej zapłaty) i nie zawiera oceny merytorycznych przesłanek prawa do odsetek wyrównawczych. W konsekwencji, decyzje organów celnych obydwu instancji w części dotyczącej odsetek wyrównawczych podlegają uchyleniu na podstawie przepisów art. 145 § 1 lit. c i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). W konkluzji należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja, z wyjątkiem tej części, która dotyczy odsetek wyrównawczych, odpowiada prawu i – poza tym wyjątkiem – skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.