V SA 2753/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia NSA - Małgorzata Dałkowska-Szary, Sędzia WSA - Jakub Pinkowski ( spr.), Protokolant - Barbara Gałecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2004 r. sprawy ze skargi J. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę - W dniu [...] listopada 1999 roku w imieniu firmy J. Sp. z o.o. w W. (dalej zwanej Spółką) dokonano zgłoszenia celnego nr [...], na podstawie którego procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym objęte zostały importowane z B. leki, które uprzednio były objęte procedurą składu celnego. Do zgłoszenia celnego dołączono faktury dla towarów ze składu celnego, wystawione przez O. S.A i faktury eksportera tj. [...] firmy P. Decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2002r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał w/w zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i określił ją z uwzględnieniem udzielonego Spółce rabatu, który - zdaniem organu celnego – obniżał cenę wynikającą z przedłożonych faktur. Orzekając w sprawie wskutek odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] maja 2003r. o nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli Spółki ujawniono zawartą przez nią z eksporterem umowę z dnia [...] listopada 1998 roku (k.94 akt wspólnych), która określała, że na importowane leki znajdujące się na liście leków refundowanych eksporter udzieli Spółce upustu. Upusty przewidziane umową były przez partnerów realizowane w terminach kwartalnych na podstawie not kredytowych, które obniżały cenę leków. W ramach powołanej umowy wystawiona została także nota nr [...] z [...] grudnia 1999 roku, na mocy której należne eksporterowi za miesiąc listopad płatności w kwocie [...] USD zostały obniżone o 20%, tj. [...] USD. Wobec faktu, że Spółka nie potrafiła przyporządkować udzielonych rabatów do poszczególnych zgłoszeń celnych a nadto potwierdziła, że w okresie objętym kontrolą dokonywano wielu odpraw leków ze składów celnych, a zatem nie jest możliwe obiektywne i miarodajne przyporządkowanie zgłoszeń celnych do otrzymywanych dokumentów, organy celne, kierując się postanowieniami umowy oraz treścią noty, uznały za uzasadnione obniżenie wartości celnej preparatów objętych zgłoszeniem nr [...] z dnia [...] listopada 1999 roku w pozycji 1,2 i 3. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów: - art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 121 Ordynacji podatkowej przez określenie negatywnych dla Spółki konsekwencji stosowania się do obowiązującego prawa; - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 §1, §4 i §9 oraz art. 85 §1 Kodeksu celnego przez niewłaściwe ustalenie, iż udzielone Spółce upusty miały wpływ na wartość celna importowanych leków; - art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony (zwanego dalej "Układem Europejskim"), sporządzonego w Brukseli w dniu 12 grudnia 1991r. (zał. do Dz. U. z 1994r., nr 11. poz. 38, z późn. zm.); - art. 122, 187 §1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację postanowień umowy z dnia 19 listopada 1998 roku; - art. 210 §4 i art. 124 Ordynacji podatkowej przez brak odniesienia się do zarzutu naruszenia obowiązku harmonizacji prawa celnego z uwzględnieniem praktyki ETS; - zarządzenia Prezesa GUC z dnia 23. 09. 1997 roku w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych. Rozwijając zarzuty skargi o charakterze merytorycznym, skarżąca Spółka podniosła, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa, odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury eksportera. Tym samym brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) o kwotę upustu przewidzianego w umowie z [...] listopada 1998r. Upust ten nie miał charakteru bezwarunkowego, albowiem jego przyznanie zostało pozostawione do uznania zagranicznego dostawcy i zależało od osiągnięcia określonego pułapu zakupów. Spółka nie miała roszczenia o jego przyznanie a dostawca nie miał obowiązku automatycznego przyznawania upustu. Z tych przyczyn brak było przesłanek do twierdzenia, że wartość celna zadeklarowana przez Spółkę nie pokrywała się z ceną należną za importowane towary. Ponadto skarżąca Spółka, wskazując w szczególności na powołane w skardze przepisy Ordynacji podatkowej, zarzuciła naruszenie zasady praworządności oraz zasady zaufania obywateli do państwa. Organy celne ograniczyły się wtoku postępowania do ustaleń dokonanych w trakcie kontroli przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych oraz do analizy dokumentów udostępnionych przez skarżącą Spółkę w czasie kontroli, natomiast nie podjęły innych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nie został uwzględniony przez organy obu instancji wniosek dowodowy o uzyskanie porady Światowej Organizacji Celnej odnośnie wpływu rabatów przyznawanych importerowi po dniu dokonania zgłoszenia celnego na wartość celną importowanych towarów oraz wniosek o zawieszenie postępowania celnego do chwili uzyskania wspomnianej opinii. Zdaniem Spółki organy celne ignorowały też inne wnioski i wyjaśnienia składane przez nią w toku postępowania W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 97 § 1 ustawy z 30.08.2002r. (Dz. U. 153 poz. 1271 z późn. zm.) - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przedmiotowa sprawa jako nie rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny przed dniem 1.01.2004r. podlega rozpoznaniu przez wojewódzki sąd administracyjny. W oparciu o treść art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w omówionym zakresie należy stwierdzić, że zarzuty podniesione przez Spółkę nie są zasadne. Odnosząc się do zarzutu wadliwego ustalenia wartości celnej towaru z naruszeniem art. 23, 83 i 85 Kodeksu celnego należy przypomnieć, iż wg art. 85 §1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie z tą zasadą, datę zgłoszenia celnego uznaje się za wiążącą dla określenia, jakie przepisy, a zatem jakie stawki celne, należy stosować do zgłaszanego towaru. Ustalenie wartości celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego następuje na podstawie przedstawionego przez zgłaszającego zgłoszenia celnego i załączonych do niego dokumentów. Za prawidłowe dokonanie zgłoszenia celnego odpowiedzialny jest zgłaszający. On też powinien złożyć odpowiednie dokumenty służące do ustalenia prawidłowej wartości celnej (art. 65 §2 K. cel.). Jeżeli już po zgłoszeniu towaru cena wynikająca z faktury ulega zmianie, to importer powinien zawiadomić o tym organ celny (v. wyrok NSA z 5.02.2003r. sygn. akt V SA 1704/02, "Monitor Prawa Celnego" nr 4(92)/2003r.). Uprawniona też była ocena organu celnego, że jeśli Spółka nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym otrzymanego upustu, uznając, że w czasie zgłoszenia nie znała jego wysokości (nie był on też uwidoczniony na fakturze), to mogła i powinna była, na podstawie art. 65 §4 pkt 2 Kodeksu celnego, wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty kredytowej obejmującej rabat. Co prawda art. 65 §4 Kodeksu celnego nie ustanawia wprost jako obowiązku importera, lecz jako jego uprawnienie, możliwość złożenia wniosku o uznanie zgłoszenia za nieprawidłowe, to jednak jeśli uwzględnić okoliczność, że w pkt 10 Deklaracji Wartości Celnej Spółka zobowiązała się do przedłożenia wymaganych dodatkowych informacji i dokumentów służących ustaleniu wartości celnej przywiezionych towarów, to nie można uznać za nieprawidłowy pogląd, że Spółka powinna była powiadomić organy celne o tym, że po przyjęciu zgłoszenia cena sprowadzonego towaru uległa zmianie. Jest to stanowisko mające oparcie w poglądzie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku GSK 261/04 z dnia 17 czerwca 2004 roku. W wyroku z dnia 13 lipca 2004 roku w sprawie GSK 295/04 NSA poszedł dalej, stwierdziwszy, że co prawda, użyte w art. 65 §4 Kodeksu celnego sformułowanie “na wniosek strony" “nie oznacza – jak twierdzi skarżąca Spółka – iż jest to tylko uprawnienie strony, jeśli zaistnieją ku temu stosowne podstawy, lecz oznacza, że jeśli strona we własnym zakresie czyli bez ingerencji organu celnego stwierdzi, że zachodzi potrzeba dokonania stosownej korekty danych zawartych w przyjętym już zgłoszeniu celnym, to powinna wystąpić do organu celnego ze stosownym wnioskiem, ponieważ w takiej sytuacji jedynie w drodze decyzji organu celnego może nastąpić zmiana tych danych, o ile organ rozpoznający wniosek będzie miał ku temu podstawy". Wracając do kwestii wartości celnej towaru wypada podkreślić, że zgodnie z utrwalonym i jednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zapłacona cena towaru nie jest elementem składowym pojęcia "stan towaru", przez który należy rozumieć jedynie jego jakość, formę, postać, ilość oraz inne właściwości odróżniające go od innych towarów (v. wyrok NSA z 17.03.1994r., SA/Wr 1817/93, "Monitor Podatkowy" 1994/10/304; wyrok NSA z 17.09.1992r., III SA 676/92, "Prawo Gospodarcze" 1993/1/11). Konsekwencją powyższego jest możliwość ustalenia, że wartość celna towaru jest odmienna od przyjętej w dacie odprawy celnej, a także możliwość skorygowania we właściwym trybie należności celnych. Taki też jest cel regulacji związanej ze sprawdzeniem rzetelności i kompletności danych wynikających ze zgłoszenia celnego, która to weryfikacja prowadzić może do uznania zgłoszenia za nieprawidłowe i ponownego określenia kwoty wynikającej z długu celnego. Co więcej, podnieść należy, że w obrocie handlowym, w tym także w obrocie międzynarodowym, strony - zgodnie z zasadą wolności kontraktowej - dysponują prawem ułożenia wzajemnych stosunków w sposób dowolny, ograniczony jedynie przepisami prawa. Mają zatem prawo swobodnie ustalić wzajemne prawa i obowiązki w odniesieniu do ceny sprzedawanych oraz kupowanych towarów, co oznacza iż mogą wskazać wiążącą cenę wprost, mogą jednak określić tylko podstawy do jej obliczenia w przyszłości. Wartością celną towarów jest – stosownie do treści art. 23 §1 Kodeksu celnego – wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. W świetle natomiast art. 23 §9 Kodeksu celnego, ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej być dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu, albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej, celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Skoro zatem – jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej przywołanym wyroku (GSK 295/04) - w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej lub mającej być dokonaną, to oznacza, iż ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. “Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana na ten właśnie dzień, bo jak już podnoszono wyżej, cena ta może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu". Zdaniem Sądu przyjęcie poglądu prezentowanego przez skarżącą Spółkę, że określona w fakturze na dzień dokonania zgłoszenia celnego cena towaru będzie wiążąca w przyszłości, oznaczałoby, pogodzenie się – wobec swobody kontraktowej stron – z sytuacją, kiedy to cena rzeczywiście zapłacona na podstawie zmian w umowie przyjętych przez strony, nie miałaby nic wspólnego z wartością celną towaru, gdyż, nie mogłaby być uwzględniona przez organ celny przy jej ustalaniu. Gdyby zaś takiego skutku chcieć uniknąć, przyjęcie tego poglądu przekreślałoby zasadę wolności kontraktowej, bo oznaczałoby niemożność przesunięcia ostatecznego ukształtowania ceny na okres po dokonaniu zgłoszenia celnego. W tym kontekście w pełni uzasadniona jest możliwość prowadzenia - na podstawie art. 83 §1 Kodeksu celnego - tzw. kontroli postimportowej zgłoszenia celnego. Na podstawie tego przepisu organ celny może w szczególności kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. Stosownie do art. 83 §3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. W niniejszej sprawie, w wyniku przeprowadzonej kontroli, ujawniono m.in. umowę zawartą przez nią z P. w dniu [...] listopada 1998 roku oraz notę nr [...] z [...] grudnia 1999 roku, zarejestrowane w księgowości skarżącej Spółki, wcześniej nieznane organowi celnemu. Konsekwencją zaś zawarcia tej umowy i wprowadzenia jej do obrotu gospodarczego powinno być przedstawienie ich do wiadomości organowi celnemu. Spółka aż do czasu kontroli nie ujawniła również faktu wystawienia noty kredytowej. Wykazana w tej nocie kwota świadczona przez eksportera na rzecz Spółki, obniżała fakturowaną pierwotnie cenę transakcyjną importowanego w listopadzie 1999 roku leków o 20%. Wobec braku możliwości dokładnego przyporządkowania kwoty rabatu do poszczególnych zgłoszeń celnych, co wynikało także z przyjętej w toku postępowania postawy Spółki, należy uznać, że organy celne prawidłowo określiły wartość celną tego leków w poz. 1,2 i 3 przedmiotowego zgłoszenia celnego. Odpowiadało to postanowieniom umowy, przewidującej 20 % upust oraz treści noty, zgodnie z którymi skarżąca Spółka faktycznie otrzymała rabat w wysokości 20%. Całkowicie chybiony jest wysunięty przez Spółkę zarzut naruszenia artykułu 68 i 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi z drugiej strony z dnia 12 grudnia 1991 roku. Przepisy obu tych artykułów, uznając, że istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotami jest zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnotach, nakładały na Polskę obowiązek podjęcia wszelkich starań w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnot, jak również określały dziedziny w jakich ma to nastąpić. Artykuł 69 określał je, wymieniając jako jedną z takich dziedzin prawo celne. Jak wiadomo, Polska wypełniła swoje zobowiązania przez przyjęcie najpierw ustawy z dnia 9 stycznia 1997 roku - Kodeks celny oraz zapewniając ostateczną harmonizację polskiego prawa celnego przez przyjęcie ustawy z dnia 19 marca 2004 roku – Prawo celne. Jak łatwo zauważyć proces harmonizacji prawa obejmował szereg zmian polskiego prawa celnego, tak by zapewnić pełną zgodność regulacji krajowych ze wspólnotowymi na dzień uzyskania członkostwa w Unii Europejskiej. W tym kontekście nie jest uzasadniony zarzut skargi dotyczący naruszenia postanowień art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 121 Ordynacji podatkowej. Podjęte w sprawie rozstrzygnięcia organów celnych znajdują oparcie w obowiązującym prawie i są zgodne z dotychczasową praktyką odnoszącą się – jak wskazywała sama Spółka – do rabatów postimportowych, a nie udzielanych, jak w omawianym przypadku, jeszcze przed dniem dokonania zgłoszenia celnego na podstawie odrębnych w stosunku do samej umowy sprzedaży umów. Postanowienia umowy z dnia [...] listopada 1998 roku determinowały stosunki stron i stanowiły w istocie każdorazowo część składową umowy sprzedaży leków, skoro sprzedaż realizowana była w czasie obowiązywania umowy o wynagrodzenie i na jej warunkach. Zgodnie z jej postanowieniami skarżąca Spółka miała otrzymać od swojego kontrahenta zagranicznego w roku 1999 za dokonane zakupy upust wyliczony według określonych w niej zasad. Nie mogą wpłynąć na tę ocenę wywody Spółki, że upust miał charakter fakultatywny w tym sensie, że jego przyznanie zostało pozostawione do decyzji uznaniowej zagranicznego dostawcy. Zawarta między stronami umowa w § 1 pkt 2 stanowi, że "P. wypłaci J. finansowy upust" a zatem - mimo, iż przewiduje dalej mechanizm zmiany upustu, nie daje eksporterowi prawa do jednostronnej zmiany wysokości upustu lub zawieszenia jego wypłaty. Jest to o tyle uzasadnione, że preambuła umowy wyraźnie wskazuje, że celem umowy było zapewnienie Spółce "racjonalnych dochodów" w zakresie sprzedaży leków refundowanych, na które zostały ustalone urzędowe marże, a zatem takie kształtowanie kosztów nabycia importowanych leków, aby Spółka mogła osiągnąć dochód wyższy niż wynikający z wysokości marży urzędowej. Cele umowy pokazują, że ani upust nie miał charakteru fakultatywnego, gdyż miał stanowić element przesądzający na stałe o rentowności współpracy partnerów, ani nie miał charakteru wsparcia. Zdaniem Sądu potwierdza to prawidłowość oceny dokonanej przez organy celne, że w sprawie chodziło o obniżenie ceny zakupu, czyli o rabat mający wpływ na ustalenie wartości celnej. Zdaniem Sądu chybione są w dużej mierze również zarzuty o charakterze procesowym. Oceny tej nie podważa nieuwzględnienie wniosku skarżącej Spółki o zawieszenie postępowania i wystąpienie do Ministra Finansów z wnioskiem uzyskanie porady Światowej Organizacji Celnej odnośnie wpływu wynagrodzenia przyznawanego importerowi po dniu dokonania zgłoszenia celnego na wartość celną importowanych towarów. Wskazany przez Spółkę problem mógł być bowiem rozstrzygnięty i podlegał rozstrzygnięciu przez krajowe organy celne, bowiem żaden obowiązujący przepis nie zobowiązuje tych organów do występowania w tego rodzaju sprawach o stosowną opinię. Kwestia, która zgodnie z wnioskiem miałaby być przedmiotem wnioskowanej opinii, nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Powyższy wniosek Spółki był w kontekście omawianej sprawy o tyle bezprzedmiotowy, że odnosił się do tzw. rabatów postimportowych, w omawianej sprawie zaś takie nie występowały. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu strony, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. W toku postępowania nie doszło do naruszenia zasad opisanych w art. 120-124 Ordynacji podatkowej. Wydając rozstrzygnięcie, organy celne działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271), należało skargę jako niezasadną oddalić. ----------------------- 1