V SA 2853/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędziowie WSA - Mirosława Pindelska, - Joanna Zabłocka (spr.), Protokolant - Katarzyna Kotulińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2004 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia kwoty wynikającej z długu celnego - skargę oddala - Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz.U. Nr 75 z 2001 r., poz. 802 ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. nr 107, poz. 1217) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] lutego 2003 r. nr [...] uznającą zgłoszenie celne wg JDA SAD Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2000 r. za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej albumów fotograficznych o początkowych symbolach M,R4 w zakresie stawki celnej oraz wymiaru cła. Stan faktyczny sprawy był następujący: Jednolitym dokumentem administracyjnym SAD z [...] kwietnia 2000 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym albumy fotograficzne o początkowych symbolach M i R4 zgłoszone przez Stronę wg kodu PCN 4820 50 00 0 ze stawką celną w wysokości 9%. Po wszczęciu z urzędu postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wskazaną wyżej decyzją uznał zgłoszenie celne zawarte w w/w JDA SAD za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej albumów o symbolach M i R4 , w zakresie stawki celnej oraz wymiaru cła. Po rozpatrzeniu odwołania Strony Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej ustalił, iż przedmiotem importu były albumy fotograficzne kieszeniowe, których wkład został wykonany z tworzywa sztucznego (karty z tworzywa sztucznego PCV, osłonki z folii z tworzywa sztucznego PCV), oprawione w okładkę sztywną wykonaną z papieru. Stan towaru został ustalony m.in. na podstawie: faktury, katalogu reklamowego firmy "P" sp. z o.o., informacji od producenta dotyczących metod produkcji wkładów do albumów fotograficznych, próbek importowanych towarów, wyjaśnień uzyskanych od Strony odnośnie importowanych albumów. Dyrektor Izby Celnej ustosunkowując się do kwestii spornej jaką jest klasyfikacja taryfowa albumów stwierdził, że Skarżący zgłosił przedmiotowe albumy do odprawy celnej, deklarując kod PCN 4820 50 00 0, natomiast organy celne uznały, iż prawidłowym kodem do zaklasyfikowania importowanych towarów jest kod PCN 3926 90 91 0 albowiem pozycja 4820 taryfy celnej, wskazana przez Skarżącego w zgłoszeniu celnym, obejmuje "rejestry, księgi rachunkowe, notesy, zeszyty, księgi zamówień, kwitariusze, bloki listowe, terminarze, pamiętniki i podobne wyroby, bloki brudnopisowe, bibuły, skoroszyty (z kartkami do wyjmowania lub inne), teczki, okładki do akt, formularze urzędowe, przekładane komplety z kalką do pisania i inne materiały piśmienne z papieru i tektury; albumy na próbki lub do kolekcji i okładki książek, z papieru lub tektury". W ocenie organów celnych, wyrażonej w zaskarżonych decyzjach, brzmienie pozycji 4820 taryfy celnej jednoznacznie określa rodzaj surowca, z jakiego wykonane są m.in. albumy na próbki lub do kolekcji objęte tą pozycją. Są to towary z papieru lub tektury. Dlatego też organy celne uznały, że sporne albumy należy klasyfikować do pozycji 3926 taryfy celnej właściwej dla "pozostałych artykułów z tworzyw sztucznych oraz artykułów z innych materiałów" (kod PCN 3926 90 91 0). Na poparcie swojego stanowiska organy celne przytoczyły opinię klasyfikacyjną WCO zawartą w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (tom V, dział 39, str. 2275), zgodnie z którą do podpozycji 3926 90 klasyfikuje się "arkusze folii z tworzywa sztucznego (PCV) do albumów fotograficznych (np. o wymiarach 21,7 x 13,5 cm.) z dwiema kieszeniami z tworzywa sztucznego po jednej stronie, (np. o wymiarach ok. 13 x 9), służącymi do przechowywania fotografii, używane do produkcji albumów fotograficznych. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2003 r., uzupełnionej pismami procesowymi z dnia [...] września 2003 r. i [...] marca 2004 r. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie od organów celnych kosztów postępowania sądowego. Decyzjom organów celnych zarzucono naruszenie przepisów: 1. art.120, 121 § 1, 122, 123, 124, 180, 187§1, 191, 192, 210 § 1 Ordynacji podatkowej, między innymi poprzez dowolną ocenę dowodów, nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz niezachowanie podstawowych zasad postępowania celnego, 2. postanowień Taryfy celnej oraz art. 13 § 1, § 3,§ 4,§5 i §7, art. 65 § 4 i art.85 §1 ustawy Kodeks celny, poprzez niewłaściwą ich interpretację, 3. art. 222 § 4 i 5 Kodeksu celnego poprzez błędną jego wykładnię oraz §1ust.3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania /Dz. U. Nr 143,poz.958 z późn. zm./poprzez jego niezastosowanie i bezzasadne określenie odsetek wyrównawczych, 4. art.11 ust.1 i ust.2 ustawy z dnia8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/Dz.U.Nr11,poz.50 z póź.zm./ poprzez niedopełnienie przez organ celny obowiązków wynikających z tego przepisu. Skarżąca podniosła, iż zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy celnej (tom II st. 986, tom V str. 2312) kod PCN 4820 50 00 0 obejmuje albumy na próbki lub do kolekcji, np. znaczków pocztowych, fotografii (wykonane z papieru lub kartonu). Albumy mogą być oprawione w materiały inne niż papier, np. skóry wyprawione, tworzywa sztuczne lub materiały włókiennicze. Mogą również posiadać wzmocnienia lub wyposażenie z metalu, tworzyw sztucznych itd. Klasyfikacja luźnych arkuszy do albumów fotograficznych nie ma w ocenie skarżącego w przedmiotowej sprawie znaczenia, ponieważ przedmiotem importu były kompletne albumy fotograficzne a nie luźne karty do albumów. O specyfice wyrobu, jakim jest album na fotografię, decyduje jego funkcja oraz technologia wykonania okładki. Niejednokrotnie okładki są droższe niż wkłady z tworzywa sztucznego w nich umieszczone, ze względu na koszty użytych do ich produkcji materiałów a także ze względu na opłaty za prawa do reprodukcji i rozpowszechniania użytych wzorów lub koszty wytworzenia tych wzorów. Dlatego posługując się regułami 1 i 3b Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), jedyną pozycją w taryfie celnej, opisującą importowany towar jest pozycja 4820, która obejmuje albumy na próbki lub do kolekcji. Pozycja 4820 jest ściślejsza, ponieważ precyzyjniej opisuje materiał, z którego wykonany jest produkt, oraz dodatkowo podaje funkcję tego produktu. W żadnej innej pozycji taryfy celnej nie zostały wymienione albumy do kolekcji. Ponadto koszt produkcji okładki jest znacznie wyższy od kosztów całego albumu, to także przesądza o tym, że to okładka decyduje o zasadniczym charakterze albumu. W kwestii dotyczącej odsetek wyrównawczych Skarżąca wskazała, iż stanowisko organów celnych przyjmujące, że już samo przesunięcie płatności długu celnego stanowi korzyść majątkową jest nieuzasadnione oraz , że nie można jej przypisać zaniedbania lub świadomego działania w określeniu błędnych kodów celnych Taryfy celnej i w związku z tym zaistniały szczególne okoliczności uzasadniające odstąpienie od naliczenia odsetek wyrównawczych. Odnosząc się do zakwestionowania przez organy świadectwa pochodzenia towarów skarżąca podniosła, że nie zakwestionowanie świadectwa pochodzenia w momencie przyjmowania zgłoszenia celnego i zakwestionowanie go w obecnym postępowaniu świadczy o niedbałym wykonywaniu obowiązków przez organy celne przyjmujące zgłoszenie , co w konsekwencji powoduje naruszenie przez organy celne zasady zaufania do organów państwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko oraz argumentację zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, właściwy do rozpoznania sprawy z mocy art. 97 § 1 Przepisów wprowadzających ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1271 ze zm./ zważył, co następuje: Zakres kognicji sądów administracyjnych ogranicza się do badania zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, a zatem ustalenia, czy organ orzekający w sprawie prawidłowo zinterpretował i zastosował przepisy prawa w oparciu o należycie ustalony stan faktyczny. Rozpoznając sprawę Sąd nie podzielił zarzutów skargi w zakresie dotyczącym naruszenia przez organ administracji przepisów prawa w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja taryfowa albumów fotograficznych, których wkład został wykonany z arkuszy z tworzywa sztucznego, oprawionych w okładkę wykonaną z papieru i/lub tektury. Stan faktyczny importowanego towaru jest w sprawie bezsporny. Organy celne zaklasyfikowały sporne albumy do kodu PCN 3926 90 91 0 obejmującego pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych wyprodukowane z arkusza. Klasyfikacji dokonano posługując się brzmieniem reguły 3b Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zgodnie z którą "do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej.(..) należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania". Album został wykonany z różnych materiałów: okładka - z tektury i papieru oraz wkłady na zdjęcia - z tworzywa sztucznego. Sąd podziela zaprezentowane w decyzjach stanowisko organów celnych, iż decydującą częścią składową albumu fotograficznego są wkłady, w których umieszczane są zdjęcia. To one decydują o zasadniczym charakterze wyrobu. Podstawową funkcją albumu jest kolekcjonowanie zdjęć. Okładka stanowi jedynie oprawę albumu, zabezpiecza fotografie przed zniszczeniem. Niewątpliwie dla nabywcy okładka, jej trwałość, estetyka, surowiec z jakiego jest wykonana, mają istotne znaczenie przy podejmowaniu decyzji o zakupie albumu, wpływają także na cenę produktu. Nie zmienia to jednak faktu, że albumy kupowane są ze względu na możliwość przechowywania w nich fotografii. Dlatego też wartość okładki oraz jej walory nie mogą przesądzać o klasyfikacji taryfowej albumu. Proponowana przez skarżącego pozycja 4820 nie jest właściwa. Pozycja ta obejmuje "rejestry, księgi rachunkowe, notesy, zeszyty, księgi zamówień, kwitariusze, bloki listowe, terminarze, pamiętniki i podobne wyroby, bloki brudnopisowe, bibuły, skoroszyty (z kartkami do wyjmowania lub inne), teczki, okładki do akt, formularze urzędowe, przekładane komplety z kalką do pisania i inne materiały piśmienne z papieru i tektury; albumy na próbki lub do kolekcji i okładki książek, z papieru lub tektury". Do tej pozycji mogą więc być zaklasyfikowane wyłącznie albumy do zdjęć wykonane z papieru lub tektury. Rację mają organy celne wywodząc, że z papieru lub tektury muszą być wykonane karty albumu, czyli wkłady na zdjęcia. Taką interpretację potwierdzają Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu. Zgodnie z treścią Not (Wyjaśnienia do Taryfy celnej, t. II str. 986), artykuły objęte pozycją 4820 mogą być oprawione w materiały inne niż papier (np. skóry wyprawione, tworzywa sztuczne lub materiały włókiennicze). Dotyczy to wyłącznie oprawy, a nie wkładów. Gdyby przyjąć, jak twierdzi skarżący, że wkłady także mogą być wykonane z innego materiału niż papier (w tym wypadku z tworzywa sztucznego), oznaczałoby to, że do pozycji, do której taryfikowane mogą być towary wyprodukowane z surowca jakim jest papier lub tektura, można taryfikować produkty, które w swoim składzie w ogóle nie zawierają tego surowca. Sąd podziela także stanowisko organów celnych, iż opinia zawarta w piśmie Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] grudnia 1997 r dotycząca wskazania klasyfikacji taryfowej albumów fotograficznych nie ma istotnego znaczenia dla sprawy. W piśmie tym, na pytanie skarżącej wyjaśniono, iż albumy fotograficzne klasyfikuje się do kodu PCN 4820 50 00 0. W opinii nie zostały określone parametry techniczne albumów, dla których została sporządzona. Przyjmowanie przez organ celny zgłoszeń celnych klasyfikujących towar do niewłaściwego kodu taryfy celnej nie może powodować, iż przy kolejnych odprawach organ ten nie może dokonać właściwej, zgodnej z przepisami prawa celnego klasyfikacji tego samego towaru. Należy zauważyć, iż od 1 stycznia 1998 r. tj. z dniem wejścia w życie Kodeksu celnego zgłoszenie celne jest deklaracją zgłaszającego, który odpowiada za prawidłowość wszystkich elementów tej deklaracji. Jeśli organ celny po weryfikacji zgłoszenia celnego stwierdzi, że przepisy celne zostały zastosowane nieprawidłowo, zobowiązany jest wydać decyzję administracyjną, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 3 Kodeksu celnego). Sąd nie podzielił poglądu skarżącej co do skutków nieuwzględnienia przez organy celne świadectwa pochodzenia towaru dopiero na etapie postępowania kontrolnego. Zdaniem Sądu przyjęcie przez organy celne wraz ze zgłoszeniem SAD świadectwa pochodzenia towaru , nie powoduje braku możliwości nieuwzględnienia tego świadectwa w przypadku zastosowania w wyniku postępowania kontrolnego innego kodu taryfy celnej do danego towaru. Nie jest to działanie , które podważałoby zasadę zaufania do organów państwa. Nie ma także racji Skarżąca twierdząc, iż Wyjaśnienia do Taryfy celnej nie mają charakteru normatywnego. Stanowisko takie skarżąca wywodzi z faktu, iż Noty Wyjaśniające do Taryfy celnej nie są postanowieniami Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (opubl. Dz.U. nr 11 z 1997 r., poz. 62), lecz stanowią jedynie wyjaśnienie ich treści. Na mocy art. 13 § 7 Kodeksu celnego, Minister Finansów został upoważniony do ogłoszenia – w drodze rozporządzenia - wyjaśnień do taryfy celnej. W systemie prawa polskiego nie ma rozróżnienia na rozporządzenia o charakterze normatywnym i nie normatywnym, jak wywodzi Skarżąca. Każde rozporządzenie, wydane przez upoważniony organ na podstawie delegacji ustawowej, staje się zgodnie z postanowieniami Konstytucji źródłem prawa. Nie ma znaczenia, z jakich źródeł korzystał Minister Finansów, ustalając treść wyjaśnień. Podniesione do rangi rozporządzenia, wszystkie zapisy wyjaśnień mają jednakową moc prawną. Nie uzasadnia także wzruszenia zaskarżonej decyzji zarzut naruszenia przepisu art. 222§4 Kodeksu celnego. Wprawdzie decyzja organu pierwszej instancji nie jest w zakresie odsetek wyrównawczych kompletna, wskazuje jednak przepisy prawne, które są podstawą ich poboru oraz określa datę, od której odsetki są należne. Organ drugiej instancji , który na nowo rozpatruje sprawę wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji, dlaczego w konkretnej sprawie odsetki są należne. W ocenie Sądu , skoro organ drugiej instancji może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy, tym bardziej może uzasadnić rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, jeśli co do istoty było ono prawidłowe. Sąd podziela stanowisko zawarte w uzasadnieniu organu drugiej instancji, iż zapłacenie niższej kwoty cła niż kwota prawnie należna jest równoznaczne z uzyskaniem korzyści finansowej w stosunku do podmiotów, które z takiego uprzywilejowania nie skorzystały. Nie zasadny jest zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia przez organy celne przepisów o podatku VAT . W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31.08.2003 r. obliczanie podatków dokonywane przez urzędy celne stanowiło wyłącznie czynność materialno- techniczną, a administracja celna występowała w roli płatnika podatków . Zgodnie z art.11 b ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11,poz.50 z późn. zm.) do dnia 31.08.2003 r. podatnik kwestionujący obliczenie podatku z tytułu importu miał prawo wystąpić do właściwego dla niego organu podatkowego z żądaniem wydania właściwej decyzji. Sąd skargę oddalił jako niezasadną wskazując jako podstawę przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).