V SA 2856/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędziowie WSA - Mirosława Pindelska (spr.), - Joanna Zabłocka, Protokolant - Katarzyna Kotulińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2004 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o. o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - skargę oddala - Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 75 z 2001 r., poz. 802 ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. nr 107, poz. 1217) oraz § 17 i 29 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 października 1997 r. w sprawie określania reguł ustalania preferencyjnego pochodzenia towarów oraz sposobu jego dokumentowania (Dz. U. Nr 134, poz.886) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] lutego 2003 r. nr [...] uznającą zgłoszenie celne wg JDA SAD Nr[...] z dnia [...] kwietnia 2000 r. w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej albumów fotograficznych o początkowych symbolach MM oraz ich preferencyjnego pochodzenia za nieprawidłowe. Stan faktyczny sprawy był następujący: Jednolitym dokumentem administracyjnym SAD z [...] kwietnia 2000 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym albumy fotograficzne o początkowych symbolach MM zgłoszone przez Stronę wg kodu PCN 4820 50 00 0 ze stawką celną w wysokości 7,2 %. Do zgłoszenia załączono Świadectwa pochodzenia /Certificate of Orgin/ na druku FORM A z dnia [...] grudnia 1999 r. Nr [...], w których w polu oznaczonym cyfrą "8" wpisano: "W"48.20 . Po wszczęciu z urzędu postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wskazaną wyżej decyzją uznał zgłoszenie celne zawarte w w/w j.d.a. SAD za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej albumów o symbolach MM oraz w części dotyczącej preferencyjnego pochodzenia wszystkich towarów objętych tym zgłoszeniem. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej ustalił, iż przedmiotem importu były albumy fotograficzne kieszeniowe, których wkład został wykonany z tworzywa sztucznego (karty z tworzywa sztucznego PCV, osłonki z folii z tworzywa sztucznego PCV), oprawione w okładkę sztywną wykonaną z papieru. Stan towaru został ustalony m.in. na podstawie: faktur, wyjaśnień uzyskanych od importera, katalogu reklamowego firmy "P", informacji od producenta dotyczących metod produkcji wkładów do albumów fotograficznych, próbek importowanych towarów. Dyrektor Izby Celnej ustosunkowując się do kwestii spornej jaką jest klasyfikacja taryfowa albumów stwierdził, że Skarżący zgłosił przedmiotowe albumy do odprawy celnej, deklarując kod PCN 4820 50 00 0, natomiast organy celne uznały, iż prawidłowym kodem do zaklasyfikowania importowanych towarów jest kod PCN 3926 90 91 0 albowiem pozycja 4820 taryfy celnej, wskazana przez Skarżącego w zgłoszeniu celnym, obejmuje "rejestry, księgi rachunkowe, notesy, zeszyty, księgi zamówień, kwitariusze, bloki listowe, terminarze, pamiętnik i podobne wyroby, bloki brudnopisowe, bibuły, skoroszyty (z kartkami do wyjmowania lub inne), teczki, okładki do akt, formularze urzędowe, przekładane komplety z kalką do pisania i inne materiały piśmienne z papieru i tektury; albumy na próbki lub do kolekcji i okładki książek, z papieru lub tektury". W ocenie organów celnych, wyrażonej w zaskarżonych decyzjach, brzmienie pozycji 4820 taryfy celnej jednoznacznie określa rodzaj surowca, z jakiego wykonane są m.in. albumy na próbki lub do kolekcji objęte tą pozycją. Są to towary z papieru lub tektury. Dlatego też organy celne uznały, że sporne albumy należy klasyfikować do pozycji 3926 taryfy celnej właściwej dla "pozostałych artykułów z tworzyw sztucznych oraz artykułów z innych materiałów (kod PCN 3926 90 91 0). Zgodnie z opinią klasyfikacyjną zawartą w wyjaśnieniach do Taryfy celnej (zał. do Dz. U. Nr 74 z 1999 r., poz. 830, Tom V, część IV, str. 2312), do kodu PCN 4820 50 00 0 klasyfikowane są "albumy na próbki lub kolekcje np. znaczków pocztowych, fotografii (wykonane z papieru lub kartonu)". Luźne arkusze do albumów wykluczone są z pozycji 4820 i objęte są innymi pozycjami, zgodnie z ich właściwościami. Brzmienie pozycji 4820 taryfy celnej jednoznacznie określa rodzaj surowca, z jakiego wykonane są m.in. albumy na próbki i kolekcje objęte tą pozycją. Są to towary z papieru lub tektury. To wszystko, w ocenie organów celnych, nie pozwala na zaklasyfikowanie do kodu PCN 4820 50 00 0 albumów, których wkład został wykonany z arkusza z tworzywa sztucznego. Na poparcie swojego stanowiska organy celne przytoczyły opinię klasyfikacyjną WCO zawartą w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (tom V, dział 39, str. 2275), zgodnie z którą do podpozycji 3926 90 klasyfikuje się "arkusze folii z tworzywa sztucznego (PCV) do albumów fotograficznych (np. o wymiarach 21,7 x 13,5 cm.) z dwiema kieszeniami z tworzywa sztucznego po jednej stronie, (np. o wymiarach ok. 13 x 9), służącymi do przechowywania fotografii, używane do produkcji albumów fotograficznych. Odnosząc się do zarzutu, iż takie same albumy we wcześniejszych okresach były klasyfikowane do pozycji 4820 taryfy celnej organ celny stwierdził, że fakt dokonania przez organ celny błędnej klasyfikacji danego towaru nie powoduje, że organ w toku następnych odpraw nie ma prawa do dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzupełnionej pismami procesowymi z dnia [...] września 2003 r., [...]marca 2004 r. oraz treścią załącznika do protokołu , skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obydwu instancji oraz zasądzenie od organów celnych kosztów postępowania sądowego. Decyzjom organów celnych zarzucono naruszenie przepisów: 1. art. 120, art. 121 § 1, 122, 124,180, 191, 192, 210§ 4 i 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę dowodów, nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz nie ustosunkowanie się w uzasadnieniu decyzji do dowodów dostarczonych przez skarżącą, 2. postanowień Taryfy celnej oraz art. 13 § 1, §5 i §7, art. 65 § 4 pkt 2 i art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny, poprzez niewłaściwą ich interpretację, 3. art. 222 § 4 i 5 Kodeksu celnego poprzez bezzasadne określenie odsetek wyrównawczych przy ustalaniu klasyfikacji celnej, 4. naruszenie art. 65 § 4 i 5 oraz art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji przez organ drugiej instancji po upływie terminu przedawnienia, 5. art. 11 ust. 1, ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 11 poz. 50 ze zm.) wobec niedopełnienia przez organ celny jako płatnika podatku VAT obowiązku wynikającego z tego przepisu i podważenia zasady zaufania do organów Państwa z art. 121 Ordynacji podatkowej. Podniosła, iż zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy celnej (tom II st. 986, tom V str. 2312) kod PCN 4820 50 00 0 obejmuje albumy na próbki lub do kolekcji, np. znaczków pocztowych, fotografii (wykonane z papieru lub kartonu). Albumy mogą być oprawione w materiały inne niż papier, np. skóry wyprawione, tworzywa sztuczne lub materiały włókiennicze. Mogą również posiadać wzmocnienia lub wyposażenie z metalu, tworzyw sztucznych itd. Klasyfikacja luźnych arkuszy do albumów fotograficznych nie ma w ocenie skarżącej w przedmiotowej sprawie znaczenia, ponieważ przedmiotem importu były kompletne albumy fotograficzne a nie luźne karty do albumów. O specyfice wyrobu, jakim jest album na fotografię, decyduje jego funkcja oraz technologia wykonania okładki. Niejednokrotnie okładki są droższe niż wkłady z tworzywa sztucznego w nich umieszczone, ze względu na koszty użytych do ich produkcji materiałów a także ze względu na opłaty za prawa do reprodukcji i rozpowszechniania użytych wzorów lub koszty wytworzenia tych wzorów. Dlatego posługując się regułami 1 i 3b Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), jedyną pozycją w taryfie celnej, opisującą importowany towar jest pozycja 4820, która obejmuje albumy na próbki lub do kolekcji. Pozycja 4820 jest ściślejsza, ponieważ precyzyjniej opisuje materiał, z którego wykonany jest produkt, oraz dodatkowo podaje funkcję tego produktu. W żadnej innej pozycji taryfy celnej nie zostały wymienione albumy do kolekcji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko oraz argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kognicji sądów administracyjnych ogranicza się do badania zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, to znaczy ustalenia, czy organ orzekający w sprawie prawidłowo zinterpretował i zastosował przepisy prawa, w oparciu o należycie ustalony stan faktyczny. Badając sprawę z tego punktu widzenia, Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszania przepisów prawa przez organ administracji w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru, odsetek wyrównawczych, wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia oraz naruszenia przepisów proceduralnych. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja taryfowa albumów fotograficznych, których wkład został wykonany z arkuszy z tworzywa sztucznego, oprawionych w okładkę wykonaną z papieru i/lub tektury. Stan faktyczny importowanego towaru jest w sprawie bezsporny. Organy celne zaklasyfikowały sporne albumy do kodu PCN 3926 90 91 0 obejmującego pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych wyprodukowane z arkusza. Klasyfikacji dokonano posługując się brzmieniem reguły 3b Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zgodnie z którą "do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej (...) należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania". Album został wykonany z różnych materiałów: okładka - z tektury i papieru oraz wkłady na zdjęcia - z tworzywa sztucznego. Sąd podziela zaprezentowane w decyzjach stanowisko organów celnych, iż decydującą częścią składową albumu fotograficznego są wkłady, w których umieszczane są zdjęcia. To one decydują o zasadniczym charakterze wyrobu. Podstawową funkcją albumu jest kolekcjonowanie zdjęć. Okładka stanowi jedynie oprawę albumu, zabezpiecza fotografie przed zniszczeniem. Niewątpliwie dla nabywcy okładka, jej trwałość, estetyka, surowiec z jakiego jest wykonana, mają istotne znaczenie przy podejmowaniu decyzji o zakupie albumu, wpływają także na cenę produktu. Nie zmienia to jednak faktu, że albumy kupowane są ze względu na możliwość kolekcjonowania w nich fotografii. Dlatego też wartość okładki oraz jej walory nie mogą przesądzać o klasyfikacji taryfowej albumu. Proponowana przez skarżącego pozycja 4820 nie jest właściwa. Pozycja ta obejmuje "rejestry, księgi rachunkowe, notesy, zeszyty, księgi zamówień, kwitariusze, bloki listowe, terminarze, pamiętnik i podobne wyroby, bloki brudnopisowe, bibuły, skoroszyty (z kartkami do wyjmowania lub inne), teczki, okładki do akt, formularze urzędowe, przekładane komplety z kalką do pisania i inne materiały piśmienne z papieru i tektury; albumy na próbki lub do kolekcji i okładki książek, z papieru lub tektury". Do tej pozycji mogą więc być zaklasyfikowane wyłącznie albumy do zdjęć wykonane z papieru lub tektury. Rację mają organy celne wywodząc, że z papieru lub tektury muszą być wykonane karty albumu, czyli wkłady na zdjęcia. Taką interpretację potwierdzają Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu. Zgodnie z treścią Not (Wyjaśnienia do Taryfy celnej, t. II str. 986), artykuły objęte pozycją 4820 mogą być oprawione w materiały inne niż papier (np. skóry wyprawione, tworzywa sztuczne lub materiały włókiennicze). Dotyczy to wyłącznie oprawy, a nie wkładów. Gdyby przyjąć, jak twierdzi skarżący, że wkłady także mogą być wykonane z innego materiału niż papier (w tym wypadku z tworzywa sztucznego), oznaczałoby to, że do pozycji, do której taryfikowane mogą być towary wyprodukowane z surowca jakim jest papier lub tektura, można taryfikować produkty, które w swoim składzie w ogóle nie zawierają tego surowca. Sąd podziela także stanowisko organów celnych, iż opinia zawarta w piśmie Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] grudnia 1997 r dotycząca wskazania klasyfikacji taryfowej albumów fotograficznych ta nie ma istotnego znaczenia dla sprawy. W piśmie tym, na pytanie skarżącej wyjaśniono, iż albumy fotograficzne klasyfikuje się do kodu PCN 4820 50 00 0. W opinii nie zostały określone parametry techniczne albumów, dla których opinia została sporządzona. Wiadomo, iż przedmiotem analizy były 4 albumy. Skarżąca twierdzi, że były to zarówno albumy z wkładami z folii jak i z papieru. Jednakże nie może poprzeć swojego stanowiska konkretnym dowodem. W zapytaniu skierowanym do GUC w 1997 r. brak było oznaczenia albumów poprzez np. wskazanie ich symboli bądź podanie parametrów technicznych. Skarżąca sprowadzała kilkanaście rodzajów albumów a do oceny klasyfikacyjnej przekazała tylko cztery. Stąd też stanowisko organów celnych, iż nie można ustalić, jakich faktycznie albumów dotyczyła opinia, jest uzasadnione. Sąd podziela także stanowisko organów celnych, iż przyjmowanie przez organ celny zgłoszeń celnych klasyfikujących towar do niewłaściwego kodu taryfy celnej nie może powodować, iż przy kolejnych odprawach organ ten nie może dokonać właściwej, zgodnej z przepisami prawa celnego klasyfikacji tego samego towaru. Należy zauważyć, iż od 1 stycznia 1998 r. tj. z dniem wejścia w życie Kodeksu celnego zgłoszenie celne jest deklaracją zgłaszającego, który odpowiada za prawidłowość wszystkich elementów tej deklaracji. Jeśli organ celny po weryfikacji zgłoszenia celnego stwierdzi, że przepisy celne zostały zastosowane nieprawidłowo, zobowiązany jest wydać decyzję administracyjną, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 3 Kodeksu celnego). Nie ma także racji skarżąca twierdząc, iż Wyjaśnienia do Taryfy celnej nie mają charakteru normatywnego. Stanowisko takie skarżąca wywodzi z faktu, iż Noty Wyjaśniające do Taryfy celnej nie są postanowieniami Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (opubl. Dz. U. nr 11 z 1997 r., poz. 62), lecz stanowią jedynie wyjaśnienie ich treści. Na mocy art. 13 § 7 Kodeksu celnego, Minister Finansów został upoważniony do ogłoszenia – w drodze rozporządzenia - wyjaśnień do taryfy celnej. W systemie prawa polskiego nie ma rozróżnienia na rozporządzenia o charakterze normatywnym i nie normatywnym,. Każde rozporządzenie, wydane przez upoważniony organ na podstawie delegacji ustawowej, staje się zgodnie z postanowieniami Konstytucji źródłem prawa. Nie ma znaczenia, z jakich źródeł korzystał Minister Finansów, ustalając treść wyjaśnień. Podniesione do rangi rozporządzenia, wszystkie zapisy wyjaśnień mają jednakową moc prawną. W ocenie Sądu niezasadne w niniejszej sprawie są także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy celne przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z 21 października 1997 r. w sprawie określenia preferencyjnego pochodzenia towarów oraz sposobu jego dokumentowania Dz. U. Nr 134, poz. 886/. Przepis § 17 powołanego rozporządzenia określa wymogi sporządzenia świadectw Form A jednoznacznie, w pkt. 10, stanowiąc, iż w polu 8 dla produktów całkowicie uzyskanych wpisuje się literę P a dla produktów poddanych wystarczającej obróbce lub przetworzeniu – literę W i pozycję towaru według nomenklatury HS. Ponieważ w sprawie niniejszej organy celne prawidłowo dokonały zmiany klasyfikacji taryfowej dla albumów fotograficznych o symbolu MM z kodu 4820 50 00 0 na kod 3926 90 91 0 powstała sytuacja, w której sporne świadectwa nie mogą mieć zastosowania. Pochodzenie produktów objętych tymi świadectwami zostało bowiem ustalone według reguł pochodzenia obowiązujących dla towarów klasyfikowanych do niewłaściwego kodu 4820 HS a nie do prawidłowego kodu 3926 HS. W ocenie Sądu sytuacja ta nie wypełnia dyspozycji przepisu § 28 rozporządzenia Rady Min. z dnia 21 października 1997 r. Ponadto świadectwo pochodzenia powinno zawierać w polu 10 datę i numer faktury dotyczącej przedmiotowego towaru. Przedstawione przez skarżącą świadectwo pochodzenia zawiera numer [...] z datą [...]. 12. 99 r., gdzie podany numer oraz data nie odpowiada dacie i numerowi załączonej do zgłoszenia celnego faktury handlowej [...] z [...]. 12. 99 r. Wobec powyższego zasadne było zakwestionowanie przez organy celne preferencyjnego pochodzenia towarów objętych w/w świadectwem. Chybiony jest zarzut skarżącej zaniechania przez organy celne przeprowadzenia postępowania weryfikacyjnego w myśl § 29 w/w rozporządzenia. Wymieniony przepis nie stanowi o obowiązku prowadzenia postępowania weryfikacyjnego w każdej sytuacji. Zgromadzony przez Organ I instancji materiał dowodowy nie dawał przesłanek przeprowadzenia postępowania weryfikacyjnego. Był wystarczający do stwierdzenia, że warunki do zastosowania preferencji celnych nie zostały spełnione. Niezasadny jest zarzut dotyczący nałożenia obowiązku uiszczenia odsetek wyrównawczych, bez podstawy prawnej i bez ustaleń faktycznych co do korzyści finansowych powstałych u skarżącej w wyniku przesunięcia daty powstania długu celnego. Zawarte w sentencji decyzji utrzymanej w mocy decyzją zaskarżoną orzeczenie co do odsetek wyrównawczych odpowiada prawu. Oparte jest na art. 222 § 4 kodeksu celnego i rozporządzenia Ministra Finansów, wydanym w oparciu o delegację ustawową, w dniu 20. 11. 1997 r. (Dz. U. 143 poz. 958 ze zm.). Orzeczenie odpowiada w tej części art. 210 Ordynacji podatkowej. Decyzja określa kwotę, od której naliczane są odsetki. Jest to różnica pomiędzy kwotą należną długu celnego, a kwotą pobraną. Określa początek biegu odsetek ([...]. 04. 00 r. tj. datę zgłoszenia celnego) oraz koniec ich biegu (data zapłaty należnej kwoty długu celnego). Określa wysokość odsetek wg załącznika. Zaskarżona decyzja zawiera odniesienie do korzyści finansowych powstałych u skarżącej w wyniku przesunięcia daty powstania długu celnego. Korzyści te uwidacznia zastosowana przez organ celny zasada równości podmiotów obrocie towarowym z zagranicą poprzez porównanie sytuacji osoby, która zobowiązana została do uiszczenia należności celnych w dniu wprowadzenia towaru na polski obszar celny, z sytuacją osoby, która również sprowadziła towary, lecz w stosunku do której obowiązek uiszczenia kwoty wynikającej z długu celnego powstał w sytuacji opisanej w postanowieniach rozporządzenia Ministra Finansów z 20. 11. 97 r., mających zastosowanie w sprawie. Powyższe porównanie mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, faktów notoryjnych i prawidłowo wyciąganych wniosków. Nie uzasadnia także wzruszenia decyzji organów celnych podniesiony w załączniku do protokołu z rozprawy zarzut dotyczący przedawnienia długu celnego. W ocenie skarżącej, obowiązujący w dacie orzekania przepis art. 65 § 5 kodeksu celnego stanowiący, iż decyzja o uznaniu zgłoszenia celnego za prawidłowe bądź nieprawidłowe nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego spowodował, iż dług celny wygasł z upływem 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, a więc przed wydaniem rozstrzygnięcia drugiej instancji. Dyrektor Izby Celnej powinien w tej sytuacji uchylić decyzję I instancji i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. Skarżący powołał się na orzecznictwo Sądu Najwyższego ( wyrok z [...] czerwca 2003 r. sygn. akt [...]) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 3 stycznia 2002 r. sygn. akt III SA 1339/2000 i 8 grudnia 2003 r. sygn. akt III SA 1106/2003). Przede wszystkim należy zauważyć, iż powołane orzeczenie SN i NSA dotyczą przepisu art. 70 Ordynacji podatkowej, które nie mają zastosowania w postępowaniu przed organami celnymi. Nie można zgodzić się z wywodami zawartymi w piśmie procesowym skarżącego, iż zasady przedawniania się zobowiązań podatkowych mają wprost zastosowanie w sprawach dotyczących należności celnych. Przede wszystkim przepis art. 65 § 5 Kodeksu celnego, odmiennie niż przepis art. 70 Ordynacji Podatkowej, nie wskazuje wypadków, w których bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, ulega zawieszeniu bądź przerwaniu. Regulacje dotyczące zawieszenia biegu terminów zawiera natomiast art. 230 Kodeksu celnego, który reguluje kwestie powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności. Powiadomienie dłużnika o kwocie nie musi następować w drodze decyzji administracyjnej. Termin do powiadomienia dłużnika biegnie od dnia powstania długu celnego. Z treści przepisu art. 230 wynika, że można powiadomić dłużnika o kwocie należności także po upływie trzech lat od dnia powstania długu celnego, jeśli np. postępowanie celne w sprawie celnej został zawieszone, wniesiono skargę do sądu administracyjnego, wszczęto postępowanie karne. Biorąc pod uwagę powyższe regulacje oraz mając na względzie przepis art. 65 § 5 Kodeksu celnego należy przyjąć, iż decyzją uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określającą kwotę wynikającą z długu celnego bądź orzekającą o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenie celnego jest decyzja organu celnego podjęta w pierwszej instancji. Taka decyzja musi być wydana i doręczona stronie przed upływem trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Organ drugiej instancji jest uprawniony do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia i może decyzję utrzymać w mocy, bądź też, w razie stwierdzenia, że decyzja jest wadliwa, dokonać niezbędnej korekty, na korzyść dłużnika, w trybie art. 233 Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem treści art. 234 ordynacji. Od chwili wejścia w życie przepisu art. 65 § 5a) i art. 230 § 5 pkt 3 Kodeksu celnego, tj. od dnia 10 sierpnia 2003 r., organ odwoławczy może także wydać decyzję określającą dług celny w kwocie wyższej niż określono w decyzji organu pierwszej instancji, bądź przekazać sprawę organowi pierwszej instancji w celu zmiany decyzji, także po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Regulacje dotyczące powiadomienia dłużnika i zarejestrowania kwoty należności nie są znane przepisom prawa podatkowego, co dodatkowo wzmacnia stanowisko, że nie można interpretacji dotyczących prawa podatkowego stosować wprost do przepisów prawa celnego. Wzruszenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej i określenia kwoty wynikającej z długu celnego nie uzasadnia również podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej oraz Ordynacji podatkowej w związku z ustawą 28. 01. 93 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Należy bowiem podkreślić, że stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 litc ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), podstawą do uwzględnienia skargi może być naruszenie przepisów postępowania tylko wtedy, gdy uchybienie to wywarło istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza akt postępowania nie potwierdza zasadności zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Organ celny ustosunkował się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez skarżącego w toku postępowania administracyjnego. W odniesieniu do podatku VAT wyjaśnił, iż był tylko płatnikiem, a decyzja podatkowa pozostaje w kompetencji Urzędu Skarbowego. Sąd uznał również, że organy celne nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Przepisy nie regulują podstaw, na których organ ma oprzeć ocenę dowodów przewidzianą w art. 191 OP.W doktrynie wskazuje się, że organ, dokonując tej oceny, powinien kierować się wiedzą oraz zasadami doświadczenia życiowego, jak również zachować określone reguły, do których należą m.in. wymóg oparcia oceny na wszechstronnej ocenie zebranego materiału dowodowego, z ograniczeniem do tego materiału oraz przeprowadzenia rozumowania zgodnie z zasadami logiki. W ocenie Sądu wnioski organów celnych wyprowadzone z zebranego materiału nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa i znajdują potwierdzenie w zasadach doświadczenia życiowego. W konkluzji należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł ja w sentencji. ----------------------- wyrok z dnia 21 września 2004 r. Sygn. Akt V SA 2856/03 jest prawomocny od dnia 10 grudnia 2004 r. ................................... podpis sędziego