V SA 2985/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Piotr Piszczek (spr.), Sędzia WSA - Irena Kudiura, Asesor sądowy w WSA - Michał Sowiński, Protokolant - Michał Petranik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2005 r. sprawy ze skargi I. [...] Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę - zdanie odrębne Jedną z podstawowych zasad postępowania sądowoadministracyjnego jest dyrektywa stałości składu orzekającego przewidziana art. 17 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi1 (powoływanego dalej jako Prawo). Ustawodawca pozostawiając Prezydentowi określenie sposobu wyznaczania składu orzekającego (tak na rozprawie, jak też posiedzeniu niejawnym) ograniczył w istotny sposób możliwość jego modyfikacji. W powołanym przepisie wskazał, iż zmiana składu może nastąpić jedynie w przypadkach losowych, albo gdy sędzia - z przyczyn prawnych - nie może uczestniczyć w składzie orzekającym. Zasady wyznaczania składu orzekającego w wojewódzkim sądzie administracyjnym określa art. 62 pkt 2 Prawa oraz ściśle precyzuje je rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 18 września 2003 r. - Regulamin wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych2 (powoływane dalej jako Regulamin). Podstawę jego wydania stanowi art. 23 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych3, w którym wskazano, iż w regulaminie zostanie uregulowany tryb wyznaczania składów orzekających w dostosowaniu do specjalizacji orzeczniczej sędziów i wpływu spraw, a także przypadki wyznaczania sędziów w drodze losowania z ustaleniem owych zasad. Ustawodawca również w art. 25 § 1 pkt 1 tego aktu normatywnego wskazał, iż kolegium sądu określa szczegółowe zasady przydziału spraw poszczególnym sędziom. Problematyka przydziału spraw sędziom i wyznaczania składów orzekających w wojewódzkim sądzie administracyjnym została uregulowana wyczerpująco w rozdziale 5 Regulaminu. Przewodniczący wydziału lub wyznaczony sędzia - realizując ściśle szczegółowe zasady przydziału spraw sędziom, które zostały określone przez kolegium sądu wojewódzkiego - wyznacza nie tylko sędziego sprawozdawcę w sprawie (który jest składem orzekającym jeżeli sprawa podlega rozpatrzeniu w składzie jednoosobowym) ale także pozostałych członków. Czyni to uwzględniając uprzednio opracowany harmonogram posiedzeń. Wyjątkiem od tej zasady jest przewidziana Regulaminem możliwość losowania składu: • w sprawie przekazanej sądowi do ponownego rozpoznania, 1 Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. 2 Dz.U. Nr 169, poz. 1646. 3 Dz.U. Nr 153, poz. 1269. Sygn. akt V SA 2985/03 • w razie wyłączenia sędziego, • w sprawie ze skargi o wznowienie postępowania, • gdy z wnioskiem o wyznaczenie składu w tym trybie wystąpi sędzia sprawozdawca i zostanie on uwzględniony przez prezesa sądu. Pomijając dalsze kwestie szczegółowe dotyczące przydziału spraw sędziom, jako że są mało istotne, wskazać trzeba, iż ustawodawca jest znacznie bardziej rygorystyczny co do modyfikacji składu orzekającego. Uzależnił mianowicie jego zmianę od wystąpienia: • przyczyn losowych, jak też • gdy sędzia nie może uczestniczyć w składzie orzekającym z powodu przyczyn prawnych. Jeżeli weźmie się pod uwagę, że treść art. 17 Prawa nie ma swojego odpowiednika ani w procedurze karnej4 ani cywilnej5 , to należy przyjąć taką interpretację, która byłaby zgodna z wolą ustawodawcy i uwzględniała specyfikę postępowania sądowoadministracyjnego. Uwzględniając tak skodyfikowaną zasadę trwałości składu orzekającego, a także widząc potrzebę rzetelnego interpretowania procedury wskazać trzeba, że ustawodawca w art. 17 Prawa nie bez przyczyny różnicuje kwestię wyznaczania składu orzekającego (§ 1) od jego zmiany (§ 2). Oznacza to, iż skład raz wyznaczony może ulec zmianie tylko wtedy, kiedy wystąpiły przyczyny losowe (choroba sędziego, konieczność wzięcia przez niego udziału w pogrzebie bliskiej osoby itp. sytuacje), jak też przeszkody prawne (przejście przez sędziego w stan spoczynku, jego śmierć bądź rezygnację ze stanowiska). Nie będzie natomiast stanowiła podstawy do zmiany składu taka przyczyna, jak rzekoma dezorganizacja pracy wydziału przez rygorystyczne przestrzeganie treści § 2 art. 17 Prawa lub korzystanie przez sędziego z planowego urlopu. Postulat rygorystycznego przestrzegania norm prawnych nie może być adresowany jedynie względem obywateli. Stosowanie prawa jest przede wszystkim właściwością bardzo wielu organów państwa, w którym decydujące znaczenie ma zasada praworządności: "Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa" -art. 7 Konstytucji RP. Oznacza to , że normy prawne winny skutecznie kierować zachowaniem swych adresatów i być przestrzegane tak przez administrację sądową, jak też sąd. Zatem zrozumiałe jest, iż składowi orzekającemu w sprawie musi zawsze towarzyszyć refleksja czy został on aby powołany właściwie, zwłaszcza kiedy sprawa została uprzednio 4 Por. B. Bieńkowska, P. Kruszyński, C. Kulesza, P. Piszczek, Wykład prawa karnego procesowego, Białystok 2003, s. 135 i nast. 5 J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 51. Sygn. akt V SA 2985/03 odroczona. W sytuacji zmiany składu orzekającego - sprzecznie z dyrektywą art. 17 § 2 powołanego Prawa - zachodzi zawsze konieczność ponownego odroczenia rozprawy i konwalidacji wydanego przez przewodniczącego wydziału zarządzenia. Dostrzec także wypada, że w powoływanym Regulaminie także konsekwentnie odróżnia się kwestię wyznaczania od zmiany składu orzekającego. Przy ostatniej - odnosząc do przyczyn losowych - wskazuje na potrzebę wyznaczenia innego sędziego według alfabetycznej kolejności listy sędziów wydziału. Jeżeli zaś obsada sędziowska wydziału jest modyfikowana uchwałą kolegium sądu, to organ ten, w sprawach w których został wyznaczony sędzia sprawozdawca, określa te, które przydziela się innym sędziom. W niniejszej sprawie - dokonując analizy akt sądowych (zwłaszcza w zakresie wydanego zarządzenia w wyznaczeniu rozprawy w zmienionym składzie) - nie można ustalić przyczyn, jakie legły u podstaw modyfikacji zmiany składu orzekającego. Pewne jest, że przesłanki tej nie stanowiły przeszkody prawne, jak też biorąc pod uwagę okres dzielący moment wydania zarządzenia o wyznaczeniu terminu ostatniej rozprawy od jej realizacji -względy losowe. Reasumując należy stwierdzić, że skoro art. 17 § 2 Prawa wprowadza do procedury zasadę trwałości składu orzekającego6, to modyfikacja jego obsady może nastąpić tylko w sytuacjach w tym przepisie wskazanych. Zabezpieczeniem respektowania tej dyrektywy jest sankcja nieważności postępowania przewidziana w art. 183 § 2 pkt 4 tegoż Prawa. Ma ona zastosowanie wówczas, jeżeli - tak jak w niniejszej sprawie - skład sądu, w fazie wyrokowania, był sprzeczny z przepisami prawa. Mając na uwadze to, że pozostali członkowie składu orzekającego nie podzielili powyższych konstatacji i oponowali przeciwko odroczeniu rozprawy (celem umożliwienia skompletowania składu właściwego), złożenie zdania odrębnego było - bez wątpienia -konieczne. 6 Obszerniejsze wywody dotyczące tego zagadnienia zawiera artykuł P. Piszczek: Zasada trwałości składu orzekającego w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym, który ukaże się w końcu 2005 r. na łamach Prokuratury i Prawa. Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez I. - Spółkę z o.o. w W. według dokumentu SAD z [...] marca 2000r. nr [...] , Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię sprowadzonych z F. leków, uprzednio objętych procedurą składu celnego, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera - firmę H. [...] z siedzibą we F. Decyzją z [...] marca 2003r. nr [...] , wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. "a" ustawy z 9.01.1997 r. - Kodeks celny [Dz.U. nr 23, poz. 117 ze zm.], Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturach handlowych wartość leków została zawyżona. Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] czerwca 2003r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że strona dokonując zgłoszenia importowanych leków do obrotu na polskim obszarze celnym zadeklarowała nieprawidłową wartość celną, poprzez nie ujawnienie zniżek udzielanych przez kontrahenta zagranicznego na sprowadzany towar. Wartość importowanych leków określono wyłącznie na podstawie faktur handlowych, gdy w tym czasie importera łączyły postanowienia umowy o Konsygnacji i Dystrybucji z [...] grudnia 1998r., zawartej z firmami H. [...] GmbH ([...] GmbH) i H. [...]([...] ), oznaczanymi łącznie jako H. [...] , oraz poprawki do umowy z [...] marca 1999 r. którymi ustalono, że po osiągnięciu miesięcznej sprzedaży w wysokości 1.000.000 DM spółka I. będzie mieć prawo do rabatu handlowego podlegającego odliczeniu od faktur za sprzedaż miesięczną, wystawianych przez H. [...] za produkty wymienione w tabeli. W aneksie 3 do umowy Konsygnacyjnej i Dystrybucyjnej ustalono ceny sprzedaży poszczególnych produktów, a także dla każdej pozycji określono procentowo rabaty (10% lub 28%), należne spółce I. po przekroczeniu określonego progu sprzedaży. W ocenie organu celnego powyższe zapisy oznaczały, że importerowi zagwarantowano udzielenie rabatów w wysokości określonej w powołanym aneksie w każdym przypadku, gdy miesięczna sprzedaż importowanych towarów przekroczy kwotę 1.000.000 DM, i był to jedyny warunek otrzymania tego upustu. Nie uzależniono – wbrew twierdzeniom strony – uzyskania prawa do rabatu od działalności polegającej na prowadzeniu składu konsygnacyjnego, lecz wyłącznie od zrealizowanej sprzedaży, co potwierdza przyjęty przez strony sposób rozliczeń polegający na odliczaniu kwot rabatów od miesięcznych faktur wystawianych przez eksportera w związku ze sprzedażą produktów. W związku z twierdzeniami strony, że rabat przyznawany po objęciu towarów procedurą dopuszczenia do obrotu nie ma żadnego związku ze zmianą wartości celnej importowanych towarów, bowiem dotyczy towarów krajowych, organ celny wyjaśnił, że cena faktycznie zapłacona lub należna nie jest elementem stanu towaru w dniu dokonania zgłoszenia celnego i w związku z tym może być później zmieniona. Organ celny podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie występuje zagadnienie dotyczące korekty wartości celnej po dokonaniu zgłoszenia celnego; nie chodzi bowiem o rabat przyznawany ex post, ponieważ został on przyznany na podstawie umowy z [...] grudnia 1998 r., a więc zawartej przed zgłoszeniem celnym przedmiotowego towaru. Tak więc w chwili importu towaru strona wiedziała o przyznanej jej zniżce i nie może twierdzić, że fakt przyznania rabatu nie był pewny. Zdaniem organu celnego, twierdzenia strony o braku pewności udzielenia rabatu nie znajdują uzasadnienia w kontekście zapisów umowy Konsygnacyjnej i Dystrybucyjnej oraz praktycznego jej wykonywania. Obniżanie wartości towarów po dokonaniu zgłoszenia celnego stanowiło proces ciągły, o czym świadczą noty kredytowe oraz faktury korygujące wystawiane pod koniec każdego miesiąca. Ponadto, zgodnie z art. 10 ust. 1 omawianej umowy spółka I. była zobowiązana do sporządzenia planu kroczącego sprzedaży, podlegającego comiesięcznej aktualizacji. Ilość produktów określonych na pierwsze trzy prognozy, stanowiła wiążące zamówienie dla I. i wiążące zobowiązanie H. [...] do dostawy takich ilości. Zdaniem organu celnego stanowi to dodatkowe potwierdzenie, iż strona przed dokonaniem zgłoszenia celnego mogła przewidzieć wielkość rabatów, które zostaną jej udzielone, i wywiązać się z obowiązku złożenia prawidłowego zgłoszenia celnego. W przypadku zaś, gdy strona w dniu dokonania zgłoszenia celnego nie mogła określić ostatecznej wysokości zniżki, mogła skorzystać z możliwości zweryfikowania zgłoszenia celnego w trybie art. 65 § 4 i § 5 Kodeksu celnego. Według ustaleń organów celnych, kwotą należną za towar była kwota wynikająca z faktury handlowej, pomniejszona o ustaloną zniżkę. Tak więc całkowitą kwotą płatności dokonaną lub mającą być dokonaną była kwota w wysokości 90% lub 72% wartości fakturowanej. W tym stanie rzeczy dokonana przez organ celny pierwszej instancji korekta (obniżenie) wartości celnej była uzasadniona. Wartość rabatów dla poszczególnych leków objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym ustalono poprzez proporcjonalne rozbicie upustu wykazanego na ujawnionych fakturach (w niniejszej sprawie faktury nr [...] i [...] z [...] marca 2000r., w stosunku do wszystkich zgłoszeń celnych z danego okresu (w niniejszej sprawie, okresu od 21 lutego do 20 marca 2000r.). Organ odwoławczy wyjaśnił, że taki sposób wyliczenia rabatów podyktowany był odmową współpracy strony z organami celnymi w zakresie przyporządkowania upustów do poszczególnych zgłoszeń celnych, ponieważ strona na każdym etapie postępowania podkreślała, iż wskazana przez nią metoda przyporządkowania jest niezwykle pracochłonna i trudna do wykonania, w związku z tym przyjęta przez organy celny metoda wartościowej proporcji była jedynym możliwym do uwzględnienia sposobem obliczenia wartości rabatu w odniesieniu do konkretnej pozycji zgłoszenia celnego. Wartość celna importowanego towaru została ustalona w oparciu o art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego, bowiem brak było podstaw do zastosowania zastępczych metod wyceny określonych w art. 25 do art. 28 Kodeksu celnego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, nie zostały również naruszone żadne przepisy proceduralne, a w szczególności powoływany przez spółkę art. 191 Ordynacji podatkowej. Obowiązek zebrania i rozpatrzenia przez organ celny całokształtu materiału dowodowego oznacza, że organ ten nie jest związany w jego gromadzeniu wnioskami strony, lecz sam określa granice postępowania wyjaśniającego, kierując się własnym rozeznaniem i przekonaniem, co do konieczności udowodnienia faktów mających znaczenie dla sprawy. Organ ma pełną swobodę w kształtowaniu zakresu postępowania wyjaśniającego, mając jednak na względzie, że zebrany materiał ma doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy. W skardze na powyższą decyzję uzupełnioną pismem procesowym z 11 stycznia 2005r. spółka I. wniosła o stwierdzenie jej nieważności lub uchylenie, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego: • art. 21 Kodeksu celnego, poprzez określenie wartości celnej dla innych niż tam wskazanych celów; • art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego, poprzez błędne przyjęcie, że płatności zagranicznego kontrahenta na rzecz I. stanowią element rozliczeń wartości importowanych do Polski leków; • art. 64 Kodeksu celnego i wydanego na jego podstawie Zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 10 listopada 1997r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, poprzez błędne przyjęcie, iż zgłoszenie celne oraz dokumenty dołączone do niego były nieprawidłowe; • art. 65 § 4 Kodeksu celnego, poprzez zastosowanie tego przepisu w brzmieniu nieobowiązującym w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego. Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa procesowego: • art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; • art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie wszelkich działań do ustalenia stanu faktycznego sprawy; • art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione twierdzenie, że wartość celna powinna ulegać korekcie w sytuacji udzielenia rabatów po wprowadzeniu towaru na polski obszar celny; • art. 187 Ordynacji podatkowej, przez odstąpienie od zebrania materiału dowodowego i próbę przerzucenia tego obowiązku na stronę postępowania, a także przez umieszczenie w decyzji twierdzeń nie opartych na faktach; • art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odrzucenie, sugerowanej przez stronę, analizy dokumentów księgowych i magazynowych mających zasadnicze znaczenie dla sposobu przyporządkowania rabatów do poszczególnych zgłoszeń celnych. W uzasadnieniu skargi konkretyzując postawione zarzuty o charakterze merytorycznym, skarżąca sformułowała generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa i odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej, kształtującej się w wysokości wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym, zatem brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) o kwotę rabatu. Podkreślała, że wbrew twierdzeniom organów celnych żaden z towarów objętych zgłoszeniami celnymi nie był objęty rabatami. Kwota upustu była obliczana (należna) na podstawie ilości towarów odsprzedanych przez spółkę w danym okresie, a nie od ilości towarów zakupionych od zagranicznego kontrahenta. Kwoty rabatów nie mogły stanowić korekty ceny towarów, gdyż kwoty te zostały przyznane Spółce tytułem wynagrodzenia za usługi dystrybucyjne świadczone na rzecz eksportera i miały charakter premii pieniężnych za osiągnięcie wyznaczonego celu, to jest określonego progu sprzedaży. Ponadto zakwestionowała sposób przyporządkowania przez organy celne upustów do zgłoszeń celnych i przedstawiła własną propozycję rozliczenia rabatów zaznaczając, iż sama z uwagi na ogromną pracochłonność i związane z tym problemy organizacyjne nie była w stanie samodzielnie przygotować indywidualnego zestawienia dla każdego z kilkuset zgłoszeń celnych. W opinii skarżącej badanie wartości celnej przez organy celne stoi w sprzeczności z art. 21 Kodeksu celnego, ponieważ nie zmierza do określenia kwoty długu celnego, ani żadnych innych należności pobieranych (nawet potencjalnie) przez organy celne. Zdaniem skarżącej Spółki, zgłoszenie celne oparte było o kompletne i prawidłowe dane. Podniosła, że organy celne dysponowały w momencie zgłoszenia celnego umową Konsygnacyjną i Dystrybucyjną, która była jednym z załączników wniosku skarżącej o uzyskanie pozwolenia na prowadzenie składu celnego. Powołując się na naruszenie powołanych w skardze przepisów prawa procesowego, w postaci wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, skarżąca zarzuciła, że postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało z naruszeniem obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Natomiast skarżąca wykazała maksimum dobrej woli, nie tylko udostępniając dokumenty, ale także wskazując, jakie mogą mieć znaczenie dla wyjawienia prawdy materialnej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu została zadeklarowana, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości określonej w fakturach eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym. Były to te same faktury, na podstawie których towar wprowadzany był do składu celnego. W wyniku późniejszej kontroli ujawniono zawartą [...] grudnia 1998 r. przez importera z eksporterami umowę Konsygnacyjną i Dystrybucyjną wraz z późniejszymi poprawkami i aneksami, przewidującą udzielanie skarżącej rabatów przez dostawcę leków, jak również faktury dostawcy (eksportera), według których spółka I. otrzymywała przewidziane umową i procentowo określone upusty, w tym również faktury ([...] i [...] z [...] marca 2000r.) obejmującą rabaty od dostaw leków w okresie rozliczeniowym od 21 lutego do 20 marca 2000 r., a dotyczącą dostawy zgłoszonej według SAD z [...] marca 2000r. W tej sytuacji w sprawie istotna jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o odpowiednią kwotę rabatu z ujawnionych faktur, czy cena w wysokości określonej w fakturach załączonych do zgłoszenia celnego, nie uwzględniających obniżki z tytułu rabatu (zdaniem skarżącej, będącego premią pieniężną czy też wynagrodzeniem). Jest poza sporem, że przedmiotowa umowa została zawarta przed dokonaniem zgłoszenia celnego i jej postanowienia stanowiły prawną podstawę wzajemnych świadczeń eksportera i importera. Zgodnie z postanowieniami art. 2.1 umowy, I. zapewni H. [...] usługę składowania konsygnacyjnego produktów w magazynie I... Dostawom na skład konsygnacyjny, realizowanym przez H. [...] towarzyszyć będzie faktura pro forma (art. 6.4 umowy). Produkty sprowadzane z zagranicy były wprowadzane do składu celnego na podstawie faktur pro forma wystawianych przez dostawcę (H. [...]). W zależności od potrzeb, I. wyprowadzał towary ze składu celnego na pozostałą część składu konsygnacyjnego. Towary znajdujące się w składzie konsygnacyjnym cały czas pozostawały własnością kontrahenta zagranicznego – H. [...]. Do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu dołączana była ta sama faktura, na podstawie której towar wprowadzany był do składu celnego, a więc faktura pro forma. Po odsprzedaży przez I. leków odbiorcom krajowym, dostawca zagraniczny w oparciu o dane dostarczane przez I. wystawiał fakturę handlową, która była podstawą do rozliczeń za zakupione przez I. leki. Faktura pro forma to faktura wystawiana nie jako dowód wykonania transakcji handlowej, lecz przed jej zawarciem. Może być przedkładana w ślad za towarami wysyłanymi do sprzedaży konsygnacyjnej. Faktura pro forma nie uprawnia do otrzymania należności za towar (Vademecum Handlu Zagranicznego, Polska Izba Handlu Zagranicznego Warszawa 1976 r.) Należy zauważyć, iż zgodnie z przepisem § 206 ust 1 pkt 1 obowiązującego w dacie dokonywania zgłoszenia celnego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. 104 , poz. 1193), do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu należało dołączyć fakturę. Wypadki, w których możliwe było złożenie faktury pro forma określone zostały w § 208 rozporządzenia i nie dotyczą sprawy będącej przedmiotem rozpatrzenia.. Przepis nie przewidywał możliwości przedłożenia faktury pro forma. Ponieważ faktura ta służy ustaleniu wartości celnej, musi to być faktura handlowa, określająca cenę należną do zapłaty. A zatem skarżąca, załączając do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu fakturę pro forma, nie wypełniała obowiązujących przepisów prawa. Należy podkreślić, iż z samej faktury nie wynikało, że nie jest to faktura handlowa, dokumentująca sprzedaż leków. Podstawą do wyprowadzenia ze składu powinny być dopiero faktury, które wystawiał H. [...] w momencie wyprowadzenia produktów ze składu konsygnacyjnego. Te faktury były podstawą rozliczania za zakupione przez I. produkty. Taki stan rzeczy potwierdzają postanowienia umowy z [...] grudnia 1998 r. zgodnie z którą H. [...] zachowa prawo własności Produktów w trakcie ich składowania w składzie konsygnacyjnym (art. 2.2 Umowy) W art. 10 ust. 1 i 2 umowy z [...] grudnia 1998 r. określono, że spółka I. przedstawi H. [...] plan kroczący w rozbiciu na miesiące kalendarzowe (tzw. prognozy), wymaganych przez I. ilości produktów. Aktualizowana prognoza miała być i była przesyłana do 20 dnia każdego miesiąca eksporterowi (H. [...]). W założeniu prognoza stanowiła wiążące zamówienie dla I. i wiążące zobowiązanie H. [...] do dostawy takich ilości. Takie zamówienie podlegało pisemnemu potwierdzeniu przez H. [...]. Każde wiążące zmówienie oraz odpowiednie potwierdzenie stanowiło odrębną umowę pomiędzy H. [...] i I. w zakresie sprzedaży i zakupu produktów. W myśl art. 11 ust. 1 umowy, produkty winny być dostarczane do magazynu spółki I. na zasadzie CIP (Incoterms 1990), po cenach określonych w Aneksie 3 do kontraktu. W tym samym artykule (11 ust. 2) strony umowy stwierdziły, że cena hurtowa produktów będzie taka, jaką I. będzie pobierać od szpitali i aptek zamawiających nabywane produkty. W Aneksie 3 z [...] marca 1999 r. określono ceny za dostawy produktów, a także uzgodniono, iż po osiągnięciu miesięcznej sprzedaży w wysokości 1.000.000 DM spółka I. uzyskuje prawo do rabatu handlowego podlegającego odliczeniu od faktur za sprzedaż miesięczną, wystawianych przez H. [...] za dostarczony towar; rabatu - w zależności od rodzaju produktu (leku) - ustalonego na poziomie 10% i 28%. Realizując postanowienia umowy eksporter rzeczywiście wystawiał faktury z uwidocznionymi rabatami. Za okres od 21 lutego do 20 marca 2000r., w którym dokonano zgłoszenia celnego z [...] marca 2000r., zostały wystawione 2 wskazywane już wyżej faktury z [...] marca 2000r. Faktury zawierały wyszczególnione upusty na poziomie 10% i 28%. Ponadto, to właśnie te faktury były podstawą do faktycznego rozliczenia skarżącej z eksporterem i dokonania zapłaty za towar, a nie faktury dołączone do zgłoszenia celnego, o czym świadczy zapis o warunkach płatności, tj. 90 dni od daty wystawienia faktury, a także fakt realizacji przelewu bankowego w dniu 23 czerwca 2000r. (o czym świadczy pieczęć bankowa na fakturze o dokonaniu kontroli dewizowej). Brak jest podstaw, aby przyjąć za wiarygodne twierdzenia skarżącej, iż rabat wyszczególniony na ujawnionej fakturze stanowi wynagrodzenie spółki I. za prowadzenie usług dystrybucyjnych na rzecz zagranicznego kontrahenta, skoro ani powoływany na tę okoliczność art. 11 ust. 3 umowy, ani Aneks 3 nie mówią o usługach dystrybucyjnych, lecz wyłącznie o przekroczeniu progu miesięcznej sprzedaży uprawniającego do uzyskania rabatu. Sąd podziela w tej sytuacji przekonanie organów celnych, iż w istocie chodzi tu wyłącznie o zakup towaru dokonywany przez spółkę I. w H. [...], a nie o dalszą jego odsprzedaż na rynku polskim. Ponieważ cena hurtowa importowanych towarów odpowiadała poziomowi tej, jaką spółka I. pobierała od szpitali i aptek zamawiających nabywane produkty [art. 11 ust. 2 umowy], to i ta okoliczność może świadczyć jedynie o tym, że wyłącznym dochodem Spółki I. związanym ze sprzedażą leków były uzyskiwane kwoty rabatów, bowiem Spółka musiała kupować leki taniej, niż po cenach hurtowych. Udzielany przez eksportera rabat (upust) był więc niewątpliwie związany z faktem nabycia przez Spółkę leków u eksportera i następnie ich sprzedażą na terenie kraju, i nawet jeśli upust ten był formą premii eksportera dla skarżącej za wielkość tej sprzedaży, to nie można przyjąć, iż taka premia była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie pozostawała bez wpływu na wartość - cenę tego zakupu. Wysokość procentowa rabatu została w kontrakcie z góry ustalona, a ustalenie to dotyczyło wprawdzie wielkości sprzedaży krajowej, ale w nawiązaniu do pierwotnego "źródła" jej udzielenia, a mianowicie dokonania zakupu leków u eksportera; zaś zrealizowanie tego upustu odnosiło się wprost do ceny nabytych z importu leków. W tej sytuacji przyjęcie przez organy celne, iż rabat był elementem kształtującym cenę leków, jest prawidłowe, bo w rezultacie obniżał on cenę wykazaną w fakturach sprzedaży importowej. W obrocie handlowym – również międzynarodowym – nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej, zgodnie z którą strony danej umowy mogą w sposób nie naruszający obowiązujące przepisy ustalać wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, iż mogą one wprost wskazać wiążącą je cenę, albo też jedynie określić podstawy jej ustalenia a ostateczna wielkość zostanie obliczona później; mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach, co w praktyce występuje często przy kontraktach handlowych obejmujących dłuższy odcinek czasowy. W niniejszym przypadku przedmiotowe porozumienie odnoszące się do przyszłych transakcji między importerem a eksporterem określało warunki i wielkość udzielania rabatów w stosunku do pierwotnej ceny sprzedaży, a więc wskazywało na sposób kształtowania ostatecznej ceny. Nie zmienia tej oceny także wskazanie skarżącej na treść przepisu art. 23 i innych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej. Zgodnie z art. 23 § 1 Kcel., wartością celną jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, przy czym jeśli jest to konieczne, to cena ta ustalana jest przy uwzględnieniu art. 30 i art. 31 tegoż Kodeksu, to jest z dodaniem określonych kosztów, honorariów, opłat licencyjnych itd., z wyłączeniem określonych kosztów i należności np. kosztów transportu na terenie kraju itd. Jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Redakcja powyższych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności, jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, w tym ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, to jest płatności zrealizowanej lub należnej, i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego. W świetle powyższych rozważeń zarzut skarżącej, iż z chwilą zmiany statusu celnego towaru z niekrajowego na krajowy towar nie powinien pozostawać w kręgu zainteresowania organów celnych, jest bezpodstawny. Należy podzielić stanowisko organu celnego, że posiada on uprawnienia do kontroli zgłoszeń celnych po zwolnieniu towaru poprzez kontrole dokumentów i danych handlowych dotyczących przywozu towaru, jak również późniejszych operacji dotyczących tych towarów (art. 83 Kcel.), a decyzja, co do prawidłowości zgłoszenia celnego może zostać wydana w terminie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 65 § 4 Kcel.). W konkluzji stwierdzić należy, że przewidziane umową konsygnacyjną i dystrybucyjną rabaty były czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru, ustaloną w wysokości ceny wynikającej z ujawnionych faktur eksportera i pomniejszonej o procentowe kwoty rabatów (proporcjonalnie rozbitych w stosunku do wszystkich zgłoszeń celnych z danego okresu), i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. Skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w porozumieniu rabatu, ponadto dokonywała zgłoszenia celnego w oparciu o nieprawidłowe faktury. W tej sytuacji jej obowiązkiem było wystąpić na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kcel. z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu faktury handlowej, określającej należny jej rabat. Spółka tego jednak nie uczyniła. W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 lit. "a" Kcel. (w brzmieniu z daty zgłoszenia celnego) uzasadniona była dokonana przez organy celne korekta (obniżenie) wartości celnej. Zdaniem skarżącej, obowiązujący stan prawny nie pozwalał wówczas organom celnym na orzekanie w przedmiocie zmiany wartości celnej towaru. Zarzut ten nie jest trafny. W unormowaniu zawartym w przepisie art. 65 § 4 pkt 2 lit "a" mieści się bowiem uprawnienie organu celnego do zmiany wartości celnej towaru. Zgodnie z brzmieniem art. 3 § 1 pkt 2 ustawy – Kodeks celny, dług celny jest to powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych odnoszących się do towarów. Dług ten określa się na podstawie elementów kalkulacyjnych, to jest elementów służących do naliczania należności celnych przywozowych i należności celnych wywozowych. Definicja tego pojęcia mieści się w przepisie art. 3 § 1 pkt 4 Kodeksu celnego. Natomiast jakie elementy kalkulacyjne służą do określenia długu celnego, to konkretyzuje rozdział II Kodeksu pod tytułem "Elementy kalkulacyjne", w tym art. 21 cyt. ustawy, który stanowi, że wartość celna towarów określana jest w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organy celne. Dodana w trybie nowelizacji regulacja określona w art. 65 § 4 pkt 2 lit "c" cytowanej ustawy nie zmieniła wykładni lit "a" przepisu. Podkreślić należy, że organy celne powołały właśnie przepis art. 65 § 4 pkt 2 lit "a", który wówczas obowiązywał. Z tych przyczyn organ celny zmieniając wartość celną towaru nie mógł uznać zgłoszenia celnego za prawidłowe, a zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię jest niezasadny.( v. wyrok NSA sygn. akt GSK 574/04 z 21.09.2004r.). Nieuzasadniony jest zarzut skarżącej, iż organ celny w dacie zgłoszenia celnego dysponował umową konsygnacyjną i dystrybucyjną, skoro została ona dołączona do wniosku o uzyskanie pozwolenia na prowadzenie składu celnego, ponieważ zgodnie z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, zgłaszający każdorazowo powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Chybiony jest zarzut wadliwego rozliczenia rabatu, który według porozumienia liczony był od "miesięcznych faktur wystawianych przez H. [...] w związku ze sprzedażą produktów". Zdaniem skarżącej, prawidłowe przyporządkowanie rabatów do poszczególnych zgłoszeń celnych powinno zostać dokonane inną metodą. Jak już wskazano, upust został udzielony i był on czynnikiem kształtującym wartość celną towaru w zakresie fakturowanej, obniżonej o rabat, wartości (ceny) transakcyjnej. Przyznawane miesięczne upusty, jako wielkości obniżające fakturowane ceny, podlegały więc w ramach korekty wartości celnych rozdzieleniu na poszczególne zgłoszenia celne z tego okresu. Takiego rozliczenia, przy zastosowaniu logicznego kryterium przyjęcia okresu wskazanego w ujawnionej fakturze, którego rabat dotyczy, nie dyskwalifikuje przyjęta w umowie podstawa wymiaru rabatu. Jeśli zatem strona nie mogła lub nie chciała dokonać przyporządkowania rabatów do konkretnych własnych zgłoszeń celnych, to nie może potem skutecznie stawiać organom celnym zarzutu, iż dokonały takiego przyporządkowania nieprawidłowo. Powołane w skardze pismo Ministerstwa Finansów z 31.01.2003 r. nr PP2-813-1129/02/ASO, z którym skarżąca łączy zarzut naruszenia art. 21 Kodeksu celnego, jak też odniesienie się do pisma Głównego Urzędu Ceł z 28 04 2000 r. nr DST-II-4041-104/2000/1554/KO, mówiącego o sposobie traktowania przyznanych wstecznie rabatów, nie mogą stanowić podstawy do zakwestionowania prawidłowości zaskarżonej decyzji, ponieważ pisma te nie stanowią źródła obowiązującego prawa. Chybione są również pozostałe zarzuty skarżącej. W niniejszej sprawie, po przeprowadzeniu kontroli u importera i zebraniu materiału dowodowego decyzje wydane zostały przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie ich samodzielnych ocen materiału dowodowego i brak jest podstaw do twierdzenia, że dokonana przez nie ocena materiału dowodowego nie jest zgodna z zasadami swobodnej oceny dowodów i nosi cechy dowolności. Rozstrzygnięcia w sprawie oparte zostały na prawidłowo zebranym materiale dowodowym, który uzasadnia oceny orzekających w sprawie organów celnych. Tym samym nietrafne są zarzuty skargi naruszenia powinności wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz zasad prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.