V SA 3050/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Małgorzata Dałkowska-Szary, Sędziowie WSA - Jolanta Bożek, - Jakub Pinkowski (spr.), Protokolant - Marianna Igielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2004 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. w ... na decyzję Dyrektora Izby Celnej w ... z dnia ... czerwca 2003 r. Nr ... w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za prawidłowe 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w ... na rzecz "A." Sp. z o.o. w ... kwotę 3.032,40 zł (trzy tysiące trzydzieści dwa złote i 40/100 zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Na wniosek firmy "A." Spółka z o.o. w ... (zwanej dalej Spółką) objęto – na podstawie jednolitego dokumentu administracyjnego SAD nr ... z dnia ... lipca 2001r. - procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym importowany przez Spółkę produkt oznaczony w pozycji 1 jako ...., zaklasyfikowany do kodu PCN 2106 90 98 0, ze stawką celną 25%. Do zgłoszenia dołączono fakturę nr ... z dnia ... czerwca 2001 roku oraz deklarację wartości celnej z dnia ... lipca 2001r. W dniu 26 lipca 2001 roku Spółka wystąpiła z wnioskiem o weryfikację prawidłowości dokonanego zgłoszenia, wskazując, że preparat ... nie powinien zostać zakwalifikowany do grupy odżywek (do pozycji 2106), lecz do pozycji 3004. W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Celnego w ... decyzją nr ... z dnia ... października 2001 roku – działając na podstawie art. 207 i art. 165 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 , poz. 926 z późn. zm.) w związku z art. 13 § 1, 3 i 5, art. 65 § 4 pkt 1, art. 85 § 1 i art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 roku – Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 z późn. zm.), § 1 Rozporządzenia RM z dnia 20 grudnia 2000r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253 z późn. zm.) oraz załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 roku w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830) - uznał zgłoszenie celne SAD nr ... z dnia ... lipca 2001 roku za prawidłowe. W uzasadnieniu do decyzji organ wskazał, że preparat ... przeznaczony jest do sprzedaży detalicznej także poza siecią aptek, a w jego składzie znajdują się: drożdże (105,9 mg), kwas pantotenowy (2,5 mg), zestaw podstawowych witamin rozpuszczalnych w wodzie i tłuszczach, składniki mineralne oraz substancje pomocnicze. Preparat uzupełnia niedobory substancji odżywczych w organizmie i przez to pozytywnie wpływa na stan skóry i włosów. Zdaniem organu wskazana przez Spółkę jako prawidłowa pozycja 3004 nie obejmuje "żywności i napojów (takich jak odżywki dietetyczne, odzywki wzmacniające, i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne)". Pozycja ta nie obejmuje również produktów składających się z mieszaniny roślin lub części roślin zmieszanych z innymi substancjami, stosowanych do wykonywania naparów ziołowych lub herbatek ziołowych, które mają przynieść ulgę w dolegliwościach lub przyczynić się do lepszego samopoczucia. Pozycja 3004 nie obejmuje nadto dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub lepszego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości. Organ stwierdził jednocześnie, że pozycja 2106 Taryfy – zgodnie z wyjaśnieniami do niej (Dz. U. Nr 74 poz. 830 z 1999r.) obejmuje m.in. “mieszaniny wyciągu żeń-szenia z innymi składnikami (np. laktozą lub glukozą) używane do produkcji herbatek żeńszeniowych lub napojów; produkty składające się z mieszaniny roślin lub części roślin (łącznie z nasionami lub owocami) różnych gatunków lub składające się z jednego lub różnych gatunków zmieszanych z innym substancjami, takimi jak jeden lub więcej ekstraktów roślinnych, które nie są spożywane jako takie, lecz są używane do przygotowania preparatów ziołowych lub herbatek ziołowych, włączając produkty reklamowane jako przynoszące ulgę w różnych dolegliwościach lub utrzymujące dobry stan zdrowia i dobre samopoczucie, preparaty często określane jako uzupełnienie diety na bazie ekstraktów roślinnych, koncentratów owocowych, miodu, fruktozy itd. z dodatkiem witamin oraz czasami niewielkich ilości żelaza. Opakowania tych preparatów często zawierają napisy informujące o ich działaniu utrzymującym dobry stan zdrowia lub dobre samopoczucie." Konkludując organ I instancji stwierdził, że przedmiotowy preparat nie ma charakteru leku z działu 30 Taryfy celnej, lecz powinien być zaklasyfikowany do kodu 210690980 obejmującego zgodnie z Taryfą celną “przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone; pozostałe; pozostałe; pozostałe". Od tej decyzji Dyrektora Urzędu Celnego wniosła odwołanie Spółka, zarzucając jej błędy w ustaleniach faktycznych, poprzez uznanie, że preparat ... jest odżywką i nie posiada wskazań do użycia w celach terapeutycznych lub profilaktycznych oraz dowolność w ocenie zebranego materiału dowodowego przez pominięcie argumentów świadczących na korzyść Spółki. Spółka wskazała, że Urząd Celny błędnie uznał, działając wyłącznie w oparciu o informacje zawarte w załączonej do leku ulotce, że stosowanie preparatu ... nie jest wskazane w celach terapeutycznych lub profilaktycznych i poprzestał na odnotowaniu, iż zawiera on wyciągi roślinne, które w połączeniu z witaminami i składnikami mineralnymi poprawiają stan skóry, włosów i paznokci, a także że jest on formą odżywki stosowanej w celu uzupełnienia niedoboru witamin, składników mineralnych i mikroelementów, a jego stosowanie może się przyczynić do poprawy stanu skóry, włosów i paznokci. Organ zdaniem Spółki pominął, że ... jest - zgodnie z certyfikatem rejestracyjnym wydanym przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej w dniu 27 stycznia 1994 roku (którego ważność została przedłużona do 30 sierpnia 2004 roku) – lekiem oraz iż jako lek zawiera witaminy i minerały w ilościach zdecydowanie przekraczających zalecaną dawkę spożycia na dobę (np. biotyny – 200% tej dawki lub kwasu pantotenowego – 144%). Zdaniem skarżącej Spółki organ nie wziął pod uwagę także tej okoliczności, iż preparat ten jest produkowany w oparciu o międzynarodowe standardy Good Manufatcuring Praktice (GMP), które to standardy obowiązują przy produkcji leków a nie dodatków żywnościowych. Spółka podniosła, że obrót ... podlega ścisłemu nadzorowi farmaceutycznemu pod względem przechowania w transporcie, w hurtowniach i aptekach, a nadto, że każda seria sprowadzonego do Polski preparatu podlega przed wprowadzeniem do obrotu ocenie i akceptacji Komisji Kontroli Jakości Instytutu Leków. Takie postępowanie nie obowiązuje w przypadku środków żywnościowych, ale tylko w przypadku leków wpisanych do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych. Dodatkowo Spółka wskazała, iż sprowadzając ... zgłaszała go do pozycji 3004 i dopiero po uznaniu przez urzędy celne tych zgłoszeń za nieprawidłowe zmuszona jest zgłaszać go jako żywność. Dyrektor Izby Celnej w ..., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 roku – Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 z późn. zm.), § 1 Rozporządzenia RM z dnia 20 grudnia 2000r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253 z późn. zm.) oraz art. 2 pkt 1 w związku z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2002 roku o przekształceniach w administracji celnej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 41. poz. 365), wydał w dniu ... czerwca 2003 roku decyzję nr ..., którą utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu celnego I instancji. W toku postępowania organ: uzupełnił materiał dowodowy o próbkę towaru oraz pisma producenta preparatu C. z dnia ... kwietnia 1997 roku i ... lipca 2002 roku, zawierające dane o składzie produktu i roli zawartych w nim substancji aktywnych; powołał biegłego z zakresu farmacji, Pana A.T. i włączył do akt sprawy przekazane przez Spółkę opinie prof. dr hab. W.P. z Katedry i Kliniki Dermatologii Akademii Medycznej w ... oraz dr n. med. J.W.; wyłączył natomiast z materiału dowodowego pismo Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej w Brukseli o nr ... z dnia ... grudnia 2000 roku, które dotyczyło preparatu .... Organ nie uwzględnił wniosku Spółki z dnia ... grudnia 2000 roku w sprawie rozszerzenia opinii biegłego o udzielenie odpowiedzi na dodatkowe pytania przedstawione w tym piśmie. Uzasadniając decyzję organ II instancji wskazał, iż biegły A.T. w swojej opinii podkreślił, że preparat ... nie posiada zastosowania w leczeniu żadnej konkretnej jednostki chorobowej. Organ wyjaśnił także, że zarzuty Spółki dotyczące naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej jest niezasadny, bowiem w jego świetle zawiadomienie o przeprowadzeniu dowodu oraz zapewnienie stronie udziału w jego przeprowadzeniu odnosi się wyłącznie do trzech rodzajów środków dowodowych (zeznania świadków, opinie biegłych i oględziny). W przypadku dowodu z dokumentu, zwłaszcza jeśli chodzi o analizę treści dokumentu, art. 190 Ordynacji podatkowej nie ma – zdaniem organu – zastosowania. Organ stwierdził, że w sprawie poza sporem pozostaje skład chemiczny preparatu potwierdzony Świadectwem rejestracji nr ... z dnia ... lipca 1999 roku wystawionym przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej. Zgodnie z załączoną do preparatu ulotką ... jest “preparatem wielowitaminowym z dodatkiem mikro- i makroelementów oraz wyciągów roślinnych. Zawarte w nich związki uzupełniają niedobory substancji odżywczych, wpływają korzystnie na stan skóry, włosów i paznokci". “Systematyczne przyjmowanie preparatu wzmacnia włosy i paznokcie oraz sprzyja regeneracji skóry". Zbliżony opis znajduje się także na opakowaniu zewnętrznym preparatu. Własności te zostały zdaniem organu potwierdzone przez włączone do materiału dowodowego opinie prof. P. i dr W. . Prof. P. w swojej opinii wskazał, że: "zawartość substancji aktywnych w preparacie wskazuje na jego właściwości lecznicze w łojotoku, łojotokowym zapaleniu skóry, łysieniu sideropenicznym i łysieniu plackowatym. Stosowanie profilaktyczne może zapobiegać nawrotom łojotokowego zapalenia skóry, łuszczycy, łupieżu, łysienia, suchej skóry, łamliwości i rozdwajaniu się paznokci." Zdaniem prof. P. preparat jest przeznaczony dla “wszystkich osób, które zauważyły u siebie wypadanie, zmieniony wygląd włosów oraz nieprawidłowy wzrost czy wygląd paznokci" oraz powinien być stosowany “jako uzupełnienie aminokwasów, mikroelementów i witamin w czasie intensywnego odchudzania, stosowania diety wegetariańskiej" oraz jako “uzupełnienie podstawowego i przyczynowego leczenia łysienia". Organ celny, bazując na tych opiniach, uznał ... za środek jedynie uzupełniający niedobory określonych substancji w organizmie, których brak wpływa niekorzystnie na strukturę włosów, skóry i paznokci, co w opinii organu potwierdza, że preparat ten może być przyjmowany jako środek “pomocniczy" wspomagający podstawową terapię (profilaktyczna lub leczniczą) przeprowadzoną przy zastosowaniu właściwych preparatów farmakologicznych". Uwzględniając te okoliczności, tj. skład chemiczny, właściwości, sposób użycia jak również sposób dystrybucji (zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 19 września 2002 roku zmieniającym rozporządzenie w sprawie obrotu detalicznego środkami farmaceutycznymi i materiałami medycznymi poza aptekami (Dz. U. Nr 158 poz. 1319), ... może być przedmiotem obrotu bez recepty, w tym także w sklepach zielarsko- medycznych i zielarsko-drogeryjnych), organ celny II instancji stwierdził, że produkt ten powinien być zataryfikowany do pozycji 2106 Taryfy celnej. Pozycja ta zgodnie z komentarzem do niej obejmuje “preparaty często określane jako uzupełnienie diety (food suplements) na bazie ekstraktów roślinnych, koncentratów owocowych, miodu, fruktozy itd. z dodatkiem witamin oraz czasami niewielkich ilości żelaza", które na opakowaniach “często zawierają napisy informujące o ich działaniu utrzymującym dobry stan zdrowia lub dobre samopoczucie". Organ podkreślił, że zataryfikowanie preparatu do poz. 3004 jest warunkowane nie tylko wpisem do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych (a zatem samo świadectwo rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej nie rozstrzyga o charakterze preparatu), lecz także składem preparatu, tj. zawartością substancji czynnych w dawkach leczących konkretne choroby lub zapobiegających konkretnym schorzeniom. Fakt, że pozycje 3003 i 3004 obejmują jedynie preparaty do leczenia lub zapobiegania określonym, konkretnym chorobom świadczą uwagi do Działu 30 Taryfy celnej, z których wynika, że dział ten nie obejmuje: "żywności i napojów (takich jak odżywki dietetyczne, odzywki wzmacniające, i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody minerale)". Pozycja ta nie obejmuje również produktów składających się z mieszaniny roślin lub części roślin zmieszanych z innymi substancjami, stosowanych do wykonywania naparów ziołowych lub herbatek ziołowych, które mają przynieść ulgę w dolegliwościach lub przyczynić się do lepszego samopoczucia. Pozycja 3004 nie obejmuje nadto dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub lepszego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości. Organ podkreślił w uzasadnieniu, że zataryfikowanie preparatu do Działu 30 Taryfy celnej byłoby sprzeczne nie tylko z treścią uwagi nr 1 do tego Działu lecz również sprzeczne z regułą 1 ORINS (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej), wg której “dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów". Organ wskazał, że że zgodnie z art. 270 Kodeksu celnego “organ celny może przyjąć w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego", tj. np. dokumenty eksportowe SAD, zagraniczne WIT-y, lecz nie oznacza to, iż jest zobligowany do stosowania kodów wskazanych – jak się stało w tym przypadku – w tych dokumentach. Wskazanie przez ... eksportera kodu CN nie jest bowiem jednoznaczne ze stanowiskiem ... władz celnych – podkreślił w uzasadnieniu do decyzji Dyrektor Izby Celnej w .... Także sprawa prowadzenia produkcji preparatu w oparciu o standardy GMP, obowiązujące dla leków, nie ma – zdaniem organu II instancji – decydującego znaczenia w tej sprawie, gdyż Polska Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego nie stawia warunków odnośnie sposobu produkcji preparatów mineralno- witaminowych i nie uzależnia od nich klasyfikacji towarowej. Organ II instancji ustosunkował się również do przedłożonego przez Spółkę stanowiska GUC zawartego w piśmie nr ... z dnia ... października 1998 roku, wskazując, iż opinia ta była wydana w roku 1998, podczas gdy w momencie zgłoszenia celnego preparatu obowiązywała już inna Taryfa celna. Zdaniem organu II instancji, opinia GUC była wiążąca w czasie obowiązywania Taryfy do której została wydana. Stąd też powoływanie się przez Spółkę na nieaktualne stanowisko GUC jest nieuzasadnione. Organ podkreślił także, że ma prawo do zmiany stanowiska w toku prowadzonego postępowania, w zależności od zaistniałej sytuacji i przedstawionych dowodów. Od decyzji Dyrektora Izby Celnej w ... skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Spółka, zarzucając jej: naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 85 § 1 Kodeksu celnego oraz § 1 Rozporządzenia RM z dnia 20 grudnia 2000r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej przez przyjęcie niewłaściwego kodu do sklasyfikowania importowanego preparatu oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, 122, 123 § 1, 187, 188, 190 oraz 190 Ordynacji podatkowej poprzez: prowadzenie postępowania w sposób podważający zasadę zaufania do organów państwa, naruszenie zasad przeprowadzania dowodu z opinii biegłego, nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, dowolną ocenę materiału dowodowego i przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów oraz przewlekłość postępowania. Spółka wniosła jednocześnie o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w ... oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Uzasadniając skargę Spółka przedstawiła stan faktyczny sprawy oraz istotę sporu pomiędzy nią i organami celnymi, powtarzając w zasadniczej części wcześniejsze wywody. Dodatkowo Spółka podniosła, odwołując się do orzecznictwa NSA, że zgłaszając towar do odprawy celnej działała w zaufaniu do organów państwa, opierając się na przytoczonej opinii GUC z 1998 roku. Spółka wskazała, że nawet jeśli organ celny ma rację, że opinia ta straciła ważność wraz z wejściem w życie nowej Taryfy celnej, to obowiązkiem organów państwowych było poinformowanie o tym Spółki jako strony postępowania, a to nie miało miejsca. Nadto Spółka zarzuciła, że organ celny nie umożliwił jej jako stronie postępowania przedstawienia pytań powołanemu biegłemu, nie przedstawił mu też pytań zawartych w piśmie Spółki, a wcześniej nie doręczył jej pisma z dnia ... listopada 2002 roku, które zawierało określenie zakresu zalecanej opinii. W ten sposób, pominięto w toku postępowania okoliczności i fakty, które zdaniem Spółki mogły mieć wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie w sprawie. Jak uzasadniła Spółka, pomiędzy opinią powołanego biegłego a opiniami ekspertów przedstawionymi przez Spółkę istniały zasadnicze rozbieżności, co do oceny charakteru o działania preparatu .... Zdaniem Spółki organ celny bez uzasadnienia pominął opinie prof. P. i dr W., wskazując na ich znaczenie jedynie na tle ustawy o środkach farmaceutycznych. Przy wyjaśnianiu sprawy nie zbadano praktyki przyjętej w podobnych sprawach w krajach członkowskich Unii Europejskiej. Uzasadniając przewlekłość postępowania wskazano, że od daty złożenia odwołania do daty wydania decyzji przez Dyrektora Izby celnej upłynęło 19 miesięcy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w ... podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w kwestii klasyfikacji towarowej jak i argumentację zawartą w uzasadnieniu do zaskarżonej decyzji. Organ II instancji uznał zarzut nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy za niezasadny, wskazując na prawidłowość procesu gromadzenia materiału dowodowego. Organ podkreślił też, iż wniosek dowodowy Spółki z dnia 27 grudnia 2000 roku, zmierzający do rozszerzenia dowodu z biegłego o pytania przedstawione w tym piśmie był nieuzasadniony. Opinia biegłego T. w sposób jednoznaczny charakteryzuje preparat ..., zawiera informację na temat zawartych w nim substancji czynnych, ich stężenia oraz wskazania do stosowania preparatu. Dyrektor Izby Celnej w ... powtórzył także swoje stanowisko (zawarte w uzasadnieniu do zaskarżonej decyzji), co do zarzucanego przez Spółkę naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez brak zawiadomienia o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z biegłego. Organ nie zgodził się z zarzutem, że błędnie przyjęto w decyzji, "że za lek można uznać jedynie taki preparat, który samodzielnie leczy daną jednostkę chorobową". Zdaniem organu preparat ... nie wykazuje działania leczniczego lub profilaktycznego w stosunku do żadnej konkretnej choroby, co oznacza, iż podawany sam nie działa na żadne określone schorzenie. Odnosząc się do zarzutu Spółki, że zgłaszając towar do odprawy celnej działała w zaufaniu do organów państwa, opierając się na przytoczonej opinii GUC z 1998 roku, organ powtórzył prezentowane wcześniej stanowisko i podkreślił, że próba wykazania przez Spółkę, że pismo GUC z 1998 roku stanowi wiążącą informację taryfową jest chybiona. WIT jako zaskarżalna decyzja zachowuje ważność przez okres 6 lat, a jej naruszenie przez zmianę stanowiska organów przesądzałaby o nieważności decyzji. Opinia natomiast – w przeciwieństwie do WIT – jest wyłącznie informacją nie rodzącą takich skutków prawnych. Taki charakter miała też opinia GUC z 1998 roku. Organ na koniec uznał za uzasadniony zarzut przewlekłości postępowania, usprawiedliwiony jednakże wnikliwym badaniem sprawy i gromadzeniem materiału dowodowego, zwłaszcza koniecznością powołania biegłego. Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej w ... wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Wobec faktu, że w sprawie niniejszej skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. a postępowanie nie zostało przed tym dniem zakończone, stosownie do art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2003r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), do rozpoznania skargi właściwy jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Zgodnie zaś z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 i art. 13 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę, sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Badając pod tym względem zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, że w toku prowadzonego przez organ celny postępowania doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając prawidłowość klasyfikacji taryfowej preparatu ... zastosowanej przez organy celne należy stwierdzić, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni jeden kod taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzony towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Klasyfikacja towarów podlega ogólnym regułom interpretacji systemu zharmonizowanego (ORINS), które to reguły wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w Taryfie celnej uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy celnej. Uwagi te nie mają charakteru wskazówek interpretacyjnych, lecz są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzących od organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany. Zgodnie z regułą 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) "tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych uwag". W świetle powołanej reguły podstawowe znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji towaru ma brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów. Z tego też względu dokładne i jednoznaczne ustalenie brzmienia pozycji i uwag oraz prawidłowa interpretacja zawartych w nich pojęć oraz elementów definiujących te pojęcia stanowi warunek prawidłowej klasyfikacji towaru na gruncie taryfy celnej. W przedmiotowej sprawie Spółka wnioskowała o zakwalifikowanie preparatu do kodu PCN 3004 50 10 0. Pozycja 3004 obejmuje, zgodnie z jej brzmieniem w Taryfie celnej "leki (z wyjątkiem produktów z pozycji nr 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej", a kod PCN 3004 50 10 0 - "leki zawierające witaminy, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej". Z brzmienia pozycji 3004 wynika, że o możliwości zakwalifikowania danego produktu do tej właśnie pozycji decyduje to, czy służy on do celów terapeutycznych lub profilaktycznych. Ustalenie, czy sporny preparat posiada te właściwości ma istotne znaczenie dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej i wymagało w związku z tym dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z zachowaniem obowiązujących reguł postępowania dowodowego. Ordynacja podatkowa, regulująca m.in. zasady postępowania organów celnych, obliguje te organy m.in. do "podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego..." (art. 122), "zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego" (art. 187 §1); stanowi również, że "żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" (art. 188). Jedną z podstawowych zasad Ordynacji podatkowej jest zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § l). Zasada ta ma także zastosowanie przy przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłych na podstawie art. 190 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakłada na organ prowadzący postępowanie obowiązek zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzania tego dowodu przynajmniej na 7 dni przed terminem (w § 1), a w § 2 stanowi, że strona ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, może zadawać biegłym pytania oraz składać wyjaśnienia". W niniejszej sprawie Spółka występowała do organu (pisma z dnia 27 grudnia 2002r. oraz z dnia 16 kwietnia 2003r.), zwracając uwagę na konieczność uzupełnienia zakresu opinii przedstawionej przez biegłego A.T. właśnie o kwestie związane z właściwościami terapeutycznymi lub profilaktycznymi preparatu ... oraz na celowość odniesienia się przez biegłego do pytań postawionych w tych pismach, a także wnosiła o umożliwienie zadania pytań biegłemu. Organ, wbrew cytowanym wyżej przepisom Ordynacji podatkowej, nie umożliwił skarżącej Spółce zadania pytań biegłemu A.T. ani w trakcie bezpośredniego spotkania, ani też nie przedstawił temu biegłemu pytań postawionych w pismach skarżącej i, mimo wadliwości tego postępowania, przyjął tę opinię za podstawę rozstrzygnięcia. Uczynił tak podnosząc, iż opinia biegłego T. w sposób jednoznaczny charakteryzuje preparat ..., zawiera informację na temat zawartych w nim substancji czynnych, ich stężenia oraz wskazania do stosowania preparatu. Organ uznając, że ... nie jest lekiem, przyjął, że o zakwalifikowaniu danego preparatu do leków z pozycji 3004 Taryfy celnej decyduje to, czy preparat ten chroni człowieka od zachorowania na pewne choroby, a także czy może być on stosowany "samodzielnie" w profilaktyce konkretnej choroby oraz czy jest przedmiotem "obrotu detalicznego bez recepty, w sklepach zielarsko-medycznych (a nie tylko w aptekach)", a więc że o jego taryfikacji celnej przesądza "również dystrybucja". Kryteria te nie zostały jednak wymienione w pozycji 3004 Taryfy celnej w związku z tym budzi wątpliwości Sądu prawidłowość ich zastosowania w stanie faktycznym sprawy. Dyrektor Izby Celnej nie wskazał również przekonujących przesłanek (kryteriów), jakimi kierował się przyjmując, że opisywane w opiniach ekspertów, tj. Prof. P. i dr W., właściwości profilaktyczne ... w chorobach skóry, zwłaszcza łojotoku, łojotokowym zapaleniu skóry, łysieniu sideropenicznym i łysieniu plackowatym, łuszczycy, łupieżu, łysienia, suchej skóry, łamliwości i rozdwajaniu się paznokci trudno uznać za wystarczające, aby preparat ten mógłby być zataryfikowany w pozycji 3004, zgodnie z jej brzmieniem w Taryfie celnej jako "leki (z wyjątkiem produktów z pozycji nr 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej". W tym kontekście należy też zwrócić uwagę, że Dyrektor Izby Celnej przyjmując, że "lekiem" w rozumieniu pozycji 3004 jest taki preparat, który musi leczyć (a nawet "wyleczyć" i to "samodzielnie") konkretne choroby, nie odniósł się do treści uwagi wyłączającej, zawartej w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, w myśl której pozycja 3004 nie obejmuje "dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości", które są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22 i nie rozważył czy terapeutyczne i profilaktyczne właściwości, o których mowa w pozycji 3004, odnoszą się tylko do "konkretnych chorób", czy też do szerzej rozumianych "dolegliwości". Pamiętać też należy, iż żaden przepis Taryfy celnej nie uzależnia klasyfikowania preparatu jako leku od wskazania konkretnych chorób, z których można się wyleczyć stosując wyłącznie dany preparat lub którym można zapobiegać przyjmując wyłącznie dany preparat, jak wywodzi organ celny w uzasadnieniu decyzji (str. 11 decyzji). Całkowicie dowolne jest także uznanie przez organ celny, iż fakt, że ... może być stosowany w profilaktyce łojotoku, łojotokowym zapaleniu skóry, łysieniu sideropenicznym i łysieniu plackowatym, łuszczycy, łupieżu, łysienia, suchej skóry, łamliwości i rozdwajaniu się paznokci nie może przesądzić o zaklasyfikowaniu go jako leku, gdyż chorobom tym zapobiega odpowiednia dieta. W ocenie Sądu dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma znaczenia, w jaki inny sposób można zapobiegać konkretnym chorobom, ważne jest natomiast, aby środek, który jest przedmiotem taryfikacji, miał właściwości lecznicze lub profilaktyczne. Wskazane wyżej wątpliwości odnoszące się do pojęcia "leku" w rozumieniu pozycji 3004 taryfy celnej oraz zaistniałe sprzeczności co do właściwości ... w opiniach ekspertów, a zwłaszcza sprzeczności między tymi opiniami a opinią biegłego A.T., świadczą o zasadności zgłoszonego przez stronę skarżącą Spółkę wniosku o rozszerzenie zakresu tej opinii i umożliwienie jej zadania pytań biegłemu. W niniejszej sprawie taka potrzeba istniała zwłaszcza dlatego, że sporządzając opinię biegły był pozbawiony dostępu do akt administracyjnych i nie mógł odnieść się do opinii złożonych przez stronę (podobne stanowisko zaprezentowano w wyroku NSA z 19.01.1990r. (SA/Gd 1115/89, Przegl. Orzeczn. Pod. 1993/4/67). Rozpatrując niniejszą sprawę należy także zwrócić uwagę na zmianę przepisów Taryfy celnej od 01.01.2002r. Zmiana polegała m.in. na wprowadzeniu do działu 30 Taryfy celnej uwagi dodatkowej 1, która dotyczy poz. 3004. Uwaga ta precyzuje, jakie wymogi muszą spełniać ziołowe preparaty lecznicze i preparaty oparte na substancjach aktywnych: witaminach, minerałach itp., aby mogły być zaklasyfikowane do poz. 3004 Taryfy celnej. Oczywiście, że ta uwaga dodatkowa 1 do działu 30 nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ zgłoszenie celne zostało przyjęte przed datą wejścia w życie przepisu. Niemniej jednak organ celny dokonuje ustaleń jakby w oparciu o wymogi ustalone w uwadze dodatkowej 1, np. uznając, iż leki z poz. 3004 powinny leczyć konkretne choroby lub zapobiegać określonym dolegliwościom. Takich przesądzeń nie zawierały przepisy obowiązujące w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego. W konsekwencji naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej zasad przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego okoliczności mające znaczenie dla klasyfikacji taryfowej preparatu ... nie zostały ustalone, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpatrywaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej powinien przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe w celu dokładnego ustalenia, czy preparat ... posiada właściwości terapeutyczne lub profilaktyczne i - uwzględniając wyniki tego postępowania - ustali, czy może być on klasyfikowany do pozycji 3004 Taryfy celnej, jak domaga się tego skarżąca Spółka. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji. ----------------------- 15