V SA 3052/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Małgorzata Dałkowska-Szary (spr.), Sędziowie WSA - Jolanta Bożek, - Jakub Pinkowski, Protokolant - Marianna Igielska, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2004 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w ... na decyzję Dyrektora Izby Celnej w ... z dnia ... czerwca 2003 r. Nr ... w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nie prawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w ... na rzecz A. Sp. z o.o. w ... 2.801,- zł (dwa tysiące osiemset jeden) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Jednolitym dokumentem administracyjnym SAD nr ... z dnia ....05.2001 r. objęto na wniosek Spółki z o.o. "A." w ... procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym preparat o nazwie handlowej ..., który został zgłoszony według kodu PCN PCN 2106 90 98 0 i 25% stawki celnej. Strona skarżąca pismem z dnia 26.07.2001 r. wniosła o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie zastosowanej klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i wymiaru cła. Importer wskazał pozycję 3004 jako właściwą dla przedmiotowego towaru. Po dokonaniu oceny złożonej dokumentacji Dyrektor Urzędu Celnego w ... wydał decyzję z dnia ....10.2001 r. Nr ..., uznającą zgłoszenie celne za prawidłowe. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki "A." i przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego Dyrektor Izby Celnej w ... decyzją z dnia ... czerwca 2003 r. Nr ... utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swej decyzji Dyrektor Izby Celnej podniósł m.in., że w toku postępowania odwoławczego: uzupełnił materiał dowodowy o pismo producenta – C. z dnia ....07.2002 r., zawierające skład ilościowy i jakościowy produktu oraz informacje na temat roli wszystkich substancji aktywnych zawartych w ..., powołał biegłego z zakresu farmacji, w osobie Pana A.T., na okoliczność ustalenia stanu towaru o nazwie "..." i włączył do akt sprawy uzyskaną opinię z dnia ....04.2003r., włączył w poczet materiału dowodowego dokumenty nadesłane przez importera przy piśmie z dnia 27.12.2002 r., w postaci opinii prof. dr hab. med. W.P. z Katedry i Kliniki Dermatologii Akademii Medycznej w ..., opinii specjalisty dermatologa, dr n. med. J.W. oraz wyłączył z materiału dowodowego pismo Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej w Brukseli nr ... z dnia ....12.2000 r. (dot. preparatu ...). Organ II instancji nie uwzględnił natomiast wniosków dowodowych skarżącego z dnia 27.02.2002 r. i 16.04.2003 r. w sprawie rozszerzenia zakresu opinii biegłego A.T. uznając, że wnioski te są niezasadne. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej opinia A.T. w sposób jednoznaczny charakteryzuje preparat o nazwie handlowej ..., również w zakresie objętym tymi wnioskami. Organ nie uznał za celowe przekazywanie ekspertyz przedłożonych przez stronę biegłemu A.T. ponieważ, jak podkreślił, każda ze złożonych w sprawie opinii jest opinią niezależną, sporządzoną przez niezależnego eksperta, wyłącznie na podstawie posiadanej przez niego wiedzy. W tej sytuacji, sporządzanie ekspertyzy na podstawie opinii innych autorów w ocenie organu byłoby niecelowe i sprzeczne z zasadą obiektywizmu. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że preparat ..., pomimo iż jest zarejestrowany jako lek i został wpisany do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, nie może być zataryfikowany do kodu PCN 30045010 ze względu na to, że warunkiem zataryfikowania towaru do powyższej pozycji jest, oprócz wpisu do rejestru leków, zawartość substancji czynnych w dawkach leczących konkretne choroby lub zapobiegających konkretnym schorzeniom. W ocenie organu skład chemiczny preparatu (substancje czynne-aminokwasy, minerały, witaminy, ekstrakty roślinne oraz skrobia ziemniaczana, lucerna, fosforan wapnia, celuloza, dolomit, dwutlenek krzemu, inozytol, kwas p-aminobenzoesowy), sposób użycia (preparat doustny), jego właściwości potwierdzone opinią biegłego Tyrały i innych opiniodawców (środek korzystnie wpływający na wygląd skóry, włosów i paznokci, wpływający na ogólne samopoczucie i stan zdrowia), jak również dystrybucja (preparat wydawany bez recepty lekarskiej tzn. bez kontroli lekarza, sprzedawany w aptekach, sklepach zielarsko-medycznych i zielarsko-drogeryjnych) wskazują na taryfikację do kodu PCN 2106 90 98 O taryfy celnej. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej Spółka "A." zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając, że została ona wydana z naruszeniem: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 85 § 1 Kodeksu celnego oraz § l rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia taryfy celnej - poprzez błędną klasyfikację celną towaru. 2. Przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, 122, 123 § 1,187, 188, 190 oraz 191 Ordynacji podatkowej, poprzez: - naruszenie zasad przeprowadzania dowodu z opinii biegłego, - niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, - dowolną ocenę materiału dowodowego i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, - prowadzenie postępowania w sposób podważający zasadę zaufania do organów państwa. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu, skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Celnej nie umożliwił jej zadania pytań biegłemu A.T. ani w trakcie bezpośredniego spotkania, ani też nie przedstawiła biegłemu pytań zawartych w pismach Spółki, co jej zdaniem, stanowi rażące naruszenie przepisu art. 123 § i i 190 Ordynacji podatkowej. Według skarżącej, analiza opinii biegłego A.T. prowadzi do wniosku, że opinia ta zawiera odmienne wnioski od tych, które wynikają z pozostałych opinii załączonych do akt sprawy. Ponieważ opinia A.T. jest istotnym dowodem w sprawie, na którym Dyrektor Izby Celnej oparł swoją decyzję, wyjaśnienie powyższych rozbieżności, zdaniem skarżącej miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jednak mimo wielokrotnie ponawianych wniosków o przedłożenie biegłemu A.T. całości akt sprawy, w tym pozostałych opinii, jak również przekazania biegłemu pytań stawianych w pismach Spółki, Dyrektor Izby Celnej nie uczynił tego. Biorąc pod uwagę zawiły charakter sprawy, należy zdaniem skarżącej przyjąć, że konfrontacja opinii biegłego A.T. z pozostałymi opiniami mogła przyczynić się do wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy tymi opiniami, a tym samym do wyjaśnienia sprawy. Zaniechanie Dyrektora Izby Celnej w wyjaśnieniu tych okoliczności uzasadnia, zdaniem skarżącej, zarzut rażącego naruszenia przepisów art. 123 § l oraz art. 187 § l Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuciła, że Dyrektor Izby Celnej nie doprowadził do konfrontacji opinii biegłego A.T. z pozostałymi opiniami, co pozwoliłoby wyjaśnić przyczyny różnicy poglądów pomiędzy A.T. i pozostałymi ekspertami i świadczyłoby o przestrzeganiu przez Dyrektora Izby Celnej zasady prawdy obiektywnej. Oparcie przez Dyrektora Izby Celnej jej ostatecznych wniosków wyłącznie na stwierdzeniach biegłego A.T. i pominięcie wniosków wynikających z pozostałych opinii, uzasadnia, zdaniem skarżącej, zarzut braku obiektywizmu po stronie Dyrektora Izby Celnej. Skarżąca podniosła, że analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do konkluzji, że niekorzystne dla niej wnioski Dyrektor Izby Celnej wywodzi z opinii biegłego A.T. . W ocenie skarżącej, Dyrektor Izby Celnej dokonał błędnej oceny wniosków wynikających z tej opinii, gdyż została ona wydana jedynie w oparciu o informacje wynikające z "Informacji o leku dla pacjenta" (jedynie te materiały Izba Celna przekazała biegłemu) i dlatego nie jest to analiza preparatu ..., lecz jedynie analiza dotycząca ulotki informacyjnej. Ponadto w ocenie skarżącej Dyrektor Izby Celnej przyjął błędne założenie, że za lek może być uznany jedynie taki preparat, który leczy konkretną jednostkę chorobową i że wyłącznie jednym lekiem można wyleczyć jedną chorobę. Zdaniem skarżącej, możliwość skutecznego wyleczenia nie może być kryterium uznawania danego specyfiku za lek. Skarżąca zarzuciła, że w zaskarżonej decyzji dokonano błędnej oceny materiału dowodowego wskazując, że w opinii uznanych autorytetów, potwierdzonych faktem rejestracji ... w Rejestrze Środków Farmaceutycznych wynika, że przedmiotowy preparat ma właściwości terapeutyczne i profilaktyczne, jest stosowany w leczeniu wielu jednostek chorobowych, a zatem spełnia kryteria uzasadniające jego klasyfikację do poz. 3004 taryfy celnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji, a ponadto wyraził pogląd, że jeżeli "przedmiotem zainteresowania jest analiza treści dokumentu (co miało miejsce w przedmiotowej sprawie) to art. 190 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania. Czynny udział strony w postępowaniu jest zabezpieczony przez art. 200 Ordynacji podatkowej Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Wobec tego, że w sprawie niniejszej skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. a postępowanie nie zostało przed tym dniem zakończone, stosownie do art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2003 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), do rozpoznania skargi właściwy jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Zgodnie zaś z art. 1 §. 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 i art. 13 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Badając pod tym względem zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, że w toku prowadzonego przez organ celny postępowania doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając prawidłowość klasyfikacji taryfowej preparatu ... zastosowanej przez organy celne należy na wstępie stwierdzić, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni jeden kod taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzony towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Klasyfikacja towarów podlega ogólnym regułom interpretacji systemu zharmonizowanego (ORINS), które to reguły wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w Taryfie celnej uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy celnej. Uwagi te nie mają charakteru wskazówek interpretacyjnych, lecz są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzących od organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany. Zgodnie z regułą 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) "tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych uwag". W świetle powołanej reguły podstawowe znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji towaru ma brzmienie pozycji i uwag. Z tego też względu dokładne i jednoznaczne ustalenie brzmienia pozycji i uwag oraz prawidłowa interpretacja zawartych w nich pojęć oraz elementów definiujących te pojęcia stanowi warunek prawidłowej klasyfikacji towaru na gruncie taryfy celnej. W przedmiotowej sprawie skarżąca wnioskowała o zakwalifikowanie preparatu ... do kodu PCN 3004 50 10 0. Pozycja 3004 obejmuje, zgodnie z jej brzmieniem w taryfie celnej "leki (z wyjątkiem produktów z pozycji nr 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej", a kod PCN 3004 50 10 0 - "leki zawierające witaminy, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej". Z brzmienia pozycji 3004 wynika, że o możliwości zakwalifikowania danego produktu do tej właśnie pozycji decyduje to, czy służy on do celów terapeutycznych lub profilaktycznych. Ustalenie, czy sporny preparat posiada te właściwości miało istotne znaczenie dla zastosowania prawidłowej klasyfikacji taryfowej, w związku z tym wymagało dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z zachowaniem obowiązujących reguł postępowania dowodowego. Ordynacja podatkowa, regulująca m.in. zasady postępowania organów celnych, obliguje te organy m.in. do "podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego..." (art. 122), "zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego" (art. 187 §1); stanowi również, że "żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" (art. 188). Jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego jest zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § l). zasada ta ma także zastosowanie przy przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłych na podstawie art. 190 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakłada na organ prowadzący postępowanie obowiązek zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzania tego dowodu przynajmniej na 7 dni przed terminem (w § 1), a w § 2 stanowi, że "strona ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, może zadawać pytania... biegłym oraz składać wyjaśnienia". W niniejszej sprawie skarżąca kilkakrotnie występowała do organu (pisma z dnia 27 grudnia 2002 r. i 16 kwietnia 2003 r.) zwracając uwagę na konieczność uzupełnienia zakresu opinii przedstawionej przez biegłego A.T. właśnie o kwestie związane z właściwościami terapeutycznymi lub profilaktycznymi preparatu ... oraz na celowość odniesienia się przez biegłego do pytań postawionych w tych pismach, a także wnosiła o umożliwienie zadania pytań biegłemu. Organ wbrew cytowanym wyżej przepisom Ordynacji podatkowej nie umożliwił skarżącej zadania pytań biegłemu A.T. ani w trakcie bezpośredniego spotkania, ani też nie przedstawił temu biegłemu pytań postawionych w pismach skarżącej i mimo wadliwości tego postępowania przyjął tę opinię za podstawę rozstrzygnięcia. Uczynił tak mimo, ze w opinii biegłego A.T. nie dokonano wszechstronnej oceny właściwości terapeutycznych lub profilaktycznych ... mających znaczenie dla klasyfikacji taryfowej tego towaru. Organ uznając, że ... nie jest lekiem przyjął, że zakwalifikowania danego preparatu do leków z pozycji 3004 taryfy celnej decyduje to, czy preparat ten chroni człowieka od zachorowania na pewne choroby, a także czy może być on stosowany "samodzielnie" w profilaktyce konkretnej choroby oraz czy jest przedmiotem "obrotu detalicznego bez recepty, w sklepach zielarsko-medycznych (a nie tylko w aptekach)", a więc że o jego taryfikacji celnej przesądza "również dystrybucja". Kryteria te nie zostały jednak wymienione w pozycji 3004 taryfy celnej w związku z tym wątpliwości budzi prawidłowość ich zastosowania w stanie faktycznym sprawy. Należy też zwrócić uwagę, że Dyrektor Izby Celnej przyjmując, że "lekiem" w rozumieniu pozycji 3004 jest taki preparat, który musi leczyć (a nawet "wyleczyć" i to "samodzielnie") konkretne choroby, nie odniósł się do treści uwagi wyłączającej, zawartej w Wyjaśnieniach do taryfy celnej, w myśl której pozycja 3004 nie obejmuje "dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości", które są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22 i nie rozważył czy terapeutyczne i profilaktyczne właściwości, o których mowa w pozycji 3004, odnoszą się tylko do "konkretnych chorób", czy też do szerzej rozumianych "dolegliwości". Wskazane wyżej wątpliwości odnoszące się do pojęcia "leku" w rozumieniu pozycji 3004 taryfy celnej oraz zaistniałe sprzeczności co do właściwości ... w opiniach ekspertów, a zwłaszcza sprzeczności między tymi opiniami a opinią biegłego A.T., świadczą o zasadności zgłoszonego przez stronę skarżącą wniosku o rozszerzenie zakresu tej opinii i umożliwienie skarżącej zadania pytań biegłemu. W niniejszej sprawie taka potrzeba istniała zwłaszcza dlatego, że sporządzając opinię biegły był pozbawiony dostępu do akt administracyjnych i nie mógł odnieść się do opinii złożonych przez stronę [podobne stanowisko zaprezentowano w wyroku NSA z 19.01.1990 r. (SA/Gd 1115/89, Przegl. Orzeczn. Pod. 1993/4/67)]. W konsekwencji naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej zasad przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego okoliczności mające znaczenie dla klasyfikacji taryfowej preparatu ... nie zostały ustalone, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpatrywaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej przeprowadzi uzupełniające postępowanie dowodowe w celu dokładnego ustalenia, czy preparat ... posiada właściwości terapeutyczne lub profilaktyczne i uwzględniając wyniki tego postępowania ustali, czy może być on klasyfikowany do pozycji 3004 taryfy celnej, jak domaga się tego skarżąca. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.