V SA 3053/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Małgorzata Dałkowska-Szary, Sędziowie WSA - Jakub Pinkowski, - Jolanta Bożek (spr.), Protokolant - Marianna Igielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2004 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w ... na decyzję Dyrektora Izby Celnej w ... z dnia ... czerwca 2003 r. Nr ... w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz A. Sp. z o.o. w ... kwotę 2.624,00 zł (dwa tysiące sześćset dwadzieścia cztery zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. JDA SAD nr ... z dnia ....04.2001 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym ..., który został zgłoszony wg kodu PCN 30045010 0 i 6 % stawki celnej. W dniu ... maja 2001 r. Dyrektor Urzędu Celnego w ... uznał zgłoszenie celne zawarte w SAD o numerze j.w. za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym klasyfikacji towarowej, zastosowanej stawki celnej i określenia kwoty wynikającej z długu celnego wskazując, że preparat powinien być zaklasyfikowany do kodu PCN 210690980 wg stawki celnej 25 % i wskazując, że kwota długu celnego wynosi 14.706,00 zł. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie do Prezesa Głównego Urzędu Ceł, który decyzją z dnia ... listopada 2001 r. nr ... utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Od decyzji tej skarżąca złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 października 2002 r. (sygn. akt V SA 3280/01) uchylił zaskarżoną decyzję z zasądzeniem kosztów na rzecz skarżącej. W uzasadnieniu sąd wskazał, że organ celny uchybił zasadom postępowania dowodowego w związku z czym sprawa nie została załatwiona w sposób właściwy. W szczególności charakter przedmiotowego towaru, jego skład i rolę jaką pełnią jego poszczególne składniki, wymagał przeprowadzenia odpowiednich badań, które nie zostały wykonane. Organ celny wprawdzie nie ma, co do zasady, obowiązku przeprowadzenia określonych dowodów w tym dowodu z opinii biegłego, jednak zawiły charakter sprawy oraz charakter spornego towaru wymagał skorzystania z wiedzy specjalistycznej a co za tym idzie przeprowadzenia takiego dowodu. Jednocześnie sąd zwrócił uwagę organowi celnemu, że Sekretariat WCO nie jest organem uprawnionym do wyrażania opinii i udzielania informacji w sprawie stosowania Systemu Zharmonizowanego, dlatego też Prezes GUC uzasadniając klasyfikację określonego wyżej towaru nie miał podstaw do powoływania się na pismo Sekretariatu z ....12.2000 r. jako opinii klasyfikacyjnej WCO. Sprawa została ponownie rozpoznana przez Dyrektora Izby Celnej w ..., który dokonał oceny dokumentów złożonych przez stronę i uzupełnił materiał dowodowy o pismo producenta – C. z dnia ....07.2002 r., zawierające skład ilościowy i jakościowy produktu oraz informacje na temat roli wszystkich substancji aktywnych zawartych w ...: – powołał biegłego z zakresu farmacji w osobie Pana A.T., na okoliczność ustalenia stanu towaru o nazwie ... i włączył do akt sprawy uzyskaną opinię z dnia ....04.2003 r. – włączył w poczet materiału dowodowego dokumenty nadesłane przez importera przy piśmie z dnia 27.12.2002 r., w postaci a) opinii prof. dr hab. med. W.P. z Katedry i Kliniki Dermatologii Akademii Medycznej w ... b) opinii specjalisty dermatologa, dr n. med. J.W. – wyłączył z materiału dowodowego pismo Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej w Brukseli nr ... z dnia ....12.2000 r. (dot. preparatu ...), ponieważ stosownie do postanowień art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368) organ celny został związany wyrokiem Sądu, który orzekł, iż pismo Sekretariatu WCO nie stanowi opinii dla polskich organów celnych. Po ponownym rozpoznaniu odwołania skarżącej od decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w ... z dnia 15 maja 2001 r. nr ..., Dyrektor Izby Celnej w ... decyzją z dnia ... czerwca 2003 r. nr ... utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że preparat ... mimo, iż jest zarejestrowany jako lek i został wpisany do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, nie może być zataryfikowany do kodu PCN 30045010 0 ze względu na to, że warunkiem zataryfikowania towaru do powyższej pozycji jest, oprócz wpisu do rejestru leków, zawartość substancji czynnych w dawkach leczących konkretne choroby lub zapobiegających konkretnym schorzeniom. Tymczasem ..., mimo iż zawiera substancje czynne w tym najistotniejsze z nich to aminokwasy, witaminy, minerały i wyciągi roślinne, może być stosowany jedynie jako środek wspomagający inne sposoby leczenia służąc utrzymaniu organizmu w dobrym stanie zdrowia i samopoczucia, ze szczególnym wskazaniem użycia w celu poprawy warunków estetycznych. Na takie właściwości preparatu wskazywali zarówno biegły Tyrała jak i pozostali opiniodawcy. Powoduje to, że jedyną właściwą pozycją taryfy celnej dla wspomnianego preparatu może być kod PCN 21069098 0. Od powyższej decyzji A. Sp. z o.o. w dniu ... lipca 2003 r. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze żądającej uchylenia zaskarżonych aktów administracyjnych i zasądzenia kosztów postępowania sądowego zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 85 § 1 Ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity Dz.U. z 2001 r. nr 75 poz. 802 z późniejszymi zmianami), poprzez przyjęcie, iż Spółka dokonała nieprawidłowego zgłoszenia celnego SAD nr ... z dnia ... kwietnia 2001 r., 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, ar. 123 § 1, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 160, poz. 210 § 1 pkt 2 ze zm.) poprzez: – prowadzenie postępowania w sposób podważający zasadę zaufania do organów państwa; – naruszenie zasad przeprowadzania dowodu z opinii biegłego; – nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy; – dowolną ocenę materiału dowodowego i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; – nie zamieszczanie daty wydania decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w ... podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w kwestii klasyfikacji towarowej jak i argumentację zawartą w uzasadnieniu do zaskarżonej decyzji. Organ II instancji uznał zarzut nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy za niezasadny, wskazując na prawidłowość procesu gromadzenia materiału dowodowego. Organ podkreślił też, iż wniosek dowodowy Spółki z dnia 27 grudnia 2000 r., zmierzający do rozszerzenia dowodu z opinii biegłego o pytania przedstawione w tym piśmie był nieuzasadniony. Opinia biegłego Tyrały w sposób jednoznaczny charakteryzuje preparat ..., zawiera informację na temat zawartych w nim substancji czynnych, ich stężenia oraz wskazania do stosowania preparatu. Dyrektor Izby Celnej w ... powtórzył także swoje stanowisko (zawarte w uzasadnieniu do zaskarżonej decyzji), co do zarzucanego przez Spółkę naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez brak zawiadomienia o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Organ nie zgodził się z zarzutem, że błędnie przyjęto w decyzji, "że za lek można uznać jedynie taki preparat, który samodzielnie leczy daną jednostkę chorobową". Zdaniem organu preparat ... nie wykazuje działania leczniczego lub profilaktycznego w stosunku do żadnej konkretnej choroby, co oznacza, iż podawany sam nie działa na żadne określone schorzenie. Odnosząc się do zarzutu Spółki, że zgłaszając towar do odprawy celnej działała w zaufaniu do organów państwa, opierając się na przytoczonej opinii GUC z 1998 roku, organ powtórzył prezentowane wcześniej stanowisko i podkreślił, że próba wykazania przez Spółkę, że pismo GUC z 1998 roku stanowi wiążącą informację taryfową jest chybiona. WIT jako zaskarżalna decyzja zachowuje ważność przez okres 6 lat, a jej naruszenie przez zmianę stanowiska organów przesądzałaby o nieważności decyzji. Opinia natomiast – w przeciwieństwie do WIT – jest wyłącznie informacją nie rodzącą takich skutków prawnych. Taki charakter miała też opinia GUC z 1998 roku. Organ na koniec uznał, że brak daty decyzji nie spowodował żadnych negatywnych skutków dla strony, a uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej w ... wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Wobec faktu, że w sprawie niniejszej skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r., a postępowanie nie zostało przed tym dniem zakończone, stosownie do art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2003 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), do rozpoznania skargi właściwy jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Zgodnie zaś z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 i art. 13 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę, sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Badając pod tym względem zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, że w toku prowadzonego przez organ celny postępowania doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając prawidłowość klasyfikacji taryfowej preparatu ... zastosowanej przez organy celne należy stwierdzić, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni jeden kod taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzony towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Klasyfikacja towarów podlega ogólnym regułom interpretacji systemu zharmonizowanego (ORINS), które to reguły wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w Taryfie celnej uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy celnej. Uwagi te nie mają charakteru wskazówek interpretacyjnych, lecz są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzących od organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany. Zgodnie z regułą 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) "tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych uwag". W świetle powołanej reguły podstawowe znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji towaru ma brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów. Z tego też względu dokładne i jednoznaczne ustalenie brzmienia pozycji i uwag oraz prawidłowa interpretacja zawartych w nich pojęć oraz elementów definiujących te pojęcia stanowi warunek prawidłowej klasyfikacji towaru na gruncie taryfy celnej. W przedmiotowej sprawie Spółka wnioskowała o zakwalifikowanie preparatu ... do kodu PCN 3004 50 10 0. Pozycja 3004 obejmuje, zgodnie z jej brzmieniem w Taryfie celnej "leki (z wyjątkiem produktów z pozycji nr 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej", a kod PCN 3004 50 10 0 - "leki zawierające witaminy, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej". Z brzmienia pozycji 3004 wynika, że o możliwości zakwalifikowania danego produktu do tej właśnie pozycji decyduje to, czy służy on do celów terapeutycznych lub profilaktycznych. Ustalenie, czy sporny preparat posiada te właściwości ma istotne znaczenie dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej i wymagało w związku z tym dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z zachowaniem obowiązujących reguł postępowania dowodowego. Ordynacja podatkowa, regulująca m.in. zasady postępowania organów celnych, obliguje te organy m.in. do "podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego..." (art. 122), "zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego" (art. 187 §1); stanowi również, że "żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" (art. 188). Jedną z podstawowych zasad Ordynacji podatkowej jest zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § l). Zasada ta ma także zastosowanie przy przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłych na podstawie art. 190 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakłada na organ prowadzący postępowanie obowiązek zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzania tego dowodu przynajmniej na 7 dni przed terminem (w § 1), a w § 2 stanowi, że strona ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, może zadawać biegłym pytania oraz składać wyjaśnienia". W niniejszej sprawie Spółka występowała do organu (pisma z dnia 27 grudnia 2002 r. – akta wspólne k. 106-107), zwracając uwagę na konieczność uzupełnienia zakresu opinii przedstawionej przez biegłego A.T. właśnie o kwestie związane z właściwościami terapeutycznymi lub profilaktycznymi preparatu ... oraz na celowość odniesienia się przez biegłego do pytań postawionych w tych pismach, a także wnosiła o umożliwienie zadania pytań biegłemu. Organ, wbrew cytowanym wyżej przepisom Ordynacji podatkowej, nie umożliwił skarżącej Spółce zadania pytań biegłemu A.T. ani w trakcie bezpośredniego spotkania, ani też nie przedstawił temu biegłemu pytań postawionych w pismach skarżącej i, mimo wadliwości tego postępowania, przyjął tę opinię za podstawę rozstrzygnięcia. Uczynił tak podnosząc, iż opinia biegłego T. w sposób jednoznaczny charakteryzuje preparat ..., zawiera informację na temat zawartych w nim substancji czynnych, ich stężenia oraz wskazania do stosowania preparatu. Organ uznając, że ... nie jest lekiem, przyjął, że o zakwalifikowaniu danego preparatu do leków z pozycji 3004 Taryfy celnej decyduje to, czy preparat ten chroni człowieka od zachorowania na pewne choroby, a także czy może być on stosowany "samodzielnie" w profilaktyce konkretnej choroby oraz czy jest przedmiotem "obrotu detalicznego bez recepty, w sklepach zielarsko-medycznych (a nie tylko w aptekach)", a więc że o jego taryfikacji celnej przesądza "również dystrybucja". Kryteria te nie zostały jednak wymienione w pozycji 3004 Taryfy celnej w związku z tym budzi wątpliwości Sądu prawidłowość ich zastosowania w stanie faktycznym sprawy. Dyrektor Izby Celnej nie wskazał również przekonujących przesłanek przesłanek (kryteriów), jakimi kierował się przyjmując, że opisywane w opiniach ekspertów, tj. Prof. P. i dr W., właściwości profilaktyczne ... w chorobach skóry, zwłaszcza łojotoku, łojotokowym zapaleniu skóry, łysieniu sideropenicznym i łysieniu plackowatym, łuszczycy, łupieżu, łysienia, suchej skóry, łamliwości i rozdwajaniu się paznokci trudno uznać za wystarczające, aby preparat ten mógłby być zataryfikowany w pozycji 3004, zgodnie z jej brzmieniem w Taryfie celnej jako "leki (z wyjątkiem produktów z pozycji nr 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej". W tym kontekście należy też zwrócić uwagę, że Dyrektor Izby Celnej przyjmując, że "lekiem" w rozumieniu pozycji 3004 jest taki preparat, który musi leczyć (a nawet "wyleczyć" i to "samodzielnie") konkretne choroby, nie odniósł się do treści uwagi wyłączającej, zawartej w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, w myśl której pozycja 3004 nie obejmuje "dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości", które są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22 i nie rozważył czy terapeutyczne i profilaktyczne właściwości, o których mowa w pozycji 3004, odnoszą się tylko do "konkretnych chorób", czy też do szerzej rozumianych "dolegliwości". Pamiętać też należy, iż żaden przepis Taryfy celnej nie uzależnia klasyfikowania preparatu jako leku od wskazania konkretnych chorób, z których można się wyleczyć stosując wyłącznie dany preparat lub którym można zapobiegać przyjmując wyłącznie dany preparat, jak wywodzi organ celny w uzasadnieniu decyzji (str. 11 decyzji). Całkowicie dowolne jest także uznanie przez organ celny, iż fakt, że ... może być stosowany w profilaktyce łojotoku, łojotokowym zapaleniu skóry, łysieniu sideropenicznym i łysieniu plackowatym, łuszczycy, łupieżu, łysienia, suchej skóry, łamliwości i rozdwajaniu się paznokci nie może przesądzić o zaklasyfikowaniu go jako leku, gdyż chorobom tym zapobiega odpowiednia dieta. W ocenie Sądu dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma znaczenia, w jaki inny sposób można zapobiegać konkretnym chorobom, ważne jest natomiast, aby środek, który jest przedmiotem taryfikacji, miał właściwości lecznicze lub profilaktyczne. Wskazane wyżej wątpliwości odnoszące się do pojęcia "leku" w rozumieniu pozycji 3004 taryfy celnej oraz zaistniałe sprzeczności co do właściwości ... w opiniach ekspertów, a zwłaszcza sprzeczności między tymi opiniami a opinią biegłego A.T., świadczą o zasadności zgłoszonego przez stronę skarżącą Spółkę wniosku o rozszerzenie zakresu tej opinii i umożliwienie jej zadania pytań biegłemu. W niniejszej sprawie taka potrzeba istniała zwłaszcza dlatego, że sporządzając opinię biegły był pozbawiony dostępu do akt administracyjnych i nie mógł odnieść się do opinii złożonych przez stronę (podobne stanowisko zaprezentowano w wyroku NSA z 19.01.1990r. (SA/Gd 1115/89, Przegl. Orzeczn. Pod. 1993/4/67). Rozpatrując niniejszą sprawę należy także zwrócić uwagę na zmianę przepisów Taryfy celnej od 01.01.2002r. Zmiana polegała m.in. na wprowadzeniu do działu 30 Taryfy celnej uwagi dodatkowej 1, która dotyczy poz. 3004. Uwaga ta precyzuje, jakie wymogi muszą spełniać ziołowe preparaty lecznicze i preparaty oparte na substancjach aktywnych: witaminach, minerałach itp., aby mogły być zaklasyfikowane do poz. 3004 Taryfy celnej. Oczywiście, że ta uwaga dodatkowa 1 do działu 30 nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ zgłoszenie celne zostało przyjęte przed datą wejścia w życie przepisu. Niemniej jednak organ celny dokonuje ustaleń jakby w oparciu o wymogi ustalone w uwadze dodatkowej 1, np. uznając, iż leki z poz. 3004 powinny leczyć konkretne choroby lub zapobiegać określonym dolegliwościom. Takich przesądzeń nie zawierały przepisy obowiązujące w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego. W konsekwencji naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej zasad przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego okoliczności mające znaczenie dla klasyfikacji taryfowej preparatu ... nie zostały ustalone, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpatrywaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej powinien przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe w celu dokładnego ustalenia, czy preparat ... posiada właściwości terapeutyczne lub profilaktyczne i - uwzględniając wyniki tego postępowania - ustali, czy może być on klasyfikowany do pozycji 3004 Taryfy celnej, jak domaga się tego skarżąca Spółka. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji. ----------------------- wyrok z dnia 22 września 2004 r. Sygn. Akt V SA 3053/03 jest prawomocny od dnia 4 grudnia 2004 r. ................................... podpis sędziego