V SA 315/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Zajda (spr.), Sędziowie NSA S. Kaliński, M. Rysz, Protokolant K. Kotulińska, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi S. S.A. na decyzję Dyrektor Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie Uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] grudnia 2002 r. nr [...] , wydaną po rozpatrzeniu odwołania firmy "O. C. " SA w W. , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 08 1997 r. - Ordynacja podatkowa [Dz.U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 23 § 7, art. 26, art. 85 § 1 i art. 262 ustawy z 9 01 1997 r. - Kodeks celny [Dz.U. nr 75 z 2001 r., poz. 801 ze zm.], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w W. z [...] lipca 2001 r. nr [...] . W uzasadnieniu decyzji podano, że [...] czerwca 1999 r. dokonano zgłoszenia celnego - w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym - importowanych z N. towarów pochodzenia chińskiego w postaci dresów dziecięcych, sukienek dziewczęcych, kompletów dziecięcych oraz kurteczek dziecięcych. Do zgłoszenia zawartego w formularzu SAD nr [...] dołączono deklarację wartości celnej i fakturę zakupu nr [...] z [...] kwietnia 1999 r. Z przedłożonych dokumentów wynikało, że towar został sprowadzony za kwotę 13.100 USD. Zgodnie z deklaracją importera złożoną w dniu odprawy celnej dostawa realizowana zaś była na warunkach bazy dostawy CIF. Postanowieniem nr [...] z [...] lipca 1999 r. organ celny pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wskazując, iż w wyniku weryfikacji ww. zgłoszenia celnego zakwestionowano wiarygodność wartości transakcyjnej wynikającej z załączonej do wniosku faktury zakupu, z uwagi na zaniżoną cenę nią objętego towaru. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, Dyrektor Urzędu Celnego w W. decyzją nr [...] z [...] lipca 2001 r. uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za prawidłowe w zakresie wartości celnej w poz. 1 i 3 SAD oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej poz. 2 i 4 SAD wartości celnej towaru i kwoty długu celnego oraz dokonał ponownego ich określenia. Wartość celną towaru ustalono stosując zastępczą metodę wyceny uregulowaną w przepisie art. 29 § 1 w zw. z art. 26 § 1 Kodeksu celnego. Za materiał porównawczy posłużyły faktury dotyczące towaru objętego zgłoszeniami celnymi o nr: - [...] z [...] kwietnia 1999 r. (sukienki dziewczęce), - [...] z [...] maja 1999 r. (kurtki dziecięce), - [...] z [...] listopada 1999 r. (sukienki dziewczęce), - [...] z [...] kwietnia 1999 r. (komplety dziecięce). Po rozpatrzeniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wskazał, że zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. W myśl art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tegoż kodeksu. Podkreślił, że przepisy Kodeksu celnego przewidują zarazem możliwość ochrony interesów państwa przed posługiwaniem się przez podmioty dokonujące obrotu towarowego z zagranicą niewiarygodnymi dokumentami, upoważniając organy celne do odmowy przyjęcia w takim przypadku wartości transakcyjnej jako wartości celnej towaru (art. 23 § 7 Kodeksu celnego). Podobny pogląd wyraził NSA w wyrokach z 15.11.1993 r. [sygn. akt V SA 1318, 1319/93], z 10.08.1995 r. [sygn. akt SA/Kr 1090/95], z 1.04.1998 r. [sygn. akt SA/Bk 713/97]. Wskazał, że w niniejszej sprawie o zakwestionowaniu wiarygodności faktury nr [...] z [...] kwietnia 1999 r. zadecydowała zaniżona cena sprowadzonego towaru w stosunku do cen towarów podobnych sprowadzanych z tego samego kraju w zbliżonym czasie. Stwierdzenie to dotyczy sukienek dziewczęcych i kurteczek dziecięcych, natomiast nie dotyczy importowanych przez Spółkę kompletów i dresów dziecięcych. W tym zakresie z powodu braku stosownego materiału porównawczego organ celny nie zakwestionował załączonej do zgłoszenia celnego faktury. Cena jednostkowa sprowadzonych sukienek dziewczęcych, zgodnie z załączonymi do zgłoszenia celnego dokumentami handlowymi, wynosiła 0,60 USD za sztukę, natomiast kurteczek dziecięcych 0,80 USD za sztukę. Tymczasem z akt sprawy wynika, iż w zbliżonym okresie ceny jednostkowe importowanych z C. sukienek dziewczęcych kształtowały się w wysokości 3,83 USD/szt., natomiast kurteczek dziecięcych 6,93 USD/szt. [materiał porównawczy ze zgłoszenia celnego nr [...] z [...] kwietnia 1999 r. oraz załączonej do niej faktury nr [...] z [...] kwietnia 1999 r. - sukienki dziewczęce; zgłoszenia celnego nr [...] z [...] maja 1999 r. oraz załączonej do niego faktury nr [...] z [...] maja 1999 r. - kurteczki dziecięce]. W przypadku zakwestionowania wiarygodności dokumentów, na podstawie art. 23 § 7 Kodeksu celnego organ celny ustala wartość celną w sposób określony w art. 25 - 29 ustawy [art. 24 § 1 Kodeksu celnego]. Za wartość celną może być przyjęta m.in. wartość transakcyjna identycznego lub podobnego towaru wprowadzonego na polski obszar celny, sprzedanego w tym samym lub zbliżonym czasie co towar, dla którego ustalana jest wartość celna. Organy celne nie dysponowały materiałem porównawczym dotyczącym towarów identycznych, natomiast mógł oprzeć się na metodzie dotyczącej towarów podobnych z "zachowaniem rozsądnej elastyczności dotyczącej składu jakościowego towaru" [art. 29 w zw. z art. 26 § 1 K.cel.]. Metoda ta jest odpowiednia do stanu faktycznego, dopuszcza bowiem uwzględnienie dodatkowych elementów związanych np. ze składem surowcowym i innych odmienności. Ceny jednostkowe sukienek dziewczęcych sprowadzonych z N., kraj pochodzenia C., na warunkach bazy dostawy CIF, w okresie zbliżonym - nie przekraczającym 90 dni - do dnia, w którym dokonano zgłoszenia celnego, kształtowały się więc w wysokości 3,83 USD/szt., natomiast kurteczek dziecięcych 6,93 USD/szt. Materiał zgromadzony w przedmiotowej sprawie potwierdza zatem zaniżenie wartości transakcyjnej sprowadzonych przez stronę sukienek i kurteczek co potwierdza prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Zgłoszenia celne do których załączone są faktury stanowiące w sprawie materiał porównawczy, zostały wymienione w zaskarżonej decyzji, a ich kopie włączone do akt sprawy, w związku z tym zarzut strony dotyczący niesprecyzowania i zachowania w tajemnicy materiału porównawczego nie jest uzasadniony. Ustosunkowując się zaś do zarzutu strony dotyczącego niewspomnienia w decyzji czy materiał porównawczy odpowiadał jakością i krajem pochodzenia importowanemu towarowi podkreślono, iż Dyrektor Urzędu Celnego w W. na str. 5 zaskarżonego orzeczenia wskazał zarówno na posiadany w sprawie materiał porównawczy jak i na to, iż spełnia on warunki "towarów podobnych" zgodnie z art. 22 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. Materiał porównawczy został dołączony do akt sprawy, a zatem strona mogła się z nim zapoznać. Organ celny pierwszej instancji przed wydaniem decyzji pismem z [...] maja 2001 r. nr [...] informował stronę o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ponadto, organ odwoławczy pismem z [...] października 2002 r. nr [...] także pouczał importera o przysługującym uprawnieniu wynikającym z art. 200 Ordynacji podatkowej, z którego strona skorzystała, ale nie przedstawiła zapowiadanej ekspertyzy [k. 103-104]. Odnosząc się do zarzutu Spółki, iż organy celne nie uwzględniły tego, że strona posiadała w C. ach stałego pracownika, który nawiązywał najkorzystniejsze kontakty handlowe, nie uzasadniał tak niskich cen odzieży jak deklarowane przez importera, pomijając okoliczność, że twierdzenie to nie zostało poparte żadnymi dowodami. Organ celny uwzględnił więc, wbrew zarzutom zawartym w odwołaniu, wszelkie okoliczności podnoszone przez stronę, także okoliczność, że mimo jej twierdzeń faktura handlowa nie zawierała składu surowcowego towaru, a jedynie opis co do gatunku sprowadzonej odzieży. Podkreślono, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego dane zawarte w przedłożonej przez stronę fakturze zakupu, dotyczące ceny towaru (sukienek dziewczęcych, kurteczek dziecięcych), należy traktować jako niewiarygodne. Umowa kupna-sprzedaży (a przedłożona przez stronę faktura jest właśnie dokumentem świadczącym o zawarciu takiej umowy), w której strony wskazały cenę sprzedawanego towaru odmienną od rzeczywistej jego wartości nie może być dokumentem, na podstawie którego organy celne przyjęłyby wartość celną przedmiotowego towaru. W toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego importer nie zdołał przedstawić dowodów, które umożliwiałyby inną ocenę materiału dowodowego. Nie wyjaśnił w sposób przekonywujący, jakie były przyczyny zastosowania przez eksportera tak niskiej ceny. Rzeczą strony jest wykazywać jaka jest rzeczywista wartość towaru i co najmniej współdziałać w tej kwestii z organem celnym [por. wyrok NSA z 11.05.2000 r. sygn. akt I SA/Gd 261/98]. Na powyższą decyzję Syndyk masy upadłości "O. C. " S.A. w W. (upadłość firmy "O. C. " SA ogłoszona została postanowieniem Sądu [...] z [...] sierpnia 2002 r. sygn. akt [...]) wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Strona skarżąca zarzuciła, iż organy celne niezasadnie zakwestionowały część zgłoszenia celnego, powołując się na przepis art. 29 § 1 K.cel., w sytuacji gdy wartość celną towaru można było ustalić z zastosowaniem przepisów art. 25-28 tej ustawy. Zarzuciła ponadto nieuwzględnienie składu surowcowego importowanych towarów, jak i innych odmienności, które czyniły towar porównawczy nader atrakcyjnym. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organów celnych, iż nie przedstawił dowodów, które umożliwiłyby inną ocenę materiału dowodowego, bowiem ekspertyza nr [...] z dnia [...] listopada 1999 r. jakkolwiek odnosi się do innej partii towaru, to jednak wskazuje, że towar sprowadzony jest o określonej jakości i o określonej cenie. Niska cena sprowadzonych towarów wynika z faktu posiadania przez firmę "O. C. " przedstawicielstwa na terenie C. Skarżący wskazał, że towar przyjęty przez organy celne jako materiał porównawczy był sprowadzony z N. , zaś spółka przywoziła towar bezpośrednio z C. , co miało znaczenie dla wysokości ceny jednostkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stosownie do art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne wg stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie zaś z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalona, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tego kodeksu. Z mocy art. 83 § 1 Kodeksu celnego organy celne są uprawnione do kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru i w sytuacji gdy z kontroli tej wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane albo dokumenty - obowiązane są podjąć niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 3 Kodeksu celnego). Dotyczy to także zagadnienia związanego z ustaleniem wartości celnej towaru. Jakkolwiek jest zasadą, jak wskazano wyżej, że wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, to jednak organy celne są uprawnione do jej zakwestionowania w określonych sytuacjach. W szczególności zaś wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej... (art. 23 § 7 k.cel.) Jak z powyższego wynika, odmowa przyjęcia wartości transakcyjnej musi być podyktowana uzasadnionymi przyczynami. W sprawie niniejszej zakwestionowana została materialna wiarygodność faktury z powodu podejrzenia zaniżenia ceny. Tego rodzaju podejrzenie i wynikająca zeń konieczność oceny wiarygodności przedstawionych przez stronę przy SAD dokumentów handlowych wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego. Należy podkreślić, że bezpośrednim celem tego postępowania jest ustalenie, czy cena transakcyjna ustalona została w sposób wiarygodny i nie zawsze rezultatem tych działań będzie dokładne ustalenie ceny rzeczywiście przez stronę zapłaconej. Postępowanie to winno natomiast pozwolić odpowiedzieć na pytanie, czy cena ta jest wiarygodna, czy nie jest np. rażąco wysoka albo rażąco niska. W tych ostatnich przypadkach organ celny obowiązany jest odrzucić niewiarygodną cenę transakcyjną i podjąć działania zmierzające do jej ustalenia w drodze metod zastępczych przewidzianych w art. 25-29 Kodeksu celnego, przy czym dobór kolejności tych metod nie może być przypadkowy, lecz wynikać z kolejności zamieszczenia poszczególnych regulacji w ustawie. Obowiązek ten unormowany w art. 24 k.cel. wynika, jak należy sądzić z tego, iż metoda zamieszczona jako pierwsza pozwala na dokładniejsze określenie ceny transakcyjnej w kraju eksportera. Należy stwierdzić, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stworzył uzasadnione podstawy do zakwestionowania przez organy celne wiarygodności ceny transakcyjnej niektórych rodzajów towaru. Dla jej ustalenia metodą zastępczą organy celne posłużyły się metodą uregulowaną w art. 29 Kodeksu celnego, posiłkowo posługując się także metodą opartą na kryterium "podobieństwa towarów" z art. 26 ustawy W świetle zgromadzonego materiału dowodowego takie podejście nie może być kwestionowane. Organ odwoławczy w uzasadnieniu rozważył możliwość zastosowania innych metod i uznał, że ustalenie wartości celnej może nastąpić metodą ostatniej szansy, czyli według treści art. 29 Kodeksu celnego. A więc wartość celna winna być ustalona na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: Artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., Porozumienia w sprawie stosowania Artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., przepisów niniejszego działu [Kodeksu celnego]. Posiłkowo posłużył się tutaj metodą ustalania wartości transakcyjnej towarów podobnych (art. 26 § 1 K.cel.) Za towary podobne Kodeks celny (art. 21 § 1 pkt 3) uznaje towary wytworzone w tym samym kraju, które nie będąc podobne pod każdym względem posiadają podobne cechy i skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi. Jakość towarów, znak towarowy i renoma jaką posiadają są czynnikami, które należy brać pod uwagę przy ustalaniu podobieństwa towarów. W rozpoznawanej sprawie powyższe wymagania zostały spełnione. Objęty materiałem porównawczym towar sprowadzony został do Polski w zbliżonym czasie z C. i był rodzajowo identyczny. Nic ponadto nie wskazuje na odmienność cech, składu materiałowego i funkcji. W tym zakresie organ celny, ostatecznie stosując metodę określoną przepisem art. 29 K.cel. wykazał się elastycznością w zakresie składu surowcowego towaru, podkreślając jednak, iż nie wynika on z faktury. Porównywane towary sprzedawane były na tym samym poziomie handlu i w podobnych ilościach, zaś różnice w kosztach transportu nie są znaczne, gdyż towar zarówno objęty zaskarżoną decyzją, jak i sprowadzony objęty był formułą CIF. W świetle powyższego należy uznać, że zgromadzony w sprawie materiał porównawczy dawał organom celnym zarówno podstawę do zakwestionowania wiarygodności wartości transakcyjnej towaru, jak i podstawę do posłużenia się przy określeniu jego wartości celnej metodą z art. 29 Kodeksu celnego. Nie zasługuje na uwzględnienie argument skargi dotyczący niskiej ceny sprowadzonych towarów, wynikającej z faktu posiadania przez Spółkę w C. swego przedstawicielstwa handlowego, jeśli zważyć, iż cena towaru była rażąco (ponad sześciokrotnie) zaniżona w stosunku do występującej w tym czasie na rynku eksportera, i jak wskazano wyżej, istniały podstawy faktyczne i prawne do jej zakwestionowania, a ustalenie ceny według metody z art. 29 Kodeksu celnego nie nasuwa prawnych zastrzeżeń. Chybiony jest także zarzut skargi dotyczący nieuwzględnienia przez organy celne jako dowodu w sprawie ekspertyzy nr [...] wykonanej na zlecenie strony, jeśli zważyć, że jak podała skarżąca, ekspertyza ta nie dotyczy towaru objętego przedmiotową sprawą. Biorąc powyższe pod uwagę należało uznać, że zaskarżona decyzja prawa nie narusza i w związku z tym na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. Nr 153, poz. 1270] orzec jak w sentencji.