V SA 3375/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Irena Kudiura, Sędziowie NSA del. do WSA - Ewa Jóźków, - Piotr Piszczek (spr.), Protokolant - Elżbieta Winiarska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2004 r. sprawy ze skargi "M." [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2002 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek, zaś w pozostałej części skargę oddala. 2. Stwierdza, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej odsetek nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz "M." [...]kwotę 100 (sto) złotych tytułem części zwrotu kosztów. Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego według dokumentu JDA SAD z dnia [...].11.2000 r. nr [...] przez PPH "M." s.c. [...](przekształconą następnie w Spółkę jawną "M." [...]) Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzone z N. towary określone jako przyprawy stosowane do produkcji majonezu, ketchupu i musztardy, zafakturowane przez eksportera jako wyroby o nazwach Loryma Zitronen-Extrakt, Loryma Gewürz Mischung 500, Loryma 509 oraz Loryma Gewürz Mischung 0739. Zgłoszone towary, z wyjątkiem Loryma 509, określone jako przyprawy do majonezu i keczupu, zaklasyfikowane zostały w dokumencie SAD według zadeklarowanego przez importera kodu taryfowego 3302 10 900 obejmującego stosowane w przemyśle spożywczym wskazane w poz. 3302 mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny oparte na jednej lub na wielu takich substancjach. W toku postępowania celnego importer, traktując produkt Loryma 509 jako zagęstnik do majonezu na bazie skrobi, jako właściwy dla tego produktu wskazał kod taryfowy 3505 10 900, obejmując pozostałe z poz. 3505 artykuły określone jako dekstryny i inne skrobie modyfikowane, kleje oparte na skrobiach, dekstrynach lub innych skrobiach modyfikowanych. Decyzją z dnia [...].06.2002 r. nr [...], wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, Naczelnik Urzędu Celnego II w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie nazwy towaru, klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i wymiaru cła i orzekając w tym zakresie, zgłoszone w dokumencie towary jako przyprawy przy produkcji majonezu, keczupu i musztardy określił: 1) w pozycji 1 jako produkty o nazwach Loryma Zitronen-Extrakt, Loryma Gewürz-Mischung 500, Loryma Gewürz-Mischung 0739, klasyfikowane według kodu taryfowego 210390900 obejmującego pozostałe z poz. 2103 wyszczególniającej sosy i przetwory z nich; zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne; mąkę i grysik z gorczycy i gotową musztardę, ze stawką celną 30%, 2) w pozycji 2 jako produkt o nazwie Loryma 509 (preparat zagęszczający), klasyfikowany według kodu taryfowego 210690980 obejmującego pozostałe z poz. 2106 wyszczególniającej przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, ze stawką celną 25% minimum 0,22 EUR/kg. Za taką klasyfikacją, zdaniem organu orzekającego, przemawia skład produktów obejmujący wiele różnorodnych składników, w szczególności – w grupie 1 przypraw – dekstrozę, olej cytrynowy, skrobię zmodyfikowaną, ekstrakt pieprzowy, sól, dekstrozę – cukier gronowy, glutaminian sodu, olej pieprzowy, selerowy, ekstrakt czosnkowy. Wskazując, że zgłoszone w grupie 1 przyprawy zawierają niewielką ilość substancji aromatycznych, organ pierwszej instancji uznał, że z tego względu nie mogą być klasyfikowane według pozycji 3302. W odniesieniu do produktu Loryma 509 organ orzekający wskazał, że produkt ten stosowany jest jako preparat zagęszczający i właściwy jest przyjęty w decyzji kod taryfowy. Orzekając w sprawie na skutek odwołania importera Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...].09.2002 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji podzielając stanowisko i argumentację tego organu przedstawione w uzasadnieniu jego decyzji. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, ze wymienione w grupie 1 przyprawy nie mogą być zaklasyfikowane do pozycji 3302 taryfy, ze względu na zawarty w nich dodatek, m.in. glutaminian sodu i ekstraktów roślinnych (olejów pieprzowego, czosnkowego, selerowego) czy też witamin. Ich zaliczenie do kodu 21039090 taryfy, zdaniem organu odwoławczego, uzasadnione jest z tej racji, że z uwagi na ich skład, obejmujący m.in. sól, dekstrozę, glutaminian sodu, przyprawy, ekstrakty przypraw, stanowią one mieszaninę różnych składników: olejków eterycznych, przypraw, nośników i substancji strukturotwórczych, wzmacniaczy smaku. Gdy zaś chodzi o produkt Loryma 509 to, zdaniem organu odwoławczego, jako mieszanina wieloskładnikowa podlega zaklasyfikowaniu do poz. 2106 obejmującej przetwory spożywcze. W skardze wniesionej w dniu 30.10.2002 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca wystąpiła o uchylenie albo stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z [...].09.2002 r. i uchylenie decyzji organu celnego pierwszej instancji z [...].06.2002 r. zarzucając naruszenie: – taryfy celnej przez niewłaściwe jej zastosowanie, – art. 65 § 7 Kodeksu celnego przez wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego, – art. 134 § 1, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez skierowanie zaskarżonej decyzji wyłącznie do Spółki, z pominięciem wspólników, niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego i nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, właściwy w sprawie na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), zważył, co następuje. Stosownie do zasady zawartej w regule 1 Ogólnych reguł interpretacji polskiej nomenklatury scalonej, dla celów prawnych klasyfikację taryfową towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji taryfowych i uwag do sekcji lub działu taryfy celnej. Z treści wnioskowanego przez skarżącą w dokumencie SAD kodu taryfowego 3302 10 900, uwag 1 lit. a i 2 do działu 33 taryfy oraz wyjaśnień do poz. 3302 taryfy wynika, że kod ten obejmuje: – stosowanie w przemyśle spożywczym mieszaniny substancji zapachowych z pozycji 3301, w szczególności mieszaniny olejków eterycznych, ich koncentratów i roztworów i mieszaniny oparte na jednej lub wielu takich substancjach pod warunkiem, że mieszaniny te są w rodzaju podstawowych surowców dla przemysłu spożywczego, np. w wyrobach cukierniczych lub przyprawach spożywczych, – mieszaniny nawet połączone z rozcieńczalnikiem lub cieczą nośną bądź zawierające alkohol, mieszaniny produktów objętych nawet innymi działami z jedna lub kilkoma substancjami zapachowymi pod warunkiem, że substancje te stanowią element podstawowy mieszaniny. Niesporny w sprawie skład produktów określonych wyżej w poz. 1 przedstawia się następująco: – Loryma Zitronen Extrakt: dekstroza 90,15%, olejek cytrynowy 4,92%, skrobia zmodyfikowana 4,92%, ryboflawina 0,01%, – Loryma Gewürz Mischung 500: ekstrakt pieprzowy 29,9%, dekstroza-cukier gronowy 22,9%, sól 13,4%, glutaminian sodu 12%, granulat 10%, skrobia zmodyfikowana 5,4%, sacharoza-cukier trzcinowy 5%, ekstrakt czosnkowy 10%, olej pieprzowy 0,2%, olej selerowy 0,2%, – Loryma Gewürz Mischung 0739: granulat 33%, kwas cytrynowy 27%, guma guar 20%, kurkuma 13%, skrobia zmodyfikowana 7% (k. 59 akt adm. i k. 79 akt sąd.). Według skarżącej, do substancji zapachowych należy zaliczyć olejki cytrynowy, czosnkowy, selerowy, substancje pieprzowe i kurkumę. Poza tymi substancjami produkty z pozycji 1 zawierają z reguły wiele innych składników. Oznacza to, że produkty te nie mogą być poczytane za "mieszaniny substancji zapachowych", które w pierwszej kolejności wymienia pozycja taryfowa 3302. Poza tym jeśli nawet oprzeć się na wyliczeniu skarżącej, stwierdzić należy, że w świetle przedstawionego ilościowego składu produktów wymienione przez skarżącą substancje nie spełniają wskazanego wyżej wymagania jako elementu podstawowego mieszaniny. Przemawia to przeciwko klasyfikowaniu towarów z poz. 1 według wnioskowanego przez skarżącą kodu taryfowego. Nie może odnieść skutku pogląd skarżącej, że podstawowy jest ten składnik, który przesądza o charakterze i funkcji produktu. Pamiętając o przytoczonej regule 1 Ogólnych reguł interpretacji polskiej nomenklatury scalonej, wskazać należy, że taryfa celna w odniesieniu do pozycji 3302 i wyjaśnienia do tej pozycji nie przewidują kryterium oceny podstawowego – w powyższym rozumieniu – składnika (elementu) towaru według tego, czy przesądza on o charakterze i funkcji produktu. Poza tym, kryterium takie jest tak ogólne i nieostre, że jego zastosowanie w praktyce byłoby w istocie niemożliwe. Mając na uwadze powyższe okoliczności i dysponując art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego stwierdzić należy, że organy celne mogły dokonać zmiany wskazanej w zgłoszeniu taryfikacji produktów z poz. 1 i zaklasyfikować je według kodu 210390900 jako zmieszane przyprawy. Przemawia za tym dodatkowo okoliczność, że również w sprawozdaniach z badań Centralnego Laboratorium Celnego z 30 sierpnia i z 3 września 2001 r. oraz w ekspertyzach Instytutu Chemii Bioorganicznej z 21.08.2001 r. wskazane w nich produkty określone zostały jako mieszanki "przyprawowe". Przemawia za tym również okoliczność, że jak wynika z treści zgłoszenia celnego i niekwestionowanych danych Głównego Inspektora Sanitarnego stanowiących przedmiot ustaleń organu odwoławczego, omawiane produkty jako dodatki w bardzo niewielkich dawkach stosowane są do produkcji majonezów, sosów sałatkowych i majonezowych, chrzanu i wobec tego nie mogą być poczytane za produkty "w rodzaju podstawowych surowców dla przemysłu spożywczego" w rozumieniu pozycji taryfowej 3302 i wyjaśnień do tej pozycji. Nie budzi zastrzeżeń także klasyfikacja taryfowa przyjęta przez organy celne w odniesieniu do produktu Loryma 509 według kodu 2106980, obejmującego pozostałe z pozycji 2106 wyszczególniającej przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone. Wnioskowaną klasyfikację według kodu 350510900 skarżąca oparła na uznaniu tego produktu za skrobię modyfikowaną. W świetle zaś sprawozdania z badań Centralnego Laboratorium Celnego i wskazań organu odwoławczego w przedmiocie różnej klasyfikacji skrobi modyfikowanej i proszku serwatkowego jako jej źródła produkt o nazwie Loryma 509 nie zawiera skrobi modyfikowanej, co wyłącza możliwość jej klasyfikowania w sposób wnioskowany przez skarżącą. W konkluzji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja, z wyjątkiem tej jej części, która dotyczy odsetek wyrównawczych, odpowiada prawu i niezasadne są zarzuty skargi naruszenia przepisów prawa procesowego, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji skarga – poza wyjątkiem dotyczącym odsetek – podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Zawarte w sentencji decyzji utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją sformułowanie wskazujące, że poboru i określenia kwoty odsetek dokona właściwy Wydział Izby Celnej, nie spełnia wymagań decyzji jako rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie o odsetki między oznaczonymi podmiotami, a niezbędnych, by decyzja mogła stanowić tytuł wykonawczy. W szczególności nie wskazuje wysokości odsetek (stopy procentowej) początkowej daty ich naliczania od oznaczonej kwoty i daty końcowej (do dnia zapłaty) i nie zawiera oceny merytorycznych przesłanek prawa do odsetek wyrównawczych. W konsekwencji, w tej części zaskarżona decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. Z uwagi na uwzględnienie skargi jedynie w nieznacznym zakresie zasądzono na rzecz skarżącej na podstawie art. 206 powyższej ustawy częściowy zwrot kosztów postępowania.