V SA 3407/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Dorota Mydłowska (spr.), Sędziowie WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska, - Małgorzata Rysz, Protokolant - Michał Petranik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi "ID. POLAND" Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] w W. z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę W dniu 13 listopada 2000 r. Id. Poland SP. z o.o. dokonała, według dokumentu SAD [...] , zgłoszenia celnego towaru stanowiącego leki. W związku z kontrolą przeprowadzoną w siedzibie firmy ujawniono dokumenty świadczące o udzielaniu Spółce rabatów za importowane leki, co spowodowało wydanie przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. postanowienia z [...] .11.2002 r. o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie ustalenia prawidłowej wartości celnej towaru. W dniu [...] .01.2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją wydaną w oparciu o m.in. art.23 § 1 i 9, art.65 § 4 pkt.2 lit. b, art.83 § 1 i 3, art.262 Kodeksu celnego- ustawa z 9 stycznia 1997r. (Dz.U.23 poz.117 z późn. zm), oraz na podstawie art. 207 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.137 poz.926 ) uznał zgłoszenie celne z dnia 13 listopada 2000 r. za nieprawidłowe w części dotyczącej określenia wartości celnej towaru i orzekając w tym zakresie określił wartość celną towaru w skorygowanej (obniżonej) wysokości. Dyrektor Izby Celnej [...] w W. orzekając w sprawie w związku z odwołaniem Spółki, decyzją z dnia [...] .lipca 2003 r. nr [...] , utrzymał zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w mocy. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby wskazał, że w dniu 13 listopada 2000 r. firma Id. dokonała zgłoszenia celnego towaru w postaci leków dołączając do dokumentu SAD fakturę handlową nr 8975 oraz DWC. Po zwolnieniu przedmiotowego towaru, w okresie styczeń-kwiecień 2002 r., w siedzibie firmy miała miejsce kontrola dokonana przez funkcjonariuszy kontroli celnej, której efektem było ujawnienie w dokumentach firmy umowy podpisanej dnia 20.01.2000 r. w W. i 09.02.2000 r. w Berlinie. pomiędzy importerem a firmą DR. G. Mann C.F. Gmbh oraz not kredytowych odnoszących się do faktur przedstawianych przy zgłoszeniach celnych obniżających wartość importowanych leków. W niniejszej sprawie eksporter wystawił notę kredytową nr 8977 z dnia 6 12.2000r do faktury nr 8975 z dnia 6.11.2000r obniżającą wartość importowanych leków podaną w fakturze o kwotę 1.190,00 DEM. Płatność z tytułu ww faktury, po potrąceniu kwoty z ww noty kredytowej została zrealizowana przekazem ,za pośrednictwem I. Bank z W., co potwierdza wyciąg z banku z dnia 31.01.2001r. stanowiący dowód zapłaty za fakturę nr 8975 po uwzględnieniu noty kredytowej . Treść wyciągu bankowego w zestawieniu z treścią pozostałych dokumentów dowodziła, że deklarowana przez stronę w zgłoszeniu celnym wartość towaru została zawyżona z powodu nieuwzględnienia udzielonego stronie rabatu, a więc została ustalona niezgodnie z dyspozycją art. 23 § 9 Kodeksu celnego. Wartość towaru została bowiem ustalona jedynie w oparciu o treść przedłożonej przez stronę faktury handlowej w sytuacji , w której strona dysponowała umową (wraz z "Uzupełnieniem") zawartą z eksporterem , na podstawie której Spółka zobowiązała się do dystrybucji produktów farmaceutycznych po cenach określonych w tej umowie, otrzymując od eksportera jako prowizję określony procentowo rabat do każdej faktury sprzedaży zgodnie z zapisem § 13 umowy. Treść tego paragrafu została zmieniona " Uzupełnieniem " z dnia 30.08.2000r., z którego wynikało, że dostawca zobowiązuje się do udzielenia nabywcy premii finansowej w wysokości 8 % wartości zakupionych leków, pod warunkiem zakupu od dostawcy w każdym kwartale leków o wartości 5000 EURO. Realizując warunki powyższej umowy, dostawca wystawiał dla odbiorcy faktury dotyczące sprzedaży farmaceutyków,- które odbiorca przedkładał przy zgłoszeniu celnym - a następnie tego samego dnia lub też w pewnym odstępie czasu, wystawiał do faktur noty kredytowe zmniejszające wartość zakupionych leków. Płatności realizowane przez Spółkę na rzecz dostawcy realizowane były z uwzględnieniem kwot, uwidocznionych w notach kredytowych . Okoliczność ta powoduje zdaniem Dyrektora Izby Celnej, że kwotą należną za importowany towar, była kwota wskazana w fakturze handlowej pomniejszona o przyznany rabat. Dokonując zgłoszenia celnego towaru Spółka wiedziała, że ceny farmaceutyków nie są ostateczne i mogą ulec zmianie, co nakładało na nią obowiązek przedstawienia umowy przy zgłoszeniu celnym. To, że strona otrzymała notę kredytową już po dokonaniu zgłoszenia celnego, stwarzało sytuację , w której strona powinna przedstawić notę po jej otrzymaniu organom celnym w celu prawidłowego ustalenia wartości celnej sprowadzanych towarów Na przeszkodzie temu nie stał fakt, że jak twierdziła strona, udzielenie zniżki nie było pewne lecz zależne od wypełnienia warunku w postaci dokonania kwartalnego zakupu leków o ustalonej umową wartości, ponieważ mimo takiego zapisu umowy, dostawca wystawiał noty kredytowe, nie z uwzględnieniem tego zapisu, lecz do konkretnych faktur handlowych. W kontaktach handlowych stron nie występował żaden pośrednik, zatem brak jest podstaw do traktowania udzielanych zniżek jako prowizji czy to od zakupu, czy to od sprzedaży. Zdaniem Dyrektora Izby organ celny I instancji wydał decyzję w oparciu o zgromadzony przez siebie materiał dowodowy - a nie jak zarzucała strona w odwołaniu - wyłącznie w oparciu o ustalenia dokonane w trakcie kontroli przez funkcjonariuszy RIC w L., którzy jedynie przesłali sporządzony przez siebie protokół do wykorzystania właściwym organom celnym, w następstwie czego doszło do wszczęcia niezależnego postępowania wyjaśniającego w sprawie przedmiotowego zgłoszenia celnego. Organy celne są zobowiązane do prawidłowego ustalenia wartości celnej towaru we właściwej wysokości i to, że po weryfikacji zgłoszenia celnego kwota długu celnego ze względu na niezmienioną stawkę celną, ( która wynosi 0% ), nie uległa zmianie, pozostaje bez znaczenia dla sprawy i dla oceny działania organów celnych, które wbrew stanowisku strony jest prawidłowe i znajduje oparcie w przepisach Kodeksu celnego. W ocenie Dyrektora Izby Celnej [...] w W. podstawa prawna decyzji organu celnego I instancji, a w szczególności powołanie się na art.65§4 lit.b Kodeksu celnego, jest trafne ze względu na treść art. 69 Kodeksu celnego zgodnie z którym, jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, w postępowaniu celnym stosuje się przepisy właściwe w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego. Od decyzji tej Id. Sp. z o. o. w W. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wnosząc w skardze o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej [...] w W. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] ewentualnie o ich uchylenie Spółka zarzuciła: naruszenie artykułów Kodeksu celnego tj. art.21 przez określenie wartości celnej dla celów innych niż tam wskazanych, art. 23 § 1 i § 9 przez błędne przyjęcie, że płatności zagranicznego kontrahenta na rzecz Id. Poland stanowią element rozliczeń wartości importowanych do Polski leków oraz, że ich uiszczenie stanowi warunek zakupu tych towarów, art. 64 i wydanego na jego podstawie Zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 10 listopada 1997r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych przez błędne przyjęcie, iż zgłoszenie celne oraz dołączone do niego dokumenty były niekompletne, nadto przepisów ustawy Ordynacja podatkowa tj. art.121 § 1 przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów celnych, art.122 przez nie podjęcie wszelkich działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy, art.124 przez nieuzasadnione twierdzenie, iż wartość celna powinna podlegać korekcie w sytuacji udzielenia rabatów po wprowadzeniu towaru na polski obszar celny, art.180 i 187 przez odstąpienie od zebrania całego materiału dowodowego i nie dokonanie wnikliwej jego analizy. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że w toku postępowania już po wydaniu przez Naczelnika Urzędu Celnego postanowienia w sprawie wszczęcia postępowania w przedmiocie ustalenia prawidłowej wartości celnej towaru przeglądając akta sprawy stwierdziła, że w dokumentach przekazanych przez RIC organowi celnemu brakowało aneksu do umowy zawartej z firmą Dr. M. P. zawierającego w § 13 warunki dotyczące otrzymywania prowizji od zagranicznego kontrahenta. Dokument ten został przez Spółkę uzupełniony przez jego nadesłanie przy piśmie z dnia 06.12 2002 r., a następnie w kolejnym piśmie Spółka złożyła wyjaśnienia do sprawy w zakresie wydanych przez organ celny postanowień. W odpowiedzi Naczelnik wydał postanowienie zaskarżone przez Spółkę zażaleniem a po utrzymaniu tego postanowienia w mocy przez Dyrektora Izby Celnej [...] Spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego uznając, że w zaskarżonym postanowieniu rozstrzygnięto istotę sprawy. Odnosząc się w dalszym ciągu do zaskarżonej decyzji Skarżąca zakwestionowała prawidłowość rozumowania organów celnych co do tego, że przyznane jej wynagrodzenie w postaci premii finansowej stanowi rabat, i że miało ono wpływ na wartość celną importowanego towaru. Wskazując na treść § 13 umowy w jego zmienionym od 30.08.2000 r. brzmieniu i przyznając, że na takich właśnie zasadach jak określone w jego treści odbywała się współpraca stron, Spółka podkreślała, że wynagrodzenie jakie otrzymywała było wynikiem wykonywania czynności dystrybucji zaś umowa stron, czego dowodzi choćby treść jej preambuły wskazuje, że jest to w istocie umowa dystrybucji i kupna - sprzedaży. Organy celne konsekwentnie nie analizowały umowy pod tym względem, nie sprawdzając nawet czy tego rodzaju usługi ( dystrybucji) rzeczywiście Spółka świadczyła jak również nie dostrzegając faktu, że w istocie rozliczenia stron następowały w postaci kompensowania wzajemnych zobowiązań. W dacie dokonywania zgłoszeń ( poza trzema pierwszymi ), Spółka nie dysponowała notami kredytowymi, nie mogła więc ich dołączyć, brak jest więc podstaw ażeby stawiać zarzut niekompletności danych dotyczących zgłoszenia celnego. Skarżąca dokonała przedmiotowego zgłoszenia celnego zgodnie z treścią art. 85 § 1 Kodeksu celnego , który stanowi, że należności celne są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących oraz § 223 i 236 rozp. Ministra Finansów z 7 .09.2001 r w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych. O prawidłowości stanowiska skarżącej świadczy jej zdaniem także treść pisma Departamentu Podatków Pośrednich Ministerstwa Finansów nr PP2-813/1129/02 ASO z dnia 31.01 .2003 r. poruszającego kwestie stosowania upustów i rabatów w sytuacji, gdy w momencie dokonywania zgłoszenia celnego nie jest znana ich wysokość. Zbliżone stanowisko zostało wyrażone w piśmie Prezesa GUC z 28.04.2000r. nr DST-II-4041-104/2000/1554/KO. Niezależnie od tego, że otrzymywane wynagrodzenie nie było rabatem, to nawet jednak w przypadku gdyby uznać stanowisko organów za zasadne, to Spółka dokonywała zgłoszenia celnego nie dysponując żadnym dokumentem, z którego wynikał by fakt przyznania jej zniżki, której przyznanie co do zasady było niepewne bo uzależnione od przekroczenia pułapu zakupu leków o wskazanej wartości. Zatem dokonując zgłoszenia Spółka czyniła to w oparciu o posiadane dokumenty zgodnie z istniejącym stanem faktycznym i zgodnie z art. 64 Kodeksu celnego oraz przepisami wykonawczymi. Otrzymywane wynagrodzenie dotyczyło sprzedaży leków na polskim rynku w związku z czym brak było podstaw do weryfikacji zgłoszenia celnego , przy czym istotną w sprawie okolicznością jest to, że żaden przepis prawa nie nakłada na importera obowiązku składania dokumentów pozyskanych już po dokonaniu zgłoszenia w odniesieniu do towarów krajowych. Ponadto skarżąca wskazała na naruszenie treści art.21 Kodeksu celnego , z którego wynika, że wartość celna towarów określana jest w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny, jak również stosowania środków polityki handlowej. W przedmiotowej sprawie importowany towar podlegał "0" stawce celnej, która w zaskarżonej decyzji nie uległa zmianie co powoduje, że skoro decyzja ta nie zmierza do ustalenia kwoty długu celnego, stanowi to naruszenie treści tego artykułu. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej [...] w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Orzekając w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna i zważył, co następuje. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi, tak jak w niniejszej sprawie, zostały wniesione do Naczelnego Sądu administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. W świetle art. 23 § 9 Kodeksu celnego, ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej być dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Płatność ta może zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłaty, bezpośrednio lub pośrednio. Ustalenia wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego dokonuje się na podstawie wniosku o dokonanie zgłoszenia celnego i dokumentów przedstawionych przez zgłaszającego. Zgłoszenie celne powinno być podpisane przez zgłaszającego i zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany (art.64 §1 Kodeksu celnego),zaś zgodnie z art.64 §2 Kodeksu celnego, do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną. W niniejszej sprawie wartość celna importu zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturze eksportera przedstawionej w zgłoszeniu. W wyniku późniejszej kontroli celnej przeprowadzonej u importera, ujawniona została zawarta przez importera z eksporterem umowa z 20.01. 2000r. / 09 .2.2000 r. wraz z aneksem z dnia 30.08.2000r. zwanym "Uzupełnieniem" (k. 935-939 k.956 akt wspólnych), noty kredytowe eksportera, według których skarżąca otrzymywała od eksportera przewidziane umową rabaty, a których przypisania do konkretnych SAD-ów strona nie kwestionowała oraz wyciągi z rachunków bankowych dokumentujące zapłatę za konkretne faktury z uwzględnieniem not kredytowych. W sprawie sporna i istotna jest kwestia, czy wartością transakcyjną i faktycznie zapłaconą ceną wyznaczającą wartość celną towaru jest wskazana przez eksportera na fakturze cena pomniejszona o kwotę rabatu i faktycznie zapłacona, czy też cena w wysokości określonej w fakturze, nie pomniejszona o rabat otrzymany według noty kredytowej różna od ceny faktycznie zapłaconej. Dokonana pomiędzy skarżącą i eksporterem czynność prawna sprzedaży leków objętych zgłoszeniem celnym z dnia 13.11 .2000 r., dokonana została w czasie obowiązywania umowy stron z 20 .01.2000r./ 09.02. 2000 r., przy czym jak wynika z akt sprawy, umowa była wykonywana faktycznie przez strony od początku ich współpracy w brzmieniu wynikającym także z treści późniejszego aneksu. Zgodnie z umową zapłata za leki miała być dokonywana w terminie 90 dni od daty wystawienia listu przewozowego właściwego dla danej przesyłki, nabywca miał otrzymywać 8% wartości faktury wystawionej przez dostawcę, prowizja miała być odliczana od wartości faktury do zapłaty. Uzasadnia to ocenę, że rabat na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziany został już we wskazanej wyżej umowie, przy czym bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje to, że pierwotnie był on określony jako "prowizja" a następnie jako "premia finansowa". Tego, że taka ocena treści umowy jest właściwa, dowodzi fakt jej wykonywania przez strony w takim kształcie i fakt, że strony wiązały konkretną czynność zakupu towaru z udzielaną w oparciu o umowę zniżką, której wysokość wynikała z wystawianej w niedługim czasie przez eksportera noty kredytowej, odnoszącej się do wartości leków z konkretnej faktury handlowej. Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, - jak w przypadku tzw. rabatu ex post - gdy czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą. Właściwe jest więc stanowisko organów celnych, że podstawą uzasadniającą udzielanie rabatu na warunkach określonych w umowie był sam fakt sprzedaży skarżącej przez eksportera leków w wartości ustalonej w tej umowie. Nie jest trafny wywód skarżącej, że rabat miał charakter fakultatywny w tym sensie, że zależny był od spełnienia warunku zakupu w każdym kwartale leków o wartości 5000 EURO, i że zaistnienie prawa do " premii", w dacie dokonywania zgłoszenia było niepewne. Podkreślić należy, że umowa w § 13 wprost przewidywała, że "..nabywca otrzymuje 8% premii..." a po "Uzupełnieniu" umowy " ...dostawca zobowiązuje się do udzielenia premii nabywcy w wysokości 8% wartości zakupionych leków". Umowa wiązała udzielenie rabatu, a nie premii za usługi dystrybucyjne jak twierdzi skarżąca, od osiągnięcia pułapu zakupów w określonym czasie dopiero od podpisania "Uzupełnienia", ale w rzeczywistości rabat był przyznawany od wartości towarów uwidocznionych w każdej fakturze handlowej. Konstrukcja umowy dowodzi, że w istocie nabywca miał prawo do rabatu od dostawcy. Mimo, że umowa w swojej treści zawiera zapisy dotyczące dystrybucji, nie przewiduje jednak wynagrodzenia z tego tytułu dla dostawcy, a zapis § 13, nie pozostawia wątpliwości co do tego faktu. Obliczanie należnej zniżki miało być dokonywane na podstawie dokumentów dostawcy (eksportera ) i brak jest jakichkolwiek dowodów np. na to, że dostawca otrzymywał informacje, wykazy czy też dokumentację dotyczącą czynności dystrybucyjnych od importera, i że opłacał je jako wynagrodzenie za dystrybucję, a zatem całkowicie bezzasadny jest zarzut skarżącej, że organy celne nie próbowały tego faktu wyjaśniać. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, ażeby dowody takie zostały ujawnione w toku postępowania, a sama Spółka poza zgłoszeniem zarzutu tej treści, również nie powoływała się nawet na taką okoliczność, czy też na jakiekolwiek fakty, które przemawiałyby za przyjęciem jej stanowiska w tym przedmiocie. Nie ma także podstaw ażeby uznać za uzasadnione pozostałe zarzuty skarżącej. Jest oczywiste, że za prawidłowe dokonanie zgłoszenia celnego odpowiedzialny jest zgłaszający i on też powinien złożyć odpowiednie dokumenty służące do ustalenia prawidłowej wartości celnej. Jeżeli już po zgłoszeniu towaru, cena wynikająca z faktury ulega zmianie, to importer powinien zawiadomić o tym organ celny(v. wyrok NSA z 5.02.2003r. sygn. akt V SA 1704/02, "Monitor Prawa Celnego" nr 4(92)/2003r.). Spółka nie ujawniła w dniu dokonania zgłoszeń celnych umowy z 2000 r. zawartej z eksporterem, pomimo złożenia oświadczenia (pole 10b DWC) o prawdziwości danych i zobowiązania do dostarczenia dodatkowych informacji i dokumentów służących do ustalenia wartości celnej przywiezionych towarów. Spółka nie ujawniła także później faktu otrzymania not kredytowych, co mogła i powinna uczynić. Ustawodawca wprowadził jednak - na podstawie art. 83 § l Kodeksu celnego - możliwość tzw. kontroli postimportowej zgłoszenia celnego. Na podstawie tego przepisu organ celny może w szczególności (zgodnie z § 2 ww. przepisu) kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. Stosownie do art. 83 § 3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. Skoro więc w toku kontroli już po dokonaniu zgłoszenia celnego ujawniono istnienie dokumentów nie znanych organom celnych, których treść mogła mieć znaczenie w odniesieniu m.in. do przedmiotowego zgłoszenia celnego, fakt ten uzasadniał wszczęcie postępowania w sprawie prawidłowości zgłoszeń celnych objętych kontrolą. W tych okolicznościach skarżąca nie może twierdzić, że brak było podstaw do weryfikacji zgłoszenia celnego, a ona sama dokonała go w oparciu o kompletne w chwili zgłoszenia dokumenty, zgodnie z istniejącym stanem faktycznym i zgodnie z treścią art.64 § 1 Kodeksu celnego i wskazywanymi w skardze przepisami wykonawczymi. W ocenie sądu zgłoszenie celne zostało przez organy celne zweryfikowane prawidłowo w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy. Na marginesie należy przy tym wyjaśnić, że w niniejszej sprawie dotyczącej zgłoszenia celnego z 13 listopada 2000 r. nie mają zastosowania przepisy rozp. Ministra Finansów z 7.09.2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych. Nie jest także trafne powoływanie się przez Spółkę na wskazywane przez nią pisma Prezesa GUC z 2000 r. jak również na wyjaśniające kwestie rabatów, wewnętrzne pismo pochodzące z Ministerstwa Finansów z 3.01.2003r. jako, że trudno uznać, że odnoszą się one do stanu faktycznego jaki ma miejsce w przedmiotowej sprawie, a nadto nie stanowią one źródła prawa. Nie można także zgodzić się z argumentem dotyczącym naruszenia przez organy celne art.21 Kodeksu celnego w związku z weryfikacją zgłoszenia celnego, w którym po weryfikacji tego zgłoszenia, wyliczona kwota długu celnego pozostaje na takim samym poziomie i wynosi kwotę zero. Pozostaje to w związku z tym, że zgodnie z treścią art. 3 § 1 pkt 2 ustawy - Kodeks celny, dług celny jest to powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych odnoszących się do towarów. Dług ten określa się na podstawie elementów kalkulacyjnych, to jest elementów służących do naliczania należności celnych przywozowych i należności celnych wywozowych. Definicja tego pojęcia ujęta jest w przepisie art. 3 § 1 pkt 4 Kodeksu celnego. Natomiast jakie elementy kalkulacyjne służą do określenia długu celnego, to konkretyzuje rozdział II Kodeksu pod tytułem "Elementy kalkulacyjne", w tym art. 21 cyt. ustawy, który stanowi, że wartość celna towarów określana jest w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organy celne. Dodana w trybie nowelizacji regulacja określona w art. 65 § 4 pkt 2 lit "c" cytowanej ustawy nie zmieniła wykładni lit "a" i "b" przepisu. Z tych przyczyn organ celny zmieniając wartość celną towaru nie mógł uznać zgłoszenia celnego za prawidłowe, a zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię jest niezasadny (v. wyrok NSA sygn. akt GSK 574/04 z 21.09.2004r.). Na koniec odnieść się należy do zarzutu skarżącej dotyczącego tego, iż w jej ocenie organ celny I instancji rozstrzygnął sprawę co do istoty w postanowieniu wydanym przed datą zaskarżonej decyzji. Zarzut ten nie jest trafny, ponieważ jak wynika z akt sprawy, zastrzeżenia strony co do treści wspomnianego postanowienia podlegały odrębnemu tokowi załatwienia i stronie od rozstrzygnięć organów celnych w tym zakresie, służyła skarga kasacyjna, zaś jeśli chodzi o rozstrzygnięcie sprawy co do meritum w zakresie oceny prawidłowości kwestionowanego zgłoszenia celnego, bez wątpienia nastąpiło ono w przedmiotowym postępowaniu objętym skargą strony z 12.08.2003 r. Mając powyższe okoliczności na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r.( Dz.U.153 poz.1270 ) prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.