V SA 3677/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. do WSA - Piotr Piszczek Sędzia NSA del. do WSA - Hanna Szafrańska - Falkiewicz Asesor sądowy w WSA - Michał Sowiński (spr.) Protokolant - Elżbieta Winiarska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2004 r. sprawy ze skargi C.F. "[...]" na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...].10.2002 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę W dniu [...].07.1999 r. C. F. "[...]" dokonała zgłoszenia celnego leków według dokumentu SAD nr [...], do procedury dopuszczenia do obrotu. Do zgłoszenia celnego załączono fakturę handlową nr [...] z dnia [...] grudnia 1998 r. wystawioną przez eksportera towaru firmę "[...]", z wyszczególnionym rabatem w wysokości 10% oraz deklarację wartości celnej. Z powyższych dokumentów wynikało, że wartość towaru wynosiła - bez uwzględnienia rabatu – 5.120,00 USD. Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął ww. zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego. Towary zostały następnie zwolnione dla użycia ich w celach określonych przez procedurę celną jaką zostały objęte. W wyniku kontroli przeprowadzonej w dniach [...].11.2001 r. – [...].01.2002 r. przez funkcjonariuszy Działu Powtórnej Kontroli Celnej Urzędu Celnego w W. w siedzibie firmy importera stwierdzono, iż przy zgłaszaniu towarów do procedury dopuszczenia do obrotu m.in. wg ww. zgłoszenia celnego firma nie uwzględniała rabatu uwidocznionego na fakturze handlowej załączonej do zgłoszenia celnego tj. nie deklarowała rzeczywistej wartości celnej importowanych towarów. Postanowieniem z dnia [...].06.2002 r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie deklarowanej wartości celnej towaru w zgłoszeniu celnym. W trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego C. "[...]" pismem z 14.06.2002 r. poinformowała, iż rabat na fakturze handlowej został uwidoczniony nieprawidłowo, ponieważ jest on niezgodny z umową na skład celny zawartą z firmą "[...]" w dniu [...].04.1998 r. Zgodnie z powyższą umową "[...]" otrzymuje prowizję z tytułu świadczenia usług związanych ze składowaniem towaru w składzie celnym, od wartości której odprowadza podatek VAT. Decyzją nr [...] z dnia [...].07.2002r. organ celny pierwszej instancji uznał zgłoszenie za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej i ponownie orzekł w tym zakresie z uwzględnieniem uwidocznionego na fakturze importowej rabatu. Od powyższej decyzji C. "[...]" złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. i umorzenie postępowania wszczętego w sprawie, ewentualnie o jej uchylenie w całości i przekazanie niniejszej sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. W opinii strony organ celny dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 23 § 1, art. 30 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego oraz przepisów proceduralnych - art. 122 Ordynacji podatkowej. Firma "[...]" uzasadniając swoje stanowisko stwierdziła, iż otrzymywana od dostawcy zagranicznego prowizja z tytułu świadczenia usługi prowadzenia składu celnego stanowiła przychód od którego naliczany był podatek VAT. Ponadto, skarżąca stwierdziła, iż nie otrzymywała rabatu handlowego, zaś umieszczony na fakturze handlowej stanowiącej załącznik do zgłoszenia celnego zapis o rabacie jest błędny, co zostało już wcześniej wyjaśnione przez dostawcę. Strona podniosła również, iż w świetle dotychczasowego orzecznictwa, jak również przepisów prawa wspólnotowego nie wynika obowiązek zastosowania przez importera wszystkich odliczeń przewidzianych w zasadach obliczania wartości celnej, a zatem, skarżące przedsiębiorstwo nie było zobowiązane do obniżania wartości celnej o kwoty otrzymanych od dostawcy prowizji. W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej, w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 09.09.2002r. poinformował stronę o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i złożenia wyjaśnień lub dodatkowych dowodów na poparcie jej roszczeń. Decyzją nr [...] z dnia [...].10.2002 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...].07.2002r., nie podzielając zarzutów zawartych w odwołaniu. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż na podstawie art. 83 § 1 Kodeksu celnego organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego. Może on w szczególności (zgodnie z § 2 ww. przepisu) kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. Kontrole te mogą zostać przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej innej osoby bezpośrednio lub pośrednio związanej z tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej takie dokumenty i dane. Jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. Na wydanie decyzji organ celny ma 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W niniejszej sprawie w wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Działu Powtórnej Kontroli Urzędu Celnego w W. w siedzibie firmy importera stwierdzono, iż wartość celna w dniu dokonywania zgłoszenia celnego została ustalona w sposób nieprawidłowy. Mianowicie kwota rabatu jaki otrzymała firma - importer nie została uwzględniona przy określaniu wartości celnej przedmiotowego towaru. W fakturze handlowej załączonej do niniejszego zgłoszenia celnego jest wyszczególniony rabat w wysokości 10%, a z ujawnionej umowy nr [...] zawartej w dniu [...].04.1998 r. pomiędzy "[...]" a C. F. "[...]", określającą "ogólne warunki sprzedaży", wynika, iż CF "[...]" będzie uprawniona do rabatu na zakupy dokonane od dostawcy, w wysokości określonej w załączonej do umowy specyfikacji, w zależności od wartości sprzedaży zafakturowanej przez dostawcę na "[...]" w danym okresie. Wartość sprzedaży zostanie ustalona zgodnie z miesięcznym raportem przedstawianym przez "[...]" dostawcy na podstawie umowy na magazynowanie z dnia [...].04.1998 r. Rabat będzie udzielany w formie noty kredytowej, której kwota będzie odliczana od kwoty faktury sprzedaży wystawianej przez dostawcę. Organ celny zaznaczył ponadto, iż prowizja przysługująca skarżącej na podstawie umowy o magazynowanie wynosi 2-4%, natomiast na fakturze importowej podana jest stawka rabatu 10%, co dodatkowo potwierdza, iż nie są to te same rodzaje świadczeń handlowych. Przeprowadzona w siedzibie firmy kontrola wykazała, iż CF "[...]" przekazywała firmie "[...]" środki pieniężne już z uwzględnieniem rabatu. Dlatego też wartość celna przedmiotowego towaru winna obejmować rabat uwidoczniony na fakturze importowej załączonej do ww. zgłoszenia celnego. W tym stanie rzeczy, zdaniem organu odwoławczego, słusznie organ pierwszej instancji ustalił nową wartość celną importowanego towaru. Odnosząc się z kolei do zarzutu CF "[...]" która twierdziła, że w przypadku wystąpienia rabatu większego niż zazwyczaj stosowany w transakcjach handlowych, możliwość wystąpienia z wnioskiem o korektę wartości celnej jest uprawnieniem przypisanym wyłącznie stronie postępowania (importerowi), importer zaś może ale nie musi skorzystać z przysługujących mu uprawnień, Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, iż istotnie wartość celna została podana prawidłowo na dzień dokonywania zgłoszenia celnego, ale z uwagi na fakt, iż kontrola postimportowa wykazała, że w rozliczeniach z dostawcą była uwzględniana kwota rabatu, to zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego winna nastąpić korekta zgłoszenia celnego. Dyrektor Izby Celnej wskazał ponadto, że organy celne nie naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej - w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, zarówno zebrany przez organy celne jak i przedstawiony przez stronę, strona z kolei miała zagwarantowany czynny udział w postępowaniu zarówno przed organem I jak i II instancji. W skardze na tą decyzję C. F. "[...]" wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W., zarzucając naruszenie : - prawa materialnego, przejawiające się obrazą art. 23 § l i § 9 oraz art. 85 § l w zw. z art. 83 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny oraz - naruszenie art. 122 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że już w dniu dokonania zgłoszenia celnego do JDA SAD dołączona była m.in. faktura handlowa, na której uwidoczniony był rabat. Organ celny dokonał weryfikacji dokumentów wymaganych dla zgłoszenia celnego i uznał zgłoszenie jako odzwierciedlające rzeczywisty stan towaru zgłaszanego do procedury. Czynności weryfikacyjne organu celnego podejmowane po prawie trzech latach od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, przeczą pierwotnej weryfikacji dokonanej przez ten sam organ. Skarżąca wyjaśniła również, iż ewentualne kwoty rabatów, w przeciwieństwie do prowizji za magazynowanie, która miała charakter stały, były kwotami zmiennymi i udzielane mogły być fakultatywnie. Strona podniosła również zarzut braku odniesienia organu celnego prowadzącego postępowanie do tego jakie wartości były prowizją a jakie mogły być ewentualnie rabatem, co w jej ocenie skutkowało naruszeniem art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej Na podkreślenie, zdaniem importera, zasługuje fakt, iż ewentualna możliwość wystąpienia z wnioskiem o korektę wartości celnej jest uprawnieniem przypisanym wyłącznie stronie postępowania celnego. W odpowiedzi na skargę - żądając jej oddalenia – Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a ponadto wskazał, że nie zachodziła konieczność ustalenia wartości celnej z zastosowaniem zastępczych metod wyceny, gdyż organ celny ustalił jedynie rzeczywistą wartość importowanego towaru, zgodnie z art. 23 § 9 Kodeksu celnego, tj. z uwzględnieniem rabatu. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił również, iż organy celne pełniąc funkcję fiskalną mają jednakże obowiązek zapewnić prawidłowe dokonywanie zgłoszenia celnego do określonej procedury celnej zgodnie z przepisami prawa celnego. Orzekając w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), sprawy, w których skargi, tak jak w niniejszej sprawie, zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zakres kognicji sądów administracyjnych ogranicza się do badania zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, to znaczy ustalenia, czy organ orzekający w sprawie prawidłowo zinterpretował i zastosował przepisy prawa, w oparciu o należycie ustalony stan faktyczny. Badając sprawę z tego punktu widzenia, Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszania przepisów prawa przez organ administracji. W postępowaniu celnym stosuje się w całości przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, a więc również art. 122 i 187. Naczelną zasadą postępowania administracyjnego jest zasada prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organ prowadzący postępowanie ma obowiązek przeprowadzenia z urzędu dowodów mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy. Następnie organ ma obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Dotychczasowe orzecznictwo NSA wskazywało na powinność przyczynienia się strony do zebrania materiału dowodowego z jednoczesnym podkreśleniem obowiązku ustalenia przez organ celny prawdy obiektywnej. Głównym problemem w niniejszej sprawie jest charakter uwidocznionej w fakturze nr [...] pozycji "Discount 10 %". Organ celny twierdzi, że jest to rabat mający znaczenie przy ustalaniu wartości celnej, natomiast firma "[...]" wyjaśnia, że był to rabat oraz należna prowizja za prowadzenie składu celnego w wysokości 2-4 %. Na poparcie swojego twierdzenia strona powołuje treść umowy z [...].04.1998 r. zawartej z firmą "[...] " na prowadzenie składu celnego oraz zawartej tego samego dnia umowy "Ogólne warunki sprzedaży". Na rozprawie w dniu 3 marca 2004 r. przedstawiciel strony wyjaśnił mechanizm realizacji umów. Z wyjaśnień złożonych na rozprawie wynika, że eksporter wystawiał fakturę handlową prowizorycznie na produkty dostarczane do składu celnego. Natomiast faktura, którą "[...] " przysłała do realizacji była to faktura końcowa po uzyskaniu raportu, co do ilości i rodzaju sprzedanych produktów ze składu celnego poprzedniego miesiąca. Dopiero na podstawie tej faktury "[...]" realizował zapłatę, przy czym zarobioną prowizję mógł realizować przez odjęcie od kwoty należnej za każdy miesiąc od faktury wystawionej zgodnie z art. 3.4. umowy "Ogólne warunki sprzedaży". Zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci ujawnionych faktur oraz umów z dnia [...].04.1998 r.: "na magazynowanie" i "Ogólne warunki sprzedaży", zawartych pomiędzy C. F. "[...]" i "[...]", jednoznacznie wskazuje na fakt, iż prowizja otrzymywana przez "[...]" z tytułu świadczenia na rzecz "[...]" usług magazynowania towarów nie może być utożsamiana z rabatem uwidocznionym na fakturze handlowej dołączonej do przedmiotowego zgłoszenia celnego. Umowa "Ogólne warunki sprzedaży" przewiduje możliwość przyznania C. F. "[...]" rabatu na zakupy dokonane od dostawcy. Potwierdza tę okoliczność faktura handlowa załączona do zgłoszenia, zawierająca adnotację "Discount", zaś w wyniku kontroli dokumentów zarejestrowanych w księgowości importera ustalono, iż rozliczenie między skarżącą a dostawcą dokonane zostały z pomniejszeniem umieszczonego na fakturze rabatu. Sąd nie podziela twierdzenia skarżącej, iż eksporter omyłkowo w fakturze nr [...] pod pojęciem rabatu zawarł również prowizję za składowanie. Załączona do zgłoszenia faktura zawiera bowiem zapis stanowiący, iż została ona wystawiona do umowy ("Contract No...") nr [...], tj. do umowy "Ogólne warunki sprzedaży", nie zaś do umowy na magazynowanie. Oznacza to, że faktura podlega zapłacie z uwzględnieniem zastosowanego na podstawie umowy "Ogólne warunki sprzedaży" 10% rabatu. Podkreślenia wymaga również, że skarżąca w momencie dokonywania ww. zgłoszenia celnego nie wykazała w dokumencie SAD, ani w Deklaracji Wartości Celnej przyznanego jej przez kontrahenta zagranicznego rabatu, ani nie przedłożyła organom celnym ww. umowy określającej ogólne warunki sprzedaży, podczas gdy konsekwencją zawarcia umowy handlowej i wprowadzenia jej do obrotu gospodarczego powinno być bezwzględne przedstawienie jej organowi celnemu w dniu zgłoszenia celnego. Pomimo złożenia oświadczenia, że dane zawarte w Deklaracji Wartości Celnej (pole 10b DWC) są "prawdziwe i kompletne" oraz zobowiązania się do dostarczenia dodatkowych informacji służących do ustalenia wartości celnej przywiezionych towarów, pole 5 DWC ("numer i data kontraktu") nie zostało wypełnione. Skoro Skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w umowie rabatu, to miała możliwość wystąpienia w późniejszym terminie z wnioskiem w trybie art. 65 § 4 pkt 2 w zw. z art. 83 § 1 Kodeksu celnego. Wobec braku wniosku strony w tym zakresie organ celny mógł wydać z urzędu decyzję o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Nie ma zatem podstaw do kwestionowania prawidłowości przeprowadzenia kontroli zgłoszenia celnego z urzędu w świetle art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego. W przypadku, gdy ostateczna wartość transakcji ulega faktycznej korekcie po zwolnieniu towaru, wartość celna winna być skorygowana w oparciu o dokumenty, z których wynika fakt dokonania korekty ceny faktycznie zapłaconej lub należnej. Faktura handlowa załączona do przedmiotowego zgłoszenia celnego stanowiła podstawę do ustalenia wartości towaru z uwzględnieniem rabatu wyszczególnionego w dokumencie handlowym. Brak jest również podstaw do przyjęcia za zasadny zarzutu z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ celny w sposób skuteczny i wyczerpujący zebrał i dokonał oceny materiału dowodowego. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie można zasadnie postawić organowi celnemu zarzutu naruszenia powołanych wyżej przepisów. Organ przeprowadził kontrolę w zakresie ustawowego uprawnienia. Protokół pokontrolny wraz z zawartym w nim stosownym pouczeniem został skarżącej doręczony, natomiast strona z zachowaniem terminu wniosła zastrzeżenia i wyjaśnienia ("uwagi") do tego protokołu. Zgłoszone przez stronę uwagi nie zawierają ani zarzutu niekompletności zgromadzonego materiału dowodowego, ani nowych wniosków dowodowych (odnośnie jej relacji handlowych z [...]). Tego rodzaju zarzutów i wniosków nie ma również w złożonym przez stronę odwołaniu od decyzji organu I instancji, w którym, co prawda, został podniesiony zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, jednakże nie zostało sprecyzowane w jakim działaniu organu strona dopatruje się tego naruszenia. Dodatkowo należy podkreślić, iż organ celny zwracał się do strony o przedstawienie dokumentów w układzie SAD - faktura – nota kredytowa, jednakże z wyjaśnień skarżącej wynika, iż z uwagi na charakter działalności polegającej na imporcie leków głównie ze składu celnego nie widzi ona możliwości wykonania takiego zestawienia. Takie tłumaczenie należy uznać za niewiarygodne. Ze względu na rozmiar prowadzonej przez skarżącą działalności i związane z tym obowiązki sprawozdawcze dokonanie powyższego zestawienia nie powinno nastręczać nadmiernych trudności. Nie przedstawiając organowi celnemu dokumentów w układzie pozwalającym na zbadanie przedstawionych przez skarżącego zarzutów, strona sama uniemożliwiła dokonanie oceny podnoszonych przez nią okoliczności. Powyższej oceny nie zmieniają dowody przedstawione przez skarżącego w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, albowiem – pomijając fakt, że nie dotyczą rozpatrywanej sprawy – nie wskazują też aby w niniejszej sprawie istniał inny niż wskazany wyżej stan rzeczy. Należy przy tym podkreślić, iż skarżąca odwołuje się jedynie do dokumentów księgowych o charakterze memoriałowym, natomiast nie przedstawia dowodów na faktyczne płatności za nabywane lekarstwa, z których powinno wynikać od jakiej wartości była potrącana prowizja za magazynowanie. Z powyższych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdza, że niniejsze orzeczenie jest prawomocne od 31 maja 2004 r.