V SA 3680/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del do WSA Piotr Piszczek, Asesor Sądowy Michał Sowiński (spr.), Sędzia NSA del do WSA Hanna Szafrańska-Falkiewicz, Protokolant Elżbieta Winiarska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2004 r. sprawy ze skargi C. F. "[...]" w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2002 Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz C. F. "[...]" kwotę 250 (dwieście pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...].10.2002 r. Nr [...]Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...].07.2002 r. Nr [...], którą organ pierwszej instancji uznał zgłoszenie celne zawarte w dokumencie SAD z dnia [...].08.1999 r. dokonane przez C.F."[...]" za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, towar objęty uprzednio procedurą składu celnego został zgłoszony w dniu [...].08.1999 r. do procedury dopuszczenia do obrotu. Do zgłoszenia celnego dołączono wystawioną przez eksportera, firmę "M.", fakturę handlową Nr [...]z dnia [...].04.1998 r. z wyszczególnionym rabatem w wysokości 9% oraz deklarację wartości celnej. Z powyższych dokumentów wynikało, że wartość towaru wynosiła - bez uwzględnienia rabatu - 150,00 [...]. Po zwolnieniu towaru, w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej w dniach [...].11.2001 r. – [...].01.2002 r. przez funkcjonariuszy Działu Powtórnej Kontroli Celnej Urzędu Celnego w W. w siedzibie firmy importera stwierdzono, iż przy zgłaszaniu towarów do procedury dopuszczenia do obrotu w zgłoszeniu celnym firma nie uwzględniła rabatu uwidocznionego na fakturze handlowej i nie zadeklarowała rzeczywistej wartości celnej importowanych towarów. Postanowieniem z dnia [...].06.2002 r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie deklarowanej wartości celnej towaru i następnie decyzją z dnia [...].07.2002 r. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej oraz zmienił w tym zakresie dokument SAD uwzględniając widoczny na fakturze importowej rabat. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie, ewentualnie uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ. Skarżąca zarzuciła organowi celnemu naruszenie przepisów prawa celnego tj.: art. 23 § 1 oraz art. 30 Kodeksu celnego, a także obrazę art. 122 Ordynacji podatkowej. Firma "[...]" uzasadniając swoje stanowisko stwierdziła, iż otrzymywana od dostawcy zagranicznego prowizja z tytułu świadczenia usługi prowadzenia składu celnego stanowiła przychód od którego naliczany był podatek VAT. Ponadto, skarżąca stwierdziła, iż nie otrzymywała rabatu handlowego, zaś umieszczony na fakturze handlowej Sygn. akt V SA 3680/02 3 stanowiącej załącznik do zgłoszenia celnego zapis o rabacie jest błędny, co zostało wyjaśnione przez dostawcę. Orzekając w następstwie odwołania, Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Stwierdził, że wartością celną towarów jest cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego. Na podstawie wniosku o dokonanie zgłoszenia celnego i dokumentów przedstawionych przez importera następuje ustalenie wartości celnej towaru. Zgodnie z treścią art. 83 § 1 Kodeksu celnego, organ celny może dokonać kontroli zgłoszenia celnego i zgodnie z § 2 powołanego przepisu kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem. Uprawnienie do przeprowadzenia kontroli wynika również z przepisów Porozumienie w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., stanowiącego załącznik do Porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu (WTO), sporządzonego w Marakeszu dnia 15 kwietnia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483). W tym trybie przeprowadzona kontrola ujawniła zdaniem organów celnych, że wartość celna w dniu dokonywania zgłoszenia celnego została ustalona w sposób nieprawidłowy. Kwota rabatu jaki otrzymała C. "[...]" od eksportera nie została uwzględniona przy określaniu wartości celnej sprowadzonego towaru. Kwota ta uwidoczniona została w fakturze handlowej i wynikała z udzielonego rabatu w wysokości 9%. W czasie kontroli dokumentów ujawniono fakt, że strona zapłaciła eksporterowi z tytułu sprowadzonego towaru kwotę niższą z uwzględnieniem rabatu. W trakcie postępowania wyjaśniającego firma "[...]" wyjaśniała, iż rabat, który jest wyszczególniony na fakturach nie jest rabatem lecz prowizją będącą wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usług składowania i w związku z tym firma nie miała żadnego obowiązku zgłaszania organom celnym informacji o tego rodzaju świadczeniu, gdyż prowizja nie ma znaczenia przy ustalaniu wartości celnej towaru. Zdaniem organu celnego, zgodnie z umową składu celnego podpisaną w dniu [...].01.1999 r. pomiędzy "M." i C.F."[...]", skarżąca może otrzymywać prowizję w wysokości 10% za prowadzenie składu celnego, która będzie obliczana od całkowitej wartości sprzedaży ze składu celnego na podstawie miesięcznych raportów opisujących ilości i rodzaje sprzedanych produktów. W umowie wskazano, że prowizja będzie wypłacana przez "M." poprzez jej odjęcie od kwoty należnej dostawcy farmaceutyków za dany miesiąc. Faktura zawierająca prowizję będzie specjalnie wystawiona przez "M." na podstawie sprzedaży farmaceutyków za poprzedni miesiąc, a dopiero na jej podstawie będzie realizowana płatność. Zdaniem Dyrektora Izby Sygn. akt V SA 3680/02 4 Celnej w W. okoliczność ta potwierdza, że rabat na fakturze i prowizja, o której mowa jest w umowie są dwoma, różnymi rodzajami świadczeń handlowych. Ponadto, umowa składu celnego z [...].01.1999 r. określa prowizję w wysokości 10%, zaś na fakturze uwidoczniona została stawka rabatu w wysokości 9%, co w ocenie organu celnego dodatkowo potwierdza, iż rabat na fakturze i prowizja, o której mowa w powyższej umowie nie stanowią tego samego rodzaju świadczeń handlowych. Organ celny nie uznał za wiarygodne oświadczenie zagranicznego dostawcy lekarstw z dnia 5.07.2002 r. stwierdzające, że zapis o rabacie handlowym został pomyłkowo umieszczony na fakturze importowej, jak również zakwestionował wyjaśnienie, iż firma nie udzielała żadnych rabatów handlowych przy imporcie towaru do składu celnego, z uwagi na jego sprzeczność z zapisami w ewidencji księgowej "[...]". W związku z powyższym, Dyrektor Izby Celnej w W. uznał, że stan faktyczny sprawy uzasadnia rozstrzygnięcie dokonane przez organ I instancji. Powyższą decyzję zaskarżyła C. F. "[...]" wnosząc o jej uchylenie. W skardze zarzuciła naruszenie art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 w zw. z art. 83 ustawy - Kodeks celny oraz naruszenie art. 122 i 191 ustawy -Ordynacja podatkowa. Zdaniem strony skarżącej w załączonej do zgłoszenia celnego fakturze uwidoczniona została prowizja z tytułu świadczonych przez stronę usług na rzecz kontrahenta zagranicznego. Zasady rozliczeń określała umowa składu celnego przewidując prowizję, określając jej wysokość, a art. 7 umowy stanowił, iż "zarobiona prowizja będzie płacona poprzez odjęcie od kwoty należnej za każdy miesiąc od faktury wystawionej przez M.zgodnie z art. 6.1" Zdaniem skarżącej firmy, wbrew ustaleniom organu celnego, w sprawie miała miejsce tylko jedna płatność stanowiąca należną prowizję, natomiast strona nie otrzymywała rabatów. We wzajemnych rozliczeniach eksporterowi było obojętne, jaki tytuł obniżenia swoich przychodów wstawi do faktury, natomiast nie ujawniono żadnych innych operacji finansowych z kontrahentem zagranicznym dotyczących tej faktury. Zastosowanie przez stronę konstrukcji cywilnoprawnej potrącenia wzajemnych należności podyktowane jest ekonomią, nie zaś dążeniem do obejścia zobowiązań publicznoprawnych. Zgodnie z twierdzeniem strony, różnica pomiędzy stawką prowizji wyszczególnioną na fakturze załączonej do zgłoszenia celnego a stawką wynikającą z umowy składu celnego z [...].01.1999 r. ma związek z datą faktycznego przywozu leków do Polski, a zatem datą objęcia towaru procedurą składu celnego. W przedmiotowej sprawie leki zostały wprowadzone na skład celny w 1998 r., a zatem w okresie gdy zastosowanie znajdowała umowa na skład celny z [...].08.1992 r., która w inny sposób niż umowa z [...].01.1999 r. określała wysokość prowizji. Sygn. akt V SA 3680/02 5 W odpowiedzi na skargę, organ celny wniósł o jej oddalenie. Podniósł argumenty zbieżne z treścią zaskarżonej decyzji. Ponadto, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, o fakcie, że strona korzystała z rabatu, świadczą następujące dokumenty: zapisy na fakturach, płatności, umowa składu celnego z dnia [...].01.1999 r. zawarta z firmą "M.". Jednocześnie organ celny zauważył, że z zapisów powyższej umowy wynika jednoznacznie, iż faktura zawierająca prowizję będzie specjalnie wystawiana przez "M.", co powoduje, iż rabat wyszczególniony na fakturze handlowej załączonej do zgłoszenia celnego nie może być prowizją z tytułu prowadzenia składu celnego. W ocenie organu celnego z akt sprawy nie wynika fakt otrzymywania przez importera prowizji za prowadzenie składu celnego, ponieważ strona nie wykazała, iż rabat wyszczególniony na fakturze jest prowizją za prowadzenie składu celnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi, tak jak w niniejszej sprawie, zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W postępowaniu celnym stosuje się w całości przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, a więc również art. 122 i 187. Naczelną zasadą postępowania administracyjnego jest zasada prawdy obiektywnej, a więc organ prowadzący postępowanie ma obowiązek przeprowadzenia z urzędu dowodów mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy. Następnie organ ma obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Dotychczasowe orzecznictwo NSA wskazywało na powinność przyczynienia się strony do zebrania materiału dowodowego z jednoczesnym podkreśleniem obowiązku ustalenia przez organ celny prawdy obiektywnej. W sprawie niniejszej należy stwierdzić, że organ cełny temu obowiązkowi uchybił, bowiem sprawa nie została wyczerpująco wyjaśniona. Głównym problemem jest charakter uwidocznionej w fakturze handlowej nr [...] z dnia [...].04.1998 r. pozycji "Discount 9,00%". Organ celny twierdzi, że jest to rabat mający znaczenie przy ustalaniu wartości celnej, natomiast firma "[...]" wyjaśnia, że była to należna prowizja za prowadzenie składu celnego. Na poparcie swojego twierdzenia strona powołuje treść umów zawartych z firmą "M." na prowadzenie składu celnego z [...].08.1992 r. oraz z [...].01.1999 r., wyjaśniając, że nie zawierała umowy dotyczącej rabatu. Sygn. akt V SA 3680/02 6 Szczegółowe ustalenia dotyczące charakteru pozycji "discount" powinien przeprowadzić organ celny, który ich zaniechał. Z wyjaśnień złożonych na rozprawie wynika, że eksporter wystawiał fakturę handlową prowizorycznie na produkty dostarczane do składu celnego. Natomiast faktura, którą "M." przysłała do realizacji była to faktura końcowa po uzyskaniu raportu co do ilości i rodzaju sprzedanych produktów ze składu celnego poprzedniego miesiąca. Dopiero na podstawie tej faktury "[...]" w ciągu 30 dni realizował płatność, przy czym zarobioną prowizję mógł realizować przez pomniejszenie kwoty należnej za dany miesiąc z faktury wystawionej przez "M." zgodnie z art. 6.1 umowy składu celnego z [...].01.1999 r. (analogiczny zapis znajduje się w umowie z [...].08.1992 r). Aby sprawdzić prawdziwość twierdzeń strony, organ celny winien prześledzić obieg dokumentów i uzyskać szczegółowe wyjaśnienia, w jaki sposób realizowano dostawy, a następnie płacono należności eksporterowi. Organ celny błędnie uznał, iż adnotacja w fakturze handlowej przesądza jednoznacznie o jej charakterze w postaci rabatu w wysokości 9%. Nie można się zgodzić z tą argumentacją, bowiem faktura handlowa jest dokumentem, stwierdzającym wykonanie kontraktu, zawiera szczegółowe dane dotyczące towaru (usługi) oraz rozliczenie należności. Faktura poza wymaganymi danymi może zawierać upusty, bonifikaty, rabaty, skonta, ewentualne potrącenie zaliczki itd. Z wyjaśnień pełnomocnika strony na rozprawie wynika, iż "[...]" wykorzystywał dwie faktury wystawione przez eksportera. Pierwszą z nich była faktura prowizoryczna. Tego rodzaju faktura stanowi wstępne rozliczenie dostarczonej partii towaru i stosowana jest w przypadku gdy towar dostarczany jest pierwotnie do składu konsygnacyjnego, a następnie rozliczany wg osiągniętych cen sprzedaży. W takim przypadku końcowe rozliczenie odbywa się na podstawie faktury ostatecznej, w której wg cytowanych wyjaśnień potrącano należną prowizję i która wystawiona była po otrzymaniu przez eksportera raportu sprzedaży za poprzedni miesiąc. Ten stan sprawy wymaga przeprowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego celem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i sprawdzenia, czy wyjaśnienia strony i załączone przykładowo dokumenty, znajdują swoje odpowiedniki w niniejszej transakcji. Podnieść należy, iż brak umowy dotyczącej rabatu, oświadczenie przedstawicielstwa w Polsce firmy "M.", iż firma ta nie udzielała rabatów handlowych C. "[...]" przy imporcie do składu celnego, brak dowodów potwierdzających, że na konto firmy "[...]" przelewano należności z tytułu prowizji, a jednocześnie fakt zawarcia umów dotyczących prowadzenia składu celnego i określenia w nich prowizji w różnych wysokościach - wymaga przeprowadzenia dodatkowych dowodów, bowiem dotychczasowe ustalenia i interpretacja zawartych umów budzą poważne wątpliwości co do ich Sygn. akt V SA 3680/02 prawidłowości. Niewątpliwie pomocną może być okoliczność, jeżeli będzie ustalona w toku postępowania, czy strona naliczała podatek VAT od uzyskiwanego przychodu w postaci prowizji. Nadmienić należy, że stosunki handlowe C. F. "[...]" z innymi kontrahentami zagranicznymi mogły być oparte na zupełnie innych zasadach, co jednak nie usprawiedliwia pominięcia podstawowych ustaleń w sprawie stosunków handlowych z firmą "M.". Mając na względzie przedstawione powyżej naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), orzec jak w sentencji wyroku.