V SA 3947/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. do WSA - Maria Myślińska, Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska, Sędzia WSA - Małgorzata Rysz (spr.), Protokolant - Katarzyna Wielgosz, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2004 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...].10.2002 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe skargę oddala W dniu [...].09.1999r. Agencja Celna " [...]" z siedzibą w W. działając jako przedstawiciel bezpośredni Spółki z o.o. w W. P. (poprzednika prawnego skarżącej) zgłosiła do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu według zgłoszenia celnego SAD Nr [...] towar sprowadzony z S.. Do ww. zgłoszenia celnego została dołączona faktura handlowa Nr [...] wystawiona przez eksportera, tj. firmę P. S.A. z L.. Decyzją z dnia [...].04.2002 r. Nr [...], wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego, Dyrektor Urzędu Celnego w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i długu celnego i orzekając w tej części wartość celną towaru będącą podstawą wymiaru cła, określił w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem udzielonego importerowi przez eksportera rabatu obniżającego o 10% fakturowane pierwotnie należności eksportera. Orzekając w sprawie, na skutek odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...].10.2002 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, ze po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera, ujawniono m.in. zawartą przez niego z eksporterem umowę o sprzedaży, dystrybucji i wsparciu technicznym z [...].01.1996 r., przewidującą stosowanie w imporcie leków rabatu udzielanego importerowi według zasad ustalanych okresowo przez te podmioty. W ramach powyższej umowy, rabaty (zniżki) realizowane były na podstawie not kredytowych eksportera, określających kwotowe wysokości otrzymywanych przez importera rabatów. Według ustaleń w toku kontroli, wysokość rabatu (10% zafakturowanej pierwotnie ceny) właściwa dla zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie wynikała z sumy rabatu 23 716,42 USD udzielonego przez eksportera według noty kredytowej nr [...] z [...].09.1999 r. do dostawy objętej fakturą przedstawioną przy zgłoszeniu celnym. W tym stanie rzeczy, zdaniem organu odwoławczego, uzasadniona była w świetle art. 23 § 1 Kodeksu celnego korekta (obniżenie) wartości celnej towaru dokonana przez organ celny pierwszej instancji. W skardze wniesionej w dniu 12.12.2002 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego P. Sp. z o.o. w W. wystąpiła z żądaniem uchylenia decyzji organów celnych obu instancji zarzucając naruszenie przepisów: ▪ art. 120-124 i art. 187 Ordynacji podatkowej ▪ art. 23 § 1 (w związku z art. 65 § 3 i art. 85 § 1) Kodeksu celnego ▪ art. 64, art. 65 § 5 i art. 246 § 3 Kodeksu celnego Rozwijając w motywach skargi zarzuty w sferze stanowiącej przedmiot regulacji prawa procesowego, w szczególności powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, skarżąca wywodzi, że postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało z naruszeniem powinności organów celnych wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Ograniczając się bowiem do ustaleń dokonanych w toku kontroli u importera, organy celne nie podjęły innych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W konsekwencji, decyzje organów celnych wydane zostały w oparciu o niepełny materiał dowodowy, bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z naruszeniem obowiązującej w postępowaniu administracyjnym zasady prawdy obiektywnej, a także powinności działania w sposób budujący zaufanie do organów celnych. W ramach zarzutów o charakterze merytorycznym skarżąca podkreśla z naciskiem, że rabat w wysokości 10% od zafakturowanej ceny dostawy został jej co prawda udzielony notą kredytową z dnia [...] września 1999r., a więc z tej samej daty co faktura dołączona do zgłoszenia celnego, jednak Spółka otrzymała tę notę dopiero [...] września 1999r., czyli tydzień po odprawie celnej towarów. Zatem w dniu zgłoszenia celnego nie było możliwości określenia wartości celnej odmiennie, niż według i w wysokości ceny transakcyjnej wynikającej z faktury przedstawionych przy zgłoszeniu celnym. Wynikało to również stąd, że rabat zapisany w umowie, łączącej Spółkę z Dostawcą, (analizowanej przez organy celne), przewidziany został jako fakultatywny w tym sensie, że "istniała tylko możliwość otrzymania rabatu". W tym stanie rzeczy, ze względu na tzw. "postimportowy" charakter udzielonego rabatu, dopiero po dokonaniu zgłoszenia celnego, nie powinien on – zdaniem skarżącej – wpływać na wartość celną towaru, która według skargi kształtowała się w wysokości wartości (ceny) transakcyjnej określonej w przedstawionych przy zgłoszeniu fakturach eksportera. Na rozprawie 10.02.2004 r. skarżąca wniosła ponadto, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego, po upływie przewidzianego w tym przepisie trzyletniego terminu od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, orzekając w sprawie na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalona, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera przedstawionych w zgłoszeniu. W wyniku późniejszej kontroli przeprowadzonej u importera, ujawniona została zawarta przez importera z eksporterem umowa z [...].01.1996 r. o sprzedaży, dystrybucji i wsparciu technicznym, przewidująca stosowanie w imporcie leków rabatu dla importera oraz nota kredytowa eksportera (k 678- 664 akt wspólnych, k 27-28 akt adm.), według której skarżąca otrzymała od niego rabat od zgłoszonej [...].09.1999r. dostawy leków w wysokości 10% zafakturowanej przez eksportera ceny tej dostawy . Na tym tle istotna w sprawie jest kwestia, czy wartością transakcyjną, wyznaczającą w myśl zasady art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartość celną towaru, jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o kwotę uzyskanego przez importera rabatu, czy cena w wysokości określonej w fakturach, nie uwzględniającej obniżki z tytułu rabatu. Zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniem celnym z [...].09.1999 r. wykonana została w czasie obowiązywania zawartego przez te podmioty porozumienia – umowy z [...].01.1996 r. Postanowienia tego porozumienia stanowiły więc w istocie część składową aktu sprzedaży importerowi leków objętych zgłoszeniem z [...].09.1999r., skoro sprzedaż realizowana była w czasie obowiązywania wcześniejszego porozumienia i – w zakresie jego realizacji – na warunkach tego porozumienia. Stanowi ono, że rabat udzielany będzie jako marża brutto konieczna dla skompensowania kosztów poniesionych w związku z promocją, sprzedażą i dystrybucją oraz że zasady rabatu będą okresowo ustalane przez strony. Jest poza sporem, że w praktyce tego rodzaju uzgodnień zasad dotyczących rabatu strony nie dokonywały, skarżąca otrzymywała rabat według dokumentów rozliczeniowych w postaci not kredytowych eksportera, a więc w istocie źródłem uprawnienia importera do rabatu była umowa – porozumienie z [...].01.1996 r. Uzasadnia to ocenę, że w ramach generalnej zasady kauzalności czynności cywilno–prawnych przyczyną (podstawą) usprawiedliwiającą udzielanie rabatu przez eksportera był sam fakt importu leków przez skarżącą, a nie wsparcie techniczne skarżącej bądź wzajemne jej świadczenia, w szczególności promocja bądź dystrybucja. Świadczenia takie nie zostały udokumentowane, nie stanowiły one - jak wskazano – kryterium kształtującego wysokość rabatu i w konsekwencji nie może być on uznany za ekwiwalent tego rodzaju świadczeń. W konkluzji stwierdzić należy, że zastrzeżony w umowie sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości – pomniejszonej o uzyskany rabat – ceny transakcyjnej wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła – stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego – wartość celną towaru. Chybiony jest wywód skarżącej, że rabat miał charakter fakultatywny w tym sensie, że "istniała tylko możliwość (a nie pewność) otrzymania rabatu". Porozumienie – umowa z [...].01.1996 r. stanowi w art. V, że marża w formie rabatu "przekazywana będzie" importerowi, czyli że udzielenie rabatu przewidziane zostało w umowie jako obligatoryjne, a nie fakultatywne. Postanowienie to potwierdza jednocześnie dodatkowo, że rabat zastrzeżony został przez strony już w umowie sprzedaży leków. Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, gdy – jak w przypadku tzw. rabatu "postimportowego" – czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu dokonana jest dopiero po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny. W niniejszej sprawie - jeszcze przed dokonaniem zgłoszenia, równocześnie z wystawieniem faktury sprzedaży, nastąpiło określenie notą kredytową eksportera zastrzeżonego umową rabatu. Jeśli strona skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym rabatu, twierdząc, że w czasie zgłoszenia nie znała wysokości rabatu, to mogła i powinna na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty kredytowej obejmującej rabat. Skarżąca jednak tego nie uczyniła. W tym stanie rzeczy i gdy skarżąca faktycznie otrzymała rabat, uzasadniona była w świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego dokonana korekta (obniżenie) wartości celnej towaru. Chybiony jest bowiem również zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego, stanowiącego, że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Decyzja organu Celnego pierwszej instancji korygująca zgłoszenie celne z [...].09.1999 r. wydana została [...].04.2002 r. i doręczona importerowi [...].04.2002r., a więc z zachowaniem powyższego trzyletniego terminu. Decyzja organu odwoławczego z [...].10.2002 r. stanowiła instancyjną kontrolę legalności decyzji organu pierwszej instancji i utrzymując w mocy tę decyzję nie zawiera rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu I instancji i w konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Sąd nie uznał również za zasadny zarzut naruszenia przez organy celne art. 246 § 3 Kodeksu celnego. Faktem jest, ze Spółka nie ujawniła umowy z eksporterem, ani noty kredytowej, która istniała już w momencie dokonywania zgłoszenia celnego, albowiem pochodzi z tej samej daty, co faktura. Skarżąca nie wystąpiła także z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego (w trybie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego), a skoro twierdzi, iż notę otrzymała później – po otrzymaniu tej noty określający należny rabat. Okoliczności niniejszej sprawy uzasadniają tezę, że Skarżąca w dniu zgłoszenia celnego miała świadomość, że wskazana przez nią wartość celna towarów nie pokrywa się z ceną należną i to działanie doprowadziło do zaksięgowania kwoty według długu celnego nie wynikającej z obowiązujących przepisów. W konkluzji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Z tych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało oddalić skargę jako niezasadną.