V SA 4020/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Halina Wojtachnio Sędzia NSA - Małgorzata Dałkowska-Szary Sędzia NSA - Stanisław Kaliński (spr.) Protokolant - Elżbieta Winiarska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2004 r. sprawy ze skargi L. P. Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2002 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru I. Uchyla zaskarżoną decyzję. II. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz L. P. Spółki z o.o. w P. kwotę 265,- (dwieście sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. III. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Na podstawie zgłoszeń celnych, dokonanych przez importera – "L. P. Spółkę z o.o. z/s w P., według dokumentów SAD z [...][...] i [...].06.1999 r. Nr [...],[...],[...],[...][...], Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzone ze S. leki, uprzednio objęte procedurą składu celnego, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniach celnych faktur wystawionych przez eksportera – "L." P. and C. C. w L. Decyzją z dnia [...].06.2002 r. Nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w P. uznał powyższe zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i orzekając w tej części określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem rabatów udzielonych importerowi przez eksportera. Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...].11.2002 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. Wysokość udzielonych rabatów określono na podstawie faktur dołączonych do zgłoszeń celnych, uwzględniając dodatkowo notę kredytową z dnia [...].06.1999 r. na kwotę 252.753,62 USD wystawioną przez eksportera, którą przyporządkowano proporcjonalnie do wartości towaru zaimportowanego w miesiącu czerwcu 1999 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej u importera, ujawniono zawartą przez niego z eksporterem w dniu [...].07.1999 r. umowę nr [...] z załącznikami o przyznaniu importerowi przez eksportera upustu do 14% w postaci rabatu liczonego od wartości wyrobów zakupionych w bieżącym roku kalendarzowym, zabezpieczono także noty kredytowe dotyczące udzielonych rabatów. Z tego powodu uzasadniona była, zdaniem organu odwoławczego, korekta wartości celnej dokonana przez organ celny pierwszej instancji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego uzupełnionej w piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2003 r. i [...] lutego 2004 r. oraz w załączniku do protokołu rozprawy przed NSA w dniu 21 listopada 2003 r. Spółka "L. P." wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, bądź ich uchylenie zarzucając: – naruszenie przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, – rażące naruszenie przepisów art. 23 § 1, § 4 i § 9 i art. 85 § 1 oraz art. 279 § 1 Kodeksu celnego, Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (zał. do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. MP Nr 67, poz. 657), a także naruszenie art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 12.12.1991 r. (Dz.U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38), – rażące naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania lub nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów mające wpływ na wynik sprawy, – naruszenie przepisów art. 124, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa, odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktury eksportera, przedstawionej przy zgłoszeniach celnych i brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) o kwotę rabatu przewidzianego w umowie z [...] lipca 1999 r. Według skarżącej udzielony jej rabat stanowił formę wspomagania i stymulowania jej działalności na rynku polskim. Udzielenie rabatu, w razie jego przyznania przez eksportera, następowało zawsze po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny ("ex post") i ze względu na tę okoliczność oraz z uwagi na funkcje rabatu, jako środka wspomagania działalności skarżącej nie stanowił on czynnika kształtującego wartość celną towaru, w szczególności nie skutkował obniżenia wartości (ceny) transakcyjnej. Odmienne stanowisko i rozstrzygnięcie organów celnych, zdaniem skarżącej, narusza powołane w skardze przepisy Kodeksu celnego oraz przepisy zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł w sprawie wyjaśnień dotyczących wartości celnej, w świetle których brak jest podstaw do korygowania deklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej, jako wartości celnej, przez jej obniżenie o rabat udzielony ex post, po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny. W sferze stanowiącej przedmiot regulacji prawa procesowego, w szczególności powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, skarżąca zarzuciła naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania celnego wskutek podporządkowania się przez organ pierwszej instancji wytycznym Prezesa Głównego Urzędu Ceł zawartym w piśmie z [...].09.2001 r. Nr [...] skierowanym do dyrektorów urzędów celnych, zalecającym kontrolę wysokości wartości celnej importowanych leków. Według skarżącej, decyzja organu pierwszej instancji i utrzymana nią w mocy decyzja organu odwoławczego orzekają w sprawie z uzasadnieniem znajdującym się we wspomnianym piśmie Prezesa GUC z [...].09.2001 r., co zdaniem skarżącej wskazuje na podporządkowanie się organu pierwszej instancji wytycznym oraz sposobowi zakończenia sprawy zawartym w piśmie i potwierdza fakt ingerencji organu nadrzędnego w rozstrzygnięcie organu niższego szczebla stanowiącym naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej, postępowanie dowodowe w sprawie przeprowadzone zostało z naruszeniem obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organy celne ograniczyły się bowiem do ustaleń dokonanych w trakcie kontroli przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych oraz do analizy dokumentów udostępnionych przez skarżącą w czasie kontroli, natomiast nie podjęły innych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W szczególności nie został uwzględniony przez organ pierwszej instancji zawarty w piśmie z dnia [...].05.2002 r. wniosek dowodowy o uzyskanie opinii Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej odnośnie zasadności uwzględniania rabatów postimportowych w wartości celnej oraz wniosek o zawieszenie postępowania celnego do chwili uzyskania wspomnianej opinii, co zdaniem skarżącej stanowiło ograniczenie jej praw zagwarantowanych w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej [...] w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W załączniku do protokołu rozprawy przed NSA w dniu 21 listopada 2003 r. skarżąca podobnie jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podniosła, że organy celne błędnie ustaliły wysokość rabatu udzielonego skarżącej przez eksportera. Bezpodstawnie bowiem uznano, ze nota kredytowa z dnia [...].06.1999 r. na kwotę 252.753,63 USD odnosi się do wszystkich farmaceutyków zaimportowanych w miesiącu czerwcu 1999 r., w tym obejmuje także towary sporne, chociaż przedmiotowa nota wyraźnie wskazuje, że dotyczy faktury nr [...] z dnia [...] stycznia 1999 r. Ponadto skarżąca twierdzi, że płatności za towary objęte niniejszą sprawą nie zostały obniżone jakąkolwiek kwotą wynikającą z omawianej noty kredytowej. Skarżąca zarzuciła także, że organy celne nie ustaliły faktycznej kwoty płatności przekazanych na rzecz eksportera wskazując, że płatności te zostały dokonane w kwotach wynikających z faktur handlowych z uwzględnieniem wykazanych w nich rabatów bez odliczenia innych zniżek, w tym rabatu wynikającego z noty kredytowej z dnia [...] czerwca 1999 r. na kwotę 252.753,62 USD. Ponadto skarżąca podniosła, że organy celne dokonały niewłaściwych ustaleń dotyczących tzw. rabatów naturalnych, polegających na przekazaniu przez eksportera części farmaceutyków nieodpłatnie zarzucając, że w stosunku do tych towarów wartość celna nie została ustalona i że w związku z tym rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonych decyzjach jest niepełne. Orzekając w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi, tak jak w niniejszej sprawie, zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. W niniejszej sprawie wartość celna towarów zadeklarowana została, w przyjętych przez organ celny zgłoszeniach celnych, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera, bez uwzględnienia wskazanych w nich rabatów, które nie zostały uwidocznione w polu 45 dokumentów SAD. Data przyjęcia zgłoszeń celnych ([...][...] czerwca 1999 r.), jak i okres wystawienia przez eksportera faktur dołączonych do zgłoszeń celnych wskazują, że czynności te zostały dokonane przed datą podpisania między eksporterem i importerem umowy nr [...] – [...]-[...] lipiec 1999 r. Jednakże z treści postanowienia zawartego w art. 25 umowy (Kompletność umowy) wynika, że umowa wraz z jej załącznikami, w tym aktualny Cennik Wyrobów L. stanowią integralną kompletną część składową umowy i zastępują jakiekolwiek wcześniejsze pisemne lub ustne ustalenia. Stosownie zaś do postanowień art. 4 (zdanie 2) omawianej umowy, postanowienia i warunki dotyczące zakupu i dostawy wyrobów w ramach niniejszej umowy będą przedstawione w załącznikach niniejszej umowy, które strony określą i zaakceptują oddzielnie na każdy rok kalendarzowy. Załącznikiem do umowy na rok kalendarzowy 1999 jest załącznik nr 1, podpisany przez strony: eksportera w dniu [...].07.1999 r., a importera w dniu [...].07.1999 r. Z postanowień załącznika nr 1 wynika, że łączna wartość zakupionych leków przez dystrybutora od L.(eksportera) w bieżącym roku kalendarzowym (1999) wynosiła 30.060.588,00 USD (art. 1 załącznika), oraz że dystrybutorowi zostaje przyznany upust do 14% w postaci rabatu naturalnego, liczonego od łącznej wartości leków zakupionych w bieżącym roku kalendarzowym (art. 4 załącznika). Powyższe ustalenia, a zwłaszcza art. 25 umowy oraz powołane postanowienia art. 1 i art. 4 załącznika nr 1 obowiązującego w roku kalendarzowym 1999, uzasadniają przyjęcie, że umowa sprzedaży leków objętych omawianymi zgłoszeniami celnymi wykonana została zgodnie z dokonanymi wcześniej między stronami (eksporterem i importerem) pisemnymi bądź ustnymi ustaleniami, w kwestii udzielenia dystrybutorowi przez eksportera rabatu, które następnie zostały zastąpione postanowieniami umowy podpisanej w lipcu 1999 r. Daje to podstawę do stwierdzenia, że istniały przed datą podpisania umowy nr [...], wcześniejsze ustalenia dotyczące zobowiązania skarżącej do zakupu leków u eksportera i ich sprzedaży na terytorium RP, ceny zakupu i płatności, przyznania przez eksportera dystrybutorowi rabatu oraz innych wzajemnych zobowiązań związanych z dostawą i zakupem leków, zastąpione następnie podpisaną w lipcu 1999 r. umową. Świadczy o tym także wcześniejsze wystawienie przez eksportera faktur przedstawionych przez skarżącą przy zgłoszeniach celnych, w których wskazano wysokość udzielonego jej rabatu. Uzasadnia to ocenę, że rabat na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziany został już w umowie sprzedaży leków importerowi. Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, gdy – jak w przypadku tzw. rabatu ex post – czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru. Usprawiedliwiony jest zatem wniosek, że podstawą (przyczyną) uzasadniającą udzielanie rabatu na warunkach określonych w umowie z [...] lipca 1999 r. był sam fakt sprzedaży skarżącej przez eksportera leków o wartości ustalonej w tej umowie. Wskutek otrzymania rabatu skarżąca odniosła korzyść, określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną udzielenia rabatu. W konkluzji stwierdzić należy, że przewidziany umową sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. W świetle art. 65 § 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w czasie zgłoszenia celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej towarów o kwoty rabatów uwidocznionych w fakturach dołączonych do zgłoszeń celnych. Nie można jednak podzielić stanowiska organów celnych co do zasadności obniżenia wartości celnej zgłoszonych towarów o dalsze kwoty wymienione w uzasadnieniu decyzji organu celnego pierwszej instancji, a wynikające z noty kredytowej z dnia [...] czerwca 1999 r. wystawionej na kwotę 252.253,62 USD. Organy celne poza powołaniem się na własne przekonanie nie wskazały przekonywujących argumentów, że omawiana nota kredytowa dotyczy towaru zaimportowanego przez skarżącą w czerwcu 1999 r., oraz że podlega proporcjonalnemu przyporządkowaniu towarów objętych zgłoszeniami celnymi w rozpoznawanej sprawie. W toku postępowania celnego nie wyjaśniono, czy rzeczywiście nota ta dotyczy leków objętych zgłoszeniami celnymi w niniejszej sprawie, skoro z jej treści wynika, że odnosi się do rabatu naturalnego wynikającego z faktury nr [...] z dnia [...] stycznia 1999 r. Kwestia ta wymaga dokładnego wyjaśnienia charakteru noty, nie wyłączając ustalenia sposobu uiszczenia należności eksporterowi za towary objęte tą fakturą. Konieczność wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności wiążących się z ustaleniami rzeczywistej wartości udzielonych skarżącej rabatów w odniesieniu do leków zgłoszonych do odpraw celnych w niniejszej sprawie, co pozwoli na prawidłowe określenie ich wartości celnej – uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) i orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania sądowego.