V SA 426/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędziowie NSA - Hanna Szafrańska-Falkiewicz, - Marzenna Zielińska (spr.), Protokolant - Katarzyna Wielgosz, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2004 r. sprawy ze skargi C. "[...] " w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Wstrzymuje wykonanie uchylonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz C. "[...] " SA w [...] kwotę 250 (dwieście pięćdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] grudnia 2002 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z [...] sierpnia 2002 r. nr [...], którą uznał zgłoszenie celne z [...] sierpnia 1999 r. dokonane przez C. "[...]" w [...] za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej. Jak wynika z uzasadnienia powyższej decyzji, towar uprzednio objęty procedurą składu celnego został zgłoszony w dniu [...] sierpnia 1999 r. do objęcia go procedurą dopuszczenia do obrotu. Do zgłoszenia celnego dołączono faktury handlowe nr [...] z [...] .09.1998 r., nr [...] z [...] .06.1999 r. wystawione przez eksportera firmę "[...] AG", z wyszczególnionym rabatem w wysokości 9% i 10% oraz deklarację wartości celnej. Z powyższych dokumentów, zdaniem organu celnego wynikało, że wartość towaru wynosiła - bez uwzględnienia rabatu – 29.850,00 CHF. Towary zostały następnie zwolnione dla ich użycia w celach określonych przez procedurę celną, jaką zostały objęte. W wyniku kontroli przeprowadzonej w okresie od 23 listopada 2001 r. do 29 stycznia 2002 r. przez funkcjonariuszy Powtórnej Kontroli Celnej Urzędu Celnego w [...]w siedzibie importera stwierdzono, iż przy zgłaszaniu towarów do procedury dopuszczenia do obrotu w zgłoszeniu celnym firma nie uwzględniła rabatu uwidocznionego na fakturach handlowych i nie zadeklarowała rzeczywistej wartości celnej importowanych towarów. Postanowieniem z [...] czerwca 2002 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie deklarowanej wartości celnej towaru i następnie decyzją z [...].08.2002 r. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej oraz w tym zakresie ponownie orzekł z uwzględnieniem uwidocznionego na fakturach importowych rabatu. Na skutek odwołania złożonego przez C. "[...]", Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Stwierdził, ze wartością celną towarów jest cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego. Na podstawie wniosku o dokonanie zgłoszenia celnego i dokumentów przedstawionych przez importera następuje ustalenie wartości celnej towaru. Zgodnie z treścią art. 83 § 1 Kodeksu Celnego, organ celny może dokonać kontroli zgłoszenia celnego i zgodnie z § 2 powołanego przepisu kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem. Uprawnienie do przeprowadzenia kontroli wynika również z przepisów Kodeksu Wartości Celnej [Porozumienie w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., załącznik do Dz.U. z 1995 r., poz. 2183]. W tym trybie przeprowadzona kontrola ujawniła, zdaniem organów orzekających, że wartość celna w dacie dokonywania zgłoszenia celnego została ustalona w sposób nieprawidłowy. Rabat, jaki firma otrzymała od eksportera, nie został uwzględniony przy określaniu wartości celnej sprowadzonego towaru. Kwota rabatu w wysokości 9% i 10 % wartości celnej uwidoczniona została w fakturach handlowych. W czasie kontroli dokumentów ujawniono fakt, że strona zapłaciła eksporterowi z tytułu sprowadzonego towaru kwotę niższą, to jest z uwzględnieniem rabatu. W trakcie postępowania administracyjnego firma "[...]" wyjaśniała, iż rabat, który jest wyszczególniony na fakturach, nie jest rabatem, a jedynie prowizją będącą wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usług składowania i w związku z tym firma nie miała żadnego obowiązku zgłaszania organom celnym informacji o tego rodzaju świadczeniu, gdyż prowizja nie ma znaczenia przy ustalaniu wartości celnej towaru. Zdaniem organu celnego, zgodnie z umową na skład celny podpisaną w dniu [...] stycznia 1999 r. pomiędzy "[...] AG" i C."[...]", skarżąca może otrzymywać prowizję w wysokości 10% za prowadzenie składu celnego, jednakże muszą być spełnione określone warunki. W umowie wskazano, że faktura zawierająca prowizję będzie specjalnie wystawiona przez "[...]" na podstawie całkowitej wartości sprzedaży fakturowanej farmaceutyków za wcześniejszy okres, a dopiero na jej podstawie będzie realizowana płatność. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w [...] okoliczność ta potwierdza fakt, że rabat na fakturze i prowizja, o której mowa jest w umowie, nie są tym samym rodzajem świadczeń handlowych. Organ celny nie uznał za wiarygodne oświadczenia kontrahenta zagranicznego z [...] lipca 2002 r. mówiącego o pomyłkowym umieszczeniu rabatu na fakturach importowych oraz stwierdzenia, że firma "[...] AG" nie udzielała żadnych rabatów handlowych przy imporcie towaru do składu celnego. Nadto eksporter nie dokonał korekt omawianych faktur. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Celnej w [...] uznał, że stan faktyczny sprawy uzasadnia rozstrzygnięcie dokonane przez organ I instancji. Powyższą decyzję zaskarżyła C."[...]" wnosząc o jej uchylenie. Zdaniem strony skarżącej w załączonych fakturach uwidoczniona została prowizja z tytułu świadczonych przez stronę usług na rzecz kontrahenta zagranicznego. Zasady rozliczeń określała umowa składu celnego z [...] stycznia 1999 r., przewidując prowizję i określając jej wysokość. Wobec towarów objętych postępowaniem celnym, w zakresie ustalenia wysokości prowizji należnej skarżącej Centrali, odpowiednie zastosowanie miały również postanowienia umowy na skład celny z [...] sierpnia 1992 r., wiążącej strony do końca 1998 r. Obie umowy przewidywały prowizję za świadczone usługi składowania towarów w składzie celnym, przy czym umowa z 1992 r. przewidywała dwuskładnikowy element prowizji, to jest stawkę 7% jako stawkę podstawową oraz stawkę dodatkową, zależną od wartości sprzedaży: - w wysokości 1%, jeżeli sprzedaż składowanego towaru osiągnie wartość 500.000 CFR w ciągu roku; - w wysokości 2%, jeżeli sprzedaż składowanego towaru przekroczy wartość 500.000 CFR w ciągu roku. Umowa z [...] stycznia 1999 r. uprościła zasady obliczania prowizji wprowadzając jedną stawkę, to jest 10% niezależnie od wartości sprzedaży. Zdaniem skarżącej C., w sprawie miała miejsce tylko jedna płatność stanowiąca należną prowizję, wynikającą z obowiązującej w dniu faktycznego przywozu leków do Polski umowy na skład, natomiast strona nie otrzymywała rabatów. We wzajemnych rozliczeniach eksporterowi było obojętne, jaki tytuł obniżenia swoich przychodów wstawi do faktur, natomiast nie ujawniono żadnych innych operacji finansowych z kontrahentem zagranicznym dotyczących tych faktur. Zastosowanie przez stronę konstrukcji cywilnoprawnej potrącenia wzajemnych należności podyktowane jest ekonomią, nie zaś dążeniem do obejścia zobowiązań publicznoprawnych. W odpowiedzi na skargę, organ celny wnosił o jej oddalenie. Podniósł argumenty zbieżne z treścią zaskarżonej decyzji podkreślając, że z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, iż prowizja za składowanie towarów i rabat na fakturach stanowią dwa odmienne świadczenia. Świadczą o tym postanowienia umów na skład celny, zestawienia obrotów dotyczące rozliczeń eksportera z importerem oraz brak faktur korygujących. Z dokumentów tych nie wynika jednocześnie fakt otrzymywania przez importera prowizji za prowadzenie składu celnego, która miała charakter fakultatywny. Zdaniem organu celnego, strona nie wykazała, że rabat wyszczególniony na fakturach towarowych jest właśnie prowizją udzieloną za prowadzenie składu celnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. Nr 153, poz. 1271] sprawy, w których skargi, tak jak w niniejszej sprawie, zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W postępowaniu celnym stosuje się w całości przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, czyli również art. 122 i 187 tej ustawy. Naczelną zasadą postępowania administracyjnego jest zasada prawdy obiektywnej, a więc organ prowadzący postępowanie ma obowiązek przeprowadzenia z urzędu dowodów mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy. Następnie organ ma obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywało na powinność przyczynienia się strony do zebrania materiału dowodowego, z jednoczesnym podkreśleniem obowiązku ustalenia przez organ celny prawdy materialnej. W sprawie niniejszej należy stwierdzić, że organ celny temu obowiązkowi uchybił, bowiem sprawa nie została wyczerpująco wyjaśniona. Głównym problemem jest charakter uwidocznionej w fakturach handlowych pozycji "Discount 9,00% lub 10,00%". Organ celny twierdzi, że jest to rabat mający znaczenie przy ustalaniu wartości celnej, natomiast firma "[...]" wyjaśnia, że była to należna prowizja za prowadzenie składu celnego. Na poparcie swojego twierdzenia strona przywołuje treść umów zawartych z firmą "[...] AG" na prowadzenie składu celnego z [...] stycznia 1999 r. i [...] sierpnia 1992 r. wyjaśniając, że nie zawierała umowy dotyczącej rabatu. Powyższe ustalenia powinien przeprowadzić organ celny, który ich poniechał. Z wyjaśnień skarżącej C. wynika, że eksporter wystawiał fakturę handlową prowizorycznie na produkty dostarczane do składu celnego. Natomiast faktury, które firma "[...] AG" przysyłała do realizacji, były to faktury końcowe po uzyskaniu raportu, co do ilości i rodzaju sprzedanych produktów ze składu celnego poprzedniego miesiąca. Dopiero na podstawie tych faktur "[...]" realizował zapłatę, przy czym zarobioną prowizję mógł realizować przez odjęcie od kwoty należnej za każdy miesiąc od faktury wystawionej zgodnie z art. 6 ust. 1, a więc potrącenie należnej 9% lub 10% prowizji od sumy należnej za sprzedane produkty przewidziane było w pkt. 7 obu umów. Aby sprawdzić prawdziwość twierdzeń strony, organ celny winien prześledzić obieg dokumentów i uzyskać szczegółowe wyjaśnienia, w jaki sposób realizowano dostawy, a następnie płacono należności eksporterowi. Organ celny błędnie uznał, że adnotacja w fakturze handlowej przesądza o jej charakterze w postaci rabatu w wysokości 9% lub 10%. Nie można się zgodzić z tą argumentacją, bowiem faktura handlowa jest dokumentem stwierdzającym wykonanie kontraktu, zawiera szczegółowe dane dotyczące towaru (usługi) oraz rozliczenie należności. Faktura poza wymaganymi danymi może zawierać upusty, bonifikaty, rabaty, akonta, ewentualne potrącenie zaliczki etc. Jak wynikałoby z wyjaśnień strony, "[...]" wykorzystywał dwie faktury wystawione przez eksportera. Pierwszą z nich była to faktura prowizoryczna. Tego rodzaju faktura stanowi wstępne rozliczenie dostarczonej partii towaru i stosowana jest w przypadku, gdy towar dostarczany jest na skład konsygnacyjny i rozliczany następnie według osiągniętych cen sprzedaży. Natomiast końcowe rozliczenie odbywało się na podstawie faktury ostatecznej, w której według wyjaśnień strony potrącano należną prowizję i która wystawiona była po otrzymaniu przez eksportera raportu sprzedaży. Ten stan sprawy wymaga przeprowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego, celem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i sprawdzenia, czy oświadczenia strony i powoływane przykładowo dokumenty, znajdują swoje odpowiedniki w niniejszej transakcji. Zauważyć należy, że na fakturach załączonych do zgłoszenia celnego powołana jest umowa wraz z wskazaniem jej numeru. Załączona w toku postępowania "Umowa na skład celny" nie posiada numeru, co zdaje się wskazywać, że obie firmy tj. importera i eksportera łączyła jeszcze inna umowa handlowa. Podnieść należy, że takie okoliczności jak brak umowy dotyczącej rabatu, oświadczenie przedstawicielstwa w Polsce firmy "[...] AG", iż rabatów nie udzielano, brak dowodów, z których wynikałoby, że na konto firmy "[...]" przelewano należności z tytułu prowizji, a jednocześnie fakt zawarcia umów dotyczących prowadzenia składu celnego i określenia prowizji w wysokości 9% a następnie 10%, wymagają przeprowadzenia dodatkowych dowodów, bowiem dotychczasowe ustalenia i interpretacja zawartych umów budzi poważne wątpliwości, co do ich prawidłowości. Niewątpliwie pomocną może być okoliczność, jeżeli będzie ustalona w toku postępowania, czy strona rzeczywiście, jak twierdzi, naliczała podatek VAT od uzyskiwanego przychodu w postaci prowizji. Nadmienić należy, że stosunki handlowe C."[...]" z innymi kontrahentami zagranicznymi mogły być oparte na zupełnie innych zasadach, co jednak nie usprawiedliwia pominięcia podstawowych ustaleń w sprawie stosunków handlowych z firmą "[...] AG". Mając na względzie przedstawione wyżej mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania, należało na mocy art.145 § l pkt 1 lit. "c" oraz art. 200 i 152 cyt. ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec jak w sentencji wyroku.