V SA 4354/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Ewa Jóźków, Sędziowie WSA - Małgorzata Rysz (spr.), - Joanna Zabłocka, Protokolant - Rafał Dul, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2004 r. sprawy ze skargi "P." Spółka Akcyjna w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] listopada 2002 r. nr [...], 2. w pozostałej części skargę oddala. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz "P." Spółka Akcyjna w W. kwotę 600 zł (sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. 4. Stwierdza, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2003 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] listopada 2002 r. nr [...], w części dotyczącej pozycji 5 i w tym zakresie orzekł zgodnie z wnioskiem strony, w pozostałej części decyzję tę utrzymał w mocy. Decyzją Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. zgłoszenie celne P. Spółki Akcyjnej w W. z dnia [...] listopada 2000 r. nr SAD [...] zostało uznane za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej oraz wymiaru cła. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w dniu [...] lutego 2000r. zgłoszono do procedury dopuszczenia do obrotu towary z grupy "M.", które zostały zaklasyfikowane do kodu PCN 3004 50 10 0 oraz S., zaklasyfikowany wg. kodu 3004 90 19 0, z zerową stawką celną. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy inspekcji celnej w siedzibie importera P. S.A. ustalono, że sprowadzony towar powinien być zaklasyfikowany do kodu PCN 2106 90 92 0, właściwego dla "pozostałych przetworów spożywczych nie zawierających tłuszczów, mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi lub zawierających w masie mniej niż 1,5 % tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi". W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej i po przeprowadzeniu postępowania, w ramach którego strona złożyła stosowne wyjaśnienia zapoznając się także ze zgromadzonym materiałem dowodowym, wydał decyzję, którą uznał zgłoszenie celne strony za nieprawidłowe i zaklasyfikował importowane towary o nazwie handlowej S. i M. ( dla dorosłych i dzieci powyżej 4 roku życia, dla dzieci od 1 do 6 roku życia) do kodu PCN 2106 90 92 0, natomiast M. krople do kodu 2106 90 98 0 ze stawką celną w wysokości 20 %. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy odnośnie preparatów M., po uprzednim uzupełnieniu postępowania dowodowego, w ramach którego wezwał spółkę do przedłożenia próbek towarów i ulotek informacyjnych dotyczących importowanego towaru. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż produkty o nazwach handlowych M. (dla dzieci od 1 do 6 roku życia), M. dla dorosłych i dzieci powyżej 4 roku życia zostały prawidłowo zataryfikowane do kodu PCN 2106 90 92 0, a M. krople do kodu 2106 90 98 0. Dyrektor Izby podtrzymał w tym zakresie stanowisko organu celnego I instancji powołując się na materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, szczegółowo wskazany w uzasadnieniu decyzji i omówiony. W szczególności Dyrektor Izby podał, że zgodnie z przedstawionymi dokumentami w skład preparatu M. wchodzą witaminy i minerały. Preparaty te stosuje się w profilaktyce niedoborów witamin i minerałów, jako środek pomocniczy w zapobieganiu m. in. miażdżycy, anemii, krzywicy. Wskazany w zgłoszeniu celnym kod 3004 zgodnie z brzmieniem tej pozycji w taryfie celnej obejmuje leki z wyjątkiem produktów z pozycji nr 3002, 3005 lub 3006 złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutyczych lub profilaktycznych przygotowane w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Przedmiotowe preparaty stanowią mieszaninę produktów w postaci kropli i tabletek, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej lecz nie mają one charakteru leku z działu 30 taryfy celnej ponieważ nie leczą konkretnych chorób ani nie zapobiegają określonym dolegliwościom. Brak jest wskazania konkretnych chorób, z których można się wyleczyć stosując wyłącznie preparaty typu M.. Są one stosowane jedynie pomocniczo w zapobieganiu miażdżycy, krzywicy, anemii. Głównym zaleceniem przyjmowania przedmiotowych preparatów jest uzupełnienie niedoboru witamin i minerałów na skutek niewłaściwej diety lub braku apetytu. W tej sytuacji wskazywana przez skarżącą klasyfikacja taryfowa preparatów M. do pozycji 3004 jest niewłaściwa. Właściwą klasyfikacją jest pozycja 2106, która obejmuje przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone. M. stanowią źródło substancji spożywczych, w związku z czym są produktami ujętymi pozycją 2106 taryfy. Dyrektor Izby wskazał, że preparaty M. uzyskały świadectwo rejestracyjne Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej jako środek farmaceutyczny ale nie przesądza to o ich taryfikacji do pozycji "leki". Taryfikacja celna i wpis do rejestru środków farmaceutycznych są odrębnymi postępowaniami, kryteria decydujące o klasyfikacji taryfowej i wpisie są inne i inne są cele obydwu postępowań. Nie może przesądzić o uznaniu preparatu za lek w rozumieniu taryfy celnej opinia Głównego Inspektoratu Farmaceutycznego, ponieważ opinie m.in. placówek naukowo badawczych, są przydatne jedynie do ustalania rodzaju towaru tj. jego parametrów, własności fizyko-chemicznych natomiast nie mogą one sugerować taryfikacji produktów. M. może być stosowany przy niektórych dolegliwościach jako środek wspomagający leczenie i to, że może a nie musi być stosowany, nie oznacza, iż je leczy lub im zapobiega. Stan faktyczny sprawy w ocenie Dyrektora nie jest sporny, skład preparatu jest niewątpliwy i wskazuje, iż przedmiotem importu nie był lek w rozumieniu pozycji 3004 lecz preparat objęty pozycją 2106. Dyrektor podniósł, że nie kwestionuje, iż w przedmiotowym towarze obecne są substancje czynne a ponieważ okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy , zostały wykazane wiarygodnymi dokumentami, brak było podstaw do powołania w sprawie biegłego, o co wnosiła strona. Natomiast w zakresie preparatu S. wskazał, że zawiera on substancje aktywne , które przy zalecanym dawkowaniu gwarantują skuteczność leczniczą preparatu. Z pisma Narodowego Instytutu Zdrowia Publicznego z dnia [...].02.2003r. wynika, że tabletki S. posiadają wskazanie jako preparat stabilizujący kapilary, zwiększający napięcie żył, wpływający dodatnio na przepływ krwi w naczyniach i żyłach, zwiększający odporność ściany naczyniowej na uszkodzenia. Ponadto posiada działanie wspomagające leczenie zaburzeń krążenia siatkówkowego i naczyniówkowego. Z opinii dr n. med. M. K. wynika, że sporny produkt jest stosowany w leczeniu i profilaktyce schorzeń siatkówki o charakterze degeneracyjnym takich jak : degeneracja siatkówki związana z krótkowzrocznością, w degeneracjach tapetoretinalnych lub degeneracji plamki związanej z wiekiem. Tak więc S. posiada zatem działanie profilaktyczne i lecznicze w stosunku do konkretnych schorzeń, wobec czego spełnia wymogi pozycji 3004 taryfy celnej, a nie pozycji 2106. Od powyższej decyzji spółka P. w W. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej ewentualnie o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej leków M. i naliczenia odsetek wyrównawczych. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów: • art. 2 i 7 ustawy z 2.04.1997 r. Konstytucja RP przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez co naruszono zasadę praworządności i zasadę zaufania przedsiębiorców do organów Państwa; • art. 65 §4 i 5 oraz art. 244 pkt 3 ustawy Kodeks celny (t.j. Dz.U. Nr 75, poz. 802 ze zm.) – w sposób rażący – a także art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 2i 7 Konstytucji RP przez wydanie decyzji określającej wysokość należności celnych po wygaśnięciu długu celnego w wyniku przedawnienia; • art. 3 ust. 1 lit. a oraz lit. A pkt. i Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzonej w Brukseli (Dz.U. Nr 11, poz. 62) oraz art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku czego nie zastosowano wszystkich not wyjaśniających dotyczących działu 30 taryfy celnej oraz niewłaściwie zastosowano noty wyjaśniające dotyczące działu 21 i 30 (HS); • art. 92 ust. l Konstytucji RP przez wydanie decyzji na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, które wobec braku wytycznych co do treści aktu wykonawczego w art. 13 § l, 3, 5i 6 Kodeksu celnego samodzielnie reguluje kwestie zastrzeżone wyłącznie dla ustawy, tj. elementy konstrukcyjne cła, o których mowa w art. 217 Konstytucji RP (w szczególności stawkę autonomiczną w wys. 20% dla kodu PCN 2106 90 92 0, tj. kodu przypisanego w decyzji do importowanych leków M.), • art. 92 ust. l Konstytucji RP przez wydanie decyzji na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.11.1997r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz.U. nr 143, poz. 958 z późn. zm.), w wykonaniu delegacji zawartej w art. 222 § 5 Kodeksu celnego, który nie zawiera wytycznych co do treści aktu wykonawczego, • art. 13 § 1 i § 5, art. 83 §1 i § 3, art. 85 § 1, art. 222 § 4 ustawy Kodeks celny, przepisów rozp. Rady Min. z 21.12.1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w zakresie jej postanowień zawartych w dziale 21 i 30, reguły nr 1 i 6 określonej Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w w/w rozp. Rady Min. oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z 24.08.1999 r. Wyjaśnienia do taryfy celnej (Dz.U. Nr 74 , poz. 958 ze zm.), w wyniku czego przyjęto, że leki gotowe importowane przez spółkę nie stanowią leków klasyfikowanych do pozycji PCN 3004 taryfy celnej. • art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 124, 125,127, 180, 187 § 1, 188, 191, 197, 210 § 4, 222, 233§ 1 pkt 2 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa przez przyjęcie, że leki z grupy M. importowane przez spółkę nie mają wskazań do stosowania w leczeniu i profilaktyce chorób, dolegliwości i stanów niekorzystnych dla zdrowia człowieka - w wyniku ustalenia wadliwego stanu faktycznego- oraz poprzez naruszenie tych przepisów w sposób mający wpływ na rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że w jej ocenie organy celne, nie wskazały w sposób właściwy, jakimi kierowały się przesłankami odstępując od dotychczas stosowanej klasyfikacji sprowadzanych preparatów i uznając, że nie są to leki w rozumieniu pozycji 3004 Taryfy celnej. Zarzuciła także, że wbrew stanowisku organów celnych, istnieje rozbieżność między nią a organami celnymi co do właściwości importowanego towaru ponieważ preparaty M., co wynika z dokumentów przedstawionych jako dowód w sprawie (m.in. pisma Instytutu Leków i Głównego Inspektoratu Farmaceutycznego oraz ulotki dla pacjenta), są zalecane do stosowania w profilaktyce m. in. miażdżycy, anemii, krzywicy. Pozycja PCN 3004 taryfy celnej obejmuje leki, z wyjątkiem produktów z pozycji nr 3002, 3005 lub 3006, złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych przygotowane w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej. M. spełnia wymagania tej pozycji. Jeśli organy celne miały wątpliwości co do zastosowania spornego preparatu, powinny były dopuścić wnioskowany przez skarżącą dowód w postaci opinii biegłego, ze względu na brak możliwości przesądzenia właściwości tego preparatu - ze swojej strony. W żadnym razie przedmiotowy preparat nie ma "charakteru spożywczego" gdyż jego dawkowanie jest określone na ulotkach a nieodpowiednie stosowanie (u pewnej kategorii osób) może doprowadzić do poważnych zaburzeń zdrowia. Skarżąca zarzuciła także, że organy celne posługując się pojęciem stężenia poszczególnych składników preparatu w dawce dobowej nie przeprowadziły żadnych badań dotyczących tej kwestii , w związku z czym nie mogą posługiwać się tym argumentem dowodząc niewłaściwej klasyfikacji preparatu w zgłoszeniu celnym. Ponadto spółka zgłosiła zarzut dotyczący niewłaściwego orzeczenia w przedmiocie odsetek wyrównawczych. Dyrektor Izby Celnej wnosił o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 97 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. (Dz.U. 153 poz. 1271 z późn. zm.) przepisy wprowadzające ustawę o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przedmiotowa sprawa jako nie rozpoznana przez NSA przed 1.01.2004 r. podlega rozpoznaniu przez wojewódzki sąd administracyjny. W oparciu o treść art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo i w związku z powyższym skargę należało uwzględnić uznając jej zarzuty dotyczące braku należytego i wszechstronnego rozważenia sprawy za zasadne. Zgodzić się należy z zarzutem naruszenia treści art. 122, 191, 197 ustawy z 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa. W skardze zasadnie podniesiono, że w istocie między skarżącą a organami celnymi mimo, że nie istnieje spór co do składu preparatu M., istnieje zasadnicza rozbieżność co do jego właściwości. Zarówno skarżąca jak i organy celne swoje stanowiska opierają o te same dowody w postaci dokumentów, inna jest jednak ich interpretacja. Skarżąca wskazuje, że skład preparatu i związane z tym jego stosowanie klasyfikuje go do pozycji 3004 jako lek, który może być stosowany w celach terapeutycznych lub dla celów profilaktycznych. Dla uznania preparatu za lek wystarczające są te jego właściwości oraz fakt, że jest on przygotowany w odmierzonych dawkach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Nie musi on, w żadnym razie, być stosowany jako wyłączny lek leczący konkretną, wybraną chorobę - na co wskazują z kolei organy celne. W ocenie Sądu, nie można zgodzić się z prezentowanym w zaskarżonej decyzji stanowiskiem organów celnych, iż sporne towary nie są lekami, ponieważ nie stosuje się ich w celach profilaktycznych lub leczniczych. Przeczą temu załączone do akt opinie Instytutu Leków, które wskazują jednostki chorobowe, którym można zapobiegać przyjmując środki o nazwie M.. Z kolei żaden przepis taryfy celnej nie uzależnia klasyfikowania preparatu jako leku od wskazania konkretnych chorób, z których można się wyleczyć stosując wyłącznie dany preparat lub którym można zapobiegać przyjmując wyłącznie dany preparat, co wywodzi organ celny w uzasadnieniu decyzji (str. 12 in fine). Całkowicie dowolne jest także uznanie przez organ celny, iż fakt, że M. może być stosowany w profilaktyce krzywicy, anemii i miażdżycy nie może przesądzić o zaklasyfikowaniu go jako leku, gdyż chorobom tym zapobiega odpowiednia dieta. W ocenie Sądu nie ma znaczenia, w jaki inny sposób można zapobiegać konkretnym chorobom, ważne jest natomiast, aby środek, który jest przedmiotem taryfikacji, miał właściwości lecznicze lub profilaktyczne. Rozpatrując niniejszą sprawę należy zwrócić uwagę na zmianę przepisów taryfy celnej od 01.01.2002 r. Zmiana polegała m.in. na wprowadzeniu do działu. 30 taryfy celnej uwagi dodatkowej 1, która dotyczy poz. 3004. Uwaga ta precyzuje, jakie wymogi muszą spełniać ziołowe preparaty lecznicze i preparaty oparte na substancjach aktywnych: witaminach, minerałach itp., aby mogły być zaklasyfikowane do poz. 3004 taryfy celnej. Słusznie organ celny w uzasadnieniu decyzji podnosi, że uwaga dodatkowa 1 do działu 30 nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ zgłoszenie celne zostało przyjęte przed datą wejścia w życie przepisu. Niemniej jednak organ celny dokonuje ustaleń w oparciu o wymogi ustalone w uwadze dodatkowej 1, np. uznając, iż leki z poz. 3004 powinny leczyć konkretne choroby lub zapobiegać określonym dolegliwościom. Takich przesądzeń nie zawierały przepisy obowiązujące w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego. Należy zauważyć, iż uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe było wynikiem kontroli przeprowadzonej przez Inspekcję Celną. Kontrola rozpoczęła się w styczniu 2002 r., a więc po wejściu w życie zmian do taryfy celnej, które przesądziły o prawidłowej klasyfikacji produktów farmaceutycznych. Uznanie zarówno w decyzji jak i w protokole pokontrolnym, iż produkt zgłoszony do odprawy celnej w przedmiotowej sprawie nie jest lekiem, nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym, uwzględniając stan prawny na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Sąd w pełni podziela stanowisko zaprezentowane przez organ celny w zaskarżonej decyzji, iż za prawidłowe zgłoszenie celne odpowiada zgłaszający, oraz że organ celny może kontrolować zgłoszenie celne w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym a w razie stwierdzenia nieprawidłowości, ma obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. Weryfikacja może rozpocząć się niezwłocznie po przyjęciu zgłoszenia w trybie art. 70 § 1 Kodeksu celnego, czyli przed zwolnieniem towaru, albo też w trybie art. 83 § 1 Kodeksu celnego, po zwolnieniu towaru. Weryfikacja zgłoszenia celnego polega na ocenie materialnej treści dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego oraz danych zawartych w tym zgłoszeniu, a więc np. faktury, świadectwa pochodzenia, certyfikatu towaru, wskazanego przez zgłaszającego kodu PCN, stawki celnej itp. Decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe może być wydana, jeżeli nie upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Jednakże, jeżeli weryfikacja dotyczy klasyfikacji taryfowej, organ celny powinien uwzględniać, czy i na ile zgłaszający mógł zastosować w zgłoszeniu celnym prawidłowy kod PCN, to znaczy, czy obowiązujące przepisy dotyczące klasyfikacji (tzn. regulacje zawarte bezpośrednio w Taryfie celnej, Wyjaśnienia do taryfy celnej, ewentualnie regulacje zawarte w innych przepisach), są na tyle precyzyjnie sformułowane, że umożliwiały zgłaszającemu, przy zachowaniu należytej staranności, prawidłowo zaklasyfikować towar, a także, czy wcześniejsze działania organu celnego nie przyczyniły się do zastosowania przez zgłaszającego nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru. Jak wynika z pisma Szefa Służby Celnej - Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia [...] sierpnia 2002 r. nr [...], [...], w zakresie klasyfikacji produktów farmaceutycznych występowały i nadal występują rozbieżności na forum międzynarodowym. Polska administracja celna podjęła działania w celu ujednolicenia klasyfikacji środków farmaceutycznych. Szef Służby Celnej zapowiedział publikację nowej wykładni prawnej w zakresie produktów farmaceutycznych poprzez zmianę Tomu V "Wyjaśnień do taryfy celnej". W piśmie zauważono, iż "brak jest w Systemie Zharmonizowanym jednoznacznych kryteriów różnicujących poszczególne kategorie w/w towarów klasyfikowanych w Systemie w działach 21, 22 i 30 Taryfy celnej; taka sytuacja jest przyczyną powstałych nieprawidłowości w zakresie klasyfikacji taryfowej przedmiotowych produktów". Biorąc pod uwagę stanowisko zawarte w przedmiotowym piśmie a także brak czytelnych zapisów w taryfie celnej oraz w wyjaśnieniach do taryfy celnej przesądzających o prawidłowej klasyfikacji produktów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym, w ocenie Sądu brak było podstaw do weryfikacji wstecznej zgłoszenia celnego. Sąd nie kwestionuje, iż organy celne są jedynym organem uprawnionym do ustalania prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru. Jednakże, jeżeli prawidłowa taryfikacja nie wynika wprost z przepisów prawa, ustalona przez organ klasyfikacja powinna być stosowana do zgłoszeń celnych dokonanych po dniu, w którym organy celne takiego ustalenia dokonały. Weryfikacja wsteczna zgłoszeń celnych w takim wypadku narusza zasadę zaufania do organów państwa. Sąd nie uznał natomiast za uzasadnione pozostałych argumentów skarżącej. Brak było w szczególności podstaw do uznania, że naruszone zostały wskazane w skardze przepisy Konstytucji przez wydanie decyzji na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej jako wydanego przy braku wytycznych ustawy. Art. 13 ustawy Kodeks celny wymienia elementy taryfy celnej przewidując także w § 6, że ustanowi ją Rada Ministrów w drodze rozporządzenia. Kwestionowane rozporządzenie wydane zostało w oparciu o delegację ustawową i stanowi ono źródło prawa. Nawiasem mówiąc, treść tego rozporządzenia była podstawą działań skarżącej, czego dowodzi zgłoszenie celne, w którym powołany został proponowany przez nią kod taryfy celnej i stawka celna (z tym, że zerowa), z czego wynika, że nie budziło ono wówczas jej zastrzeżeń. Sąd nie podziela również poglądu Skarżącej , iż decyzja organu drugiej instancji zapadła po upływie terminu przedawnienia przewidzianego w art.65 §5Kodeksu celnego. Przepis art. 65 § 5 Kodeksu celnego stanowi, iż decyzja o uznaniu zgłoszenia celnego za prawidłowe bądź nieprawidłowe nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Uznanie zgłoszenia celnego za prawidłowe bądź nieprawidłowe następuje w decyzji organu pierwszej instancji. Tak więc to decyzja organu pierwszej instancji musi być wydana nie później niż w ciągu trzech lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego. Uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe organ celny – zgodnie z treścią przepisu art. 65 § 4 pkt 2 w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez organy celne - określa kwotę wynikającą z długu celnego, rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego lub zmienia inne elementy zawarte w zgłoszeniu celnym. Powołane wyżej przepisy uniemożliwiają w decyzji organu drugiej instancji, określenie kwoty wynikającej z długu celnego w kwocie wyższej niż określono w decyzji organu pierwszej instancji, po upływie 3 lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego. Organ odwoławczy może utrzymać w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia kwoty wynikającej z długu celnego mimo upływu terminu, o którym mowa w art. 65 § 5 Kodeksu celnego ale wyłącznie w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie to było prawidłowe. W wypadku, gdy rozstrzygnięcie to jest nieprawidłowe, a więc wadliwie, może być skorygowane na korzyść zobowiązanego. Zaskarżona decyzja podlegała jednak uchyleniu z przyczyn, które omówiono wyżej, w związku z czym mając powyższe okoliczności na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie 1, 3 i 4 sentencji wyroku w oparciu o przepisy art. 145 § 1 lit. a i c, art. 152 i art. 206 ustawy z 30.08.2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) Wobec tego, że skarga skierowana została przeciwko całej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. – również w stosunku do tej części, która uchylała decyzję wydaną w pierwszej instancji i orzekała zgodnie z wnioskiem strony zawartym w zgłoszeniu celnym, w zakresie preparatu S., ( pkt 1 skargi) - w tym zakresie skargę należało oddalić, na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270).