V SA 4645/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Małgorzata Dałkowska-Szary, Sędziowie WSA - Mirosława Pindelska, - Małgorzata Rysz (spr.), Protokolant - Beata Smulska, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi Y. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] w W. z dnia [...] października 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę - W dniu [...].01.2001 r. firma Y. Sp. z o.o. dokonała zgłoszenia celnego (nr [...]) wnioskując o objęcie towaru w postaci leków procedurą dopuszczenia do obrotu. Do zgłoszenia celnego załączono m.in. fakturę handlową nr [...] z dnia [...].01.2001r., wystawioną przez h. eksportera Y. B. V. z siedzibą w L. w H. oraz Deklarację Wartości Celnej. Z powyższych dokumentów wynikało, że wartość transakcyjna towaru wynosiła 681 059,54 EURO. Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął ww. zgłoszenia celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego, co z mocy prawa spowodowało objęcie towaru wnioskowaną procedurą i określeniem kwoty wynikającej z długu celnego. Decyzją nr [...] z dnia [...].11.2002r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. uznał ww. zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i orzekając w tej części określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem udzielonych importerowi przez eksportera rabatów obniżających - zdaniem organu celnego – zafakturowaną należność eksportera. Orzekając w sprawie wskutek odwołania strony Dyrektor Izby Celnej [...] w W. decyzją z dnia [...] listopada 2002r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera ujawniono zawartą przez niego z eksporterem umowę z 01.03.1999r. o udzielenie rabatu. W celu realizacji postanowień umowy eksporter zobowiązał się do udzielenia Stronie polskiej rabatu w wysokości 40% wartości netto faktur importowych w sytuacji, gdy wartość zakupionych przez Y. Sp. z o.o. produktów (pomniejszona o odpowiednio nałożone cła i podatki) przekroczy 500,000 EURO w każdym miesiącu (§ 1 pkt 1-3 umowy). Jednocześnie w trakcie kontroli ujawniono wystawiane przez eksportera do każdej z osobna faktury importowej noty kredytowe (z podaniem na nich nr faktury) zmniejszające wartość sprowadzonych przez kontrahenta polskiego leków. Ujawnione w toku kontroli noty kredytowe nie były uwzględniane przy określaniu wartości celnej importowanych towarów, były natomiast uwzględniane w rozliczeniach między kontrolowaną firmą a kontrahentem zagranicznym, pomniejszając zobowiązania finansowe Y. za zakupiony towar. Zgodnie z notą kredytową nr [...] (wystawioną do faktury nr [...] z dnia [...].01.2001r., stanowiącą załącznik do zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie) upust dotyczący przedmiotowego zgłoszenia wyniósł 40% ; o wysokości dokonanej zapłaty świadczy również pieczęć banku widniejąca na fakturze nr [...](stanowiącej załącznik do zgłoszenia celnego Sad nr [...] z dnia [...].01.2001r.) o zrealizowaniu również w dniu 22.01.2001r. płatności w kwocie pomniejszonej m.in. o 40% rabat (272.423, 82 EURO), wynikający z noty [...]. W tym stanie rzeczy, zdaniem organu odwoławczego, była uzasadniona korekta ( obniżenie ) wartości celnej, dokonana przez organ I instancji. W skardze do Sądu Y. Sp. z o.o. w W., uzupełnionej pismem z dnia 9 lutego 2004r. wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej [...] w W. lub jej uchylenie, zarzucając naruszenie : - przepisów art. 2 oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ; - rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 § l, art. 23 § 4, art.23 § 9 oraz art. 85 § l ustawy z dnia 09 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117, z późn. zm.) – zwanej dalej "Kodeksem celnym", Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (załącznik do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. — zał. do Monitora Polskiego Nr 67, poz. 657) – zwanych dalej "Wyjaśnieniami dotyczącymi wartości celnej", a także naruszenie art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony (zwanego dalej "Układem Europejskim"), sporządzonego w Brukseli w dniu 12 grudnia 1991 r. (zał. Do Dz. U. z 1994 r. Nr 11. poz. 38 z późn. zm.) oraz - naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 121 § l, art. 122, art. 123 § l, art. 124, art. 127, art. 145 § 2, art. 180, art. 187 § l, art. 188, art. 191, art. 201 § l pkt 2, art. 210 § 4 oraz art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.), poprzez ich brak zastosowania lub nieprawidłowe zastosowanie mające wpływ na wynik postępowania. Rozwijając zarzuty skargi o charakterze merytorycznym, skarżąca formułuje generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa, odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktury eksportera, przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) o kwotę rabatu przewidzianego w umowie z 1.03.1999 r. Zdaniem skarżącej, udzielony jej rabat, w kwotach określonych w notach kredytowych eksportera, nie był w ogóle związany z dostawą oraz z ceną zakupu przedmiotu importu i z wartością celną importowanych towarów, lecz stanowił formę wsparcia działalności skarżącej na rynku polskim w celu zwiększenia sprzedaży towarów zagranicznego dostawcy. Skarżąca podniosła, że dla otrzymania i zrealizowania wsparcia (rabatu) niezbędne było wystąpienie następujących okoliczności: - zrealizowanie określonej wartości zakupów (§1 pkt l i pkt 3 umowy), - terminowe uregulowanie należności na rzecz eksportera (§1 pkt 8 umowy), - decyzja eksportera o udzieleniu rabatu (§ l pkt 5 umowy). W świetle takiego uregulowania kwestii rabatu, w momencie zgłoszenia celnego, zdaniem skarżącego nie było wiadome, czy rabat w ogóle zostanie udzielony i w związku z tym nie istniała powinność skarżącej wskazania kwoty rabatu, którą można by odnieść do dokonanego zgłoszenia celnego. Takie wskazanie było bowiem w tym momencie obiektywnie niemożliwe. Udzielenie rabatu, w razie jego przyznania przez eksportera, następowało zawsze po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny ("ex post") i ze względu na tę okoliczność oraz z uwagi na funkcje rabatu jako środka wspierania działalności skarżącej nie stanowił on czynnika kształtującego wartość celną towaru, w szczególności nie skutkował obniżenia wartości (ceny) transakcyjnej. Odmienne stanowisko i rozstrzygnięcie organów celnych zdaniem skarżącej, narusza powołane w skardze przepisy Kodeksu celnego, postanowienia rozporządzenia Ministra Finansów z 15.09.1999 r. w sprawie wyjaśnień dotyczących wartości celnej oraz opinię 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, w świetle których brak jest podstaw do korygowania deklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej jako wartości celnej, przez jej obniżenie o rabat udzielony ex post, po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny. W sferze stanowiącej przedmiot regulacji prawa procesowego, w szczególności powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, skarżąca zarzuciła naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania celnego wskutek nie doręczenia decyzji organu pierwszej instancji ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi do doręczeń na adres do doręczeń wskazany w pełnomocnictwie. Identyczne naruszenie prawa nastąpiło zdaniem skarżącej przy wyznaczaniu przez organ pierwszej instancji terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § l Ordynacji podatkowej) wskutek doręczenia wezwania na adres skarżącej z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Ponadto według skarżącej, decyzja organu celnego pierwszej instancji była rezultatem podporządkowania się przez ten organ wytycznym Prezesa Głównego Urzędu Ceł zawartym w piśmie z 28.09.2001 r. Nr [...] skierowanym do dyrektorów urzędów celnych, zalecającym kontrolę wysokości wartości celnej importowanych leków. Według skarżącej, decyzja organu pierwszej instancji i utrzymana nią w mocy decyzja organu odwoławczego orzekają w sprawie z uwzględnieniem znajdujących się we wspomnianym piśmie Prezesa GUC z 28.09.2001 r. sugestii, co zdaniem skarżącej wskazuje na podporządkowanie się organu pierwszej instancji wytycznym oraz sposobowi zakończenia sprawy zawartym w piśmie i potwierdza fakt ingerencji organu nadrzędnego w rozstrzygnięcie organu niższego szczebla stanowiącym naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej, postępowanie dowodowe w sprawie przeprowadzone zostało z naruszeniem obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organy celne ograniczyły się bowiem do ustaleń dokonanych w trakcie kontroli przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych oraz do analizy dokumentów udostępnionych przez skarżącą w czasie kontroli, natomiast nie podjęły innych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W szczególności nie został uwzględniony przez organ pierwszej instancji zawarty w piśmie z dnia 28.02.2002 r. wniosek dowodowy o uzyskanie opinii doradczej Światowej Organizacji Celnej odnośnie wpływu rabatów przeznaczonych importerowi po dniu dokonania zgłoszenia celnego na wartość celną importowanych towarów oraz wniosek o zawieszenie postępowania celnego do chwili uzyskania wspomnianej opinii. Skarżąca podniosła, że organ pierwszej instancji wydał co prawda postanowienie z dnia [...] kwietnia 2002 r. Nr [...] do [...] do [...], którym odmówił zawieszenia postępowania celnego, jednakże postanowienie to nie weszło do obrotu prawnego ponieważ nie zostało skutecznie doręczone ustanowionemu przez stronę pełnomocnikowi dla doręczeń na adres do doręczeń wskazany w pełnomocnictwie z dnia 25 lutego 2002 r. Postanowienie to zostało doręczone na adres siedziby skarżącej. Następnie w dniu [...] sierpnia 2003 r. Dyrektor Izby Celnej [...] w W. wydał postanowienie nr [...], w którym uchylił postanowienie Dyrektora Urzędu Celnego w W. nr [...] do [...] do [...] z dnia [...] kwietnia 2002 r. w części dotyczącej sprawy oznaczonej numerem [...] i umorzył w tym zakresie postępowanie organu pierwszej instancji. Wskazując na powyższe skarżąca podniosła, że żaden z wniosków zawartych w jej piśmie z dnia 28 lutego 2002 r. nie został rozpatrzony przez organ pierwszej instancji, w konsekwencji zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej, co zdaniem skarżącej uzasadnia uchylenie zaskarżonych decyzji, tak by umożliwić organowi pierwszej instancji rozpoznanie wniosku o zawieszenie postępowania. Ponadto, zdaniem skarżącego w. wym. kwestia ma charakter zagadnienia wstępnego, zatem zaniechanie jej wyjaśnienia doprowadziło do wydania decyzji w sytuacji braku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie. Tym samym został również naruszony przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nakazujący obligatoryjność zawieszenia postępowania celnego w takiej sytuacji. Dodatkowo w piśmie z dnia 5 października 2004r. Y. podniosła, że wobec przystąpienia Polski z dniem 1 maja 2004r.do Wspólnoty Europejskiej Sąd ma obowiązek rozważenia prawidłowości decyzji wydanych przed akcesją z punktu widzenia ich zgodności z regulacjami wspólnotowymi. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej [...] w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Orzekając w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi, tak jak w niniejszej sprawie, zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl art. 85 § l Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § l Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. W niniejszej sprawie wartość celna importu zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturze eksportera przedstawionej w zgłoszeniu. W wyniku późniejszej kontroli celnej przeprowadzonej u importera, ujawniona została zawarta przez importera z eksporterem umowa z 1.03.1999 r. o udzieleniu rabatu (k. 18-20 akt wspólnych) oraz noty kredytowe eksportera, według których skarżąca otrzymywała od eksportera przewidziane umową rabaty w kwotach określonych w tych notach. Na tym tle istotna w sprawie jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o kwotę rabatu, czy też cena w wysokości określonej w fakturze, nie pomniejszona o rabat otrzymany według noty kredytowej. Zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniem celnym z dnia [...].04.2000 r. wykonana została w czasie obowiązywania umowy o udzieleniu rabatu z dnia 1.03.1999 r. Postanowienia tej ostatniej umowy stanowiły w istocie część składową umowy sprzedaży importerowi leków objętych zgłoszeniem z [...].04.2000r., skoro sprzedaż realizowana była w czasie obowiązywania umowy z 1.03.1999 r. i na warunkach w niej określonych. O takim związku tych umów świadczą w szczególności te postanowienia umowy z dnia l marca 1999 r., które stanowią, że stronami tej umowy są: "dostawca", i "nabywca", a także te, które wiążą rabat z kwalifikowaną wartością zakupionego towaru, wystawioną za ten towar fakturą i wymogiem uiszczenia ceny za zakupione leki w terminie ustalonym w tej umowie, wreszcie sama nazwa umowy – " o udzielenie rabatu". Rabat jest to upust od ceny sprzedaży, inaczej zniżka. Przytoczone postanowienia umowy z dnia l marca 1999 r. dotyczą zatem przedmiotu umowy sprzedaży oraz ceny sprzedawanych towarów. Uzasadnia to ocenę, że rabat na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziany został już w umowie sprzedaży leków importerowi. Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, gdy -jak w przypadku tzw. rabatu ex post -czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą. Usprawiedliwiony jest zatem wniosek, że podstawową przyczyną uzasadniającą udzielanie rabatu na warunkach określonych w umowie z l marca 1999 r. był sam fakt sprzedaży skarżącej przez eksportera leków w wartości ustalonej w tej umowie. Wskutek otrzymania rabatu skarżąca odniosła korzyść, określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną udzielenia rabatu. Chybiony jest również wywód skarżącej, że rabat miał charakter fakultatywny w tym sensie, że przekroczenie określonej w umowie kwalifikowanej wartości zakupionych leków nie nakładało na eksportera obowiązku udzielenia rabatu, lecz mimo spełnienia tego warunku udzielenie rabatu pozostawione zostało uznaniu kontrahenta zagranicznego. Umowa o udzieleniu rabatu stanowi bowiem, że na warunkach w niej określonych, to znaczy w razie przekroczenia kwalifikowanej wartości kupna i zapłaty ceny w terminie, nabywca będzie uprawniony do otrzymania rabatu od dostawcy. Spełnienie tych warunków rodziło zatem po stronie nabywcy roszczenie o udzielenie rabatu przez dostawcę. W konsekwencji, nie zgadzając się z korektą wartości celnej skarżąca nie może powoływać się na opinie, wyjaśnienia bądź rozstrzygnięcia dotyczące tzw. rabatów "ex post". W szczególności, należy podzielić stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji, że nie naruszono opinii 15.1. Technicznego Komitetu, ponieważ dotyczy ona sposobu uwzględniania rabatów przy ustalaniu wartości celnej, co nie jest przedmiotem niniejszego postępowania, które dotyczy uwzględnienia rabatu co do zasady. Ponadto należy zauważyć, że rabat, o którym jest mowa w punktach 16, 17 i 18 przywołanej Opinii został uznany za postimportowy nie dlatego, że przyznano go wstecz, po dokonaniu importu, lecz ze względu na to, że nie dotyczył bezpośrednio ceny towaru importowanego i odnosił się do poprzedniej transakcji. W konkluzji stwierdzić należy, że przewidziany umową sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. Jeśli więc strona skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w porozumieniu rabatu twierdząc, że w czasie zgłoszenia nie znała wysokości rabatu, to mogła i powinna była na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należny jej rabat. Skarżąca jednak tego nie uczyniła. W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w czasie zgłoszenia celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne. Bezzasadne są też zarzuty Skarżącej, iż organy celne naruszyły przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych przyjmując, że Skarżąca była zobowiązana do ujawnienia umowy o udzielenie rabatu i podania faktu uzyskania rabatu, skoro umowa ta nie była umową sprzedaży, a rabat nie był uwidoczniony w fakturze. Zgodnie z art. 64 § 2Kodeksu celnego zgłaszający powinien do zgłoszenia celnego dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Umowa z dnia 1 marca 1999r. o udzielenie rabatu określała istotne warunki sprzedaży i dlatego powinna być ujawniona w chwili zgłoszenia importowanych leków do procedury celnej. §206 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów wskazuje bowiem jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do dokumentu SAD. W § 209 tego rozporządzenia również przykładowo określono elementy treści, jakie powinna zawierać faktura lub inny dokument służący ustaleniu wartości celnej towaru. Dołączona faktura nie odzwierciedlała rzeczywistej wartości celnej. Zasady wypełniania Deklaracji Wartości Celnej, na które powołuje się Skarżąca wyraźnie zobowiązują do podania w polu nr 4 numeru i daty faktury lub innego dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna towaru, a więc również do podania informacji o umowie o udzieleniu rabatu, mającego wpływ na ustalenie całkowitej wartości transakcyjnej importowanych leków. Treść § 209 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 10.11.1999r. wskazuje też na bezzasadność stanowiska Strony, która wiąże obowiązek podania w dokumencie SAD (pole 45) informacji o udzielonym rabacie wyłącznie z rabatem, który został uwidoczniony na fakturze. Stwierdzenia te oderwano od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy umieszczenia w niej wszystkich elementów kształtujących cenę towaru. Nie może zatem Skarżąca powoływać się skutecznie na treść faktury, która zawiera niepełne dane i przez to nie mogła być miarodajna dla ustalenia ceny transakcyjnej. Chybiony jest zarzut skarżącej dotyczący naruszenia postanowień art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego z 16.12.1991 r., stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa krajowego w zakresie prawa celnego do ustawodawstwa Wspólnoty Europejskiej. Unormowania ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 r. (zał. do Dz.U. z 1995 r. Nr 98. poz. 483), które recypowane zostały do Kodeksu celnego. W konsekwencji, oparte na przepisach Kodeksu celnego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie mogą być poczytane za naruszające prawo Wspólnoty bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości (art. 2 i art. 7 Konstytucji RP). Uwzględnienia skargi nie mogą również uzasadniać podniesione przez skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W myśl art. 145 § l pkt l lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę do uwzględnienia skargi tylko wówczas, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Okoliczność, iż organ pierwszej instancji nie doręczył wezwania do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz wydanej przez siebie decyzji pełnomocnikowi do doręczeń na adres dla doręczeń wskazany w pełnomocnictwie, stanowiła naruszenie art. 200 § l i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Jednakże Sąd miał na uwadze, że Strona w dniu 25 lutego 2002r. udzieliła siedmiu pełnomocnictw ogólnych, a więc obejmujących udział również w niniejszej sprawie. Pełnomocnictwa otrzymali m. in. dwaj członkowie zarządu Y. – J. S. i M. S.. Z akt administracyjnych wynika, że decyzja organu I instancji została skierowana na adres siedziby skarżącej i skarżąca decyzję tą otrzymała. Należy zatem uznać, że otrzymali ją członkowie zarządu i jednocześnie pełnomocnicy Spółki J. S. i M. S.. W tej sytuacji i wobec tego, że odwołanie od decyzji zostało wniesione w terminie, nie można przyjąć, by powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut skarżącej, iż złożony przez nią wniosek o uzyskanie opinii doradczej Światowej Organizacji Celnej oraz wniosek o zawieszenie postępowania celnego do chwili uzyskania tej opinii nie zastały rozpatrzone przez organ celny, nie stanowi także podstawy do uwzględnienia skargi. W związku z podniesieniem powyższego zarzutu należy wskazać, że organ odwoławczy po rozpatrzeniu wniosku strony zawartego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, postanowieniami z dnia [...] sierpnia 2003r. Nr [...] i [...] sierpnia 2003r. Nr [...] (k. 88-87 akt administracyjnych) odmówił przeprowadzenia dowodu polegającego na wystąpieniu do Technicznego Komitetu Ustalenia Wartości Celnej z wnioskiem o wydanie opinii doradczej oraz odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego. Organy celne postąpiły prawidłowo odmawiając uwzględnienia powyższych wniosków, ponieważ wskazany przez skarżącą problem nie stanowił zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej i nie uzasadniał zawieszenia postępowania celnego. Zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej zachodzi w sytuacji, gdy w ramach przedmiotu sprawy administracyjnej obejmującego podstawę jej rozstrzygnięcia występuje jako jej element kwestia, której uprzednie rozpoznanie warunkuje możliwość rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, gdy jednocześnie do rozpoznania tej kwestii nie jest właściwy organ administracji rozpatrujący sprawę administracyjną, lecz inny organ lub sąd. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodziła. Postanowienia art. III lit d i g Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej przewidują jako funkcje Rady udzielanie zaleceń w celu zapewnienia jednolitości w interpretacji i stosowaniu m.in. Konwencji w sprawie wartości celnej towarów oraz udzielanie z własnej inicjatywy lub na prośbę zainteresowanych Rządów informacji lub porad w sprawach celnych oraz udzielanie zaleceń w tym zakresie. Są to kompetencje Rady ujęte w formie zaleceń, informacji i porad i nie wynika z tych postanowień norma prawna, która ocenę takiej kwestii, jak wpływ udzielonej przez eksportera zniżki wartości (ceny) transakcyjnej towaru na wartość celną, rezerwowałaby dla Rady i wyłączała w tym zakresie właściwość krajowych organów celnych. Dotyczy to również powoływanych przez skarżącą postanowień pkt 2 i 3 zał. II Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994, które określają funkcje Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) i również ujęte w formie możliwości konsultowania zagadnień związanych z ustalaniem wartości celnej oraz dostarczania informacji i wydawania opinii doradczych w tym zakresie. Również z tych postanowień nie wynika norma prawna, która w zakresie obejmującym rozstrzygnięcie kwestii wpływu na wartość celną rabatów udzielanych importerowi przez eksportera, po dokonaniu zgłoszenia celnego wyłączałaby właściwość krajowych organów celnych i właściwym w tym przedmiocie czyniła Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej. W konsekwencji stwierdzić należy, że wpływ udzielonych rabatów na wartość celną towaru nie stanowił w niniejszej sprawie zagadnienia wstępnego, rozstrzygnięcie w tym zakresie należało do krajowych organów celnych i nie zachodziła w sprawie obligatoryjna podstawa do zawieszenia postępowania celnego na podstawie art. 201 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej. W piśmie z dnia 28.09.2001 r. skierowanym do dyrektorów urzędów celnych, z którym skarżąca łączy zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, Prezes Głównego Urzędu Ceł wskazał na potrzebę zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i - w razie wystąpienia okoliczności mogących wskazywać na nieprawidłowości - przeprowadzenia "kontroli postimportowej" w celu weryfikacji deklarowanej wartości celnej. Wymienione pismo nie było więc aktem ingerencji w postępowanie celne prowadzone przez organy celne pierwszej instancji i nie wywierało na nie nacisku, zaś w ich ocenie o prawidłowości zgłoszeń celnych decydowały ustalenia tych organów, w szczególności wyniki ewentualnych kontroli postimportowych. W niniejszej sprawie, po przeprowadzeniu kontroli u importera i zebraniu materiału dowodowego, decyzje wydane zostały przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie ich samodzielnych ocen materiału dowodowego i brak jest podstaw do twierdzenia, że wyłącznie rozstrzygnięcie organu drugiej instancji wyczerpuje tok instancji administracyjnych w sprawie. Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez Spółkę w piśmie z dnia 8 października 2004r. należy ponownie przypomnieć, że istotą sądowej kontroli – w niniejszej sprawie – jest kontrola legalności decyzji administracyjnych. Zatem kontrola ta musi zakładać odniesienie do systemu prawnego obowiązującego w chwili ich wydawania. Obie decyzje były wydane przed dniem 1 maja 2004r. i w tym okresie organy stosujące prawo nie miały obowiązku stosowania wprost przepisów wspólnotowych z uwzględnieniem wypracowanych we Wspólnocie zasad tego stosowania. Kodeks celny obowiązujący w Polsce do dnia akcesji, jak wcześniej wspomniano, uwzględniał w swoich przepisach zasadę " zbliżania" do przepisów wspólnotowych i był aktem wiążącym polskie organy celne i sądy oraz podmioty podejmujące działania regulowane tymi przepisami. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lipca 2004r. (Sygn. akt GSK 295/04)" Zastosowanie przepisów wiążących dane państwo od daty przystąpienia do Wspólnoty /a między innymi Wspólnotowego Kodeksu Celnego/ do zdarzeń i stosunków prawnych zaistniałych przed tą datą mogłoby być rozważane w sytuacji, gdyby działanie organów tego państwa naruszało postanowienia układu stowarzyszeniowego lub podstawowe powszechnie obowiązujące zasady jak np. zasada niedyskryminacji, swobody prowadzenia działalności gospodarczej." Sąd nie stwierdził, aby w niniejszej sprawie miały miejsce tego typu działania. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.