V SA 4924/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Irena Kudiura, Sędziowie WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska, NSA - Piotr Piszczek, Protokolant - Małgorzata Puchalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2004 r. sprawy ze skargi P.S.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I. Uchyla zaskarżoną decyzję w odniesieniu do preparatów M. T. II. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. S.A. w W. kwotę 735 zł (siedemset trzydzieści pięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. III. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2003 r. Dyrektor Izby Celnej w W., uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] stycznia 2003 r. nr [...] , dotyczącej preparatu S. i orzekł w tym zakresie oraz utrzymał ją w mocy w pozostałym zakresie. Zaskarżona decyzja dotyczyła zgłoszenia celnego P. Spółka Akcyjna w W. z dnia [...] października 2000 r. nr SAD [...] , które zostało uznane przez Naczelnika Urzędu Celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej oraz wymiaru cła. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w dniu [...] października 2000r. zgłoszono do procedury dopuszczenia do obrotu towary z grupy "M.T." oraz S., które zostały zaklasyfikowane do kodu PCN 3004 50 10 0 z zerową stawką celną. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy inspekcji celnej w siedzibie importera P. S.A. ustalono, że sprowadzony towar powinien być zaklasyfikowany do pozycji 2106 Taryfy celnej. Ustalenia tego dokonano na podstawie dokumentów (świadectw rejestracji, ulotek informacyjnych) z których wynikało, że preparaty zapobiegają powstawaniu niedoborów witamin i minerałów, a zatem nie posiadają właściwości leczniczych i nie mogą być uznane za leki. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej i po przeprowadzeniu postępowania, w ramach którego strona złożyła stosowne wyjaśnienia zapoznając się także ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w dniu [...] .01.2003 r. wydał decyzję, którą uznał zgłoszenie celne strony za nieprawidłowe i zaklasyfikował produkty o nazwach handlowych M.T. (tabletki dla dzieci od 1 do 3 roku życia oraz tabletki powlekane z Beta- Karotenem) oraz S. do kodu PCN 2106 90 920. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej , utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy w części dotyczącej preparatów M. –T. a uchylił ją w odniesieniu do preparatu S., co do którego orzekł , że właściwy jest dla niego kod taryfy celnej 30049019 0 oraz 0% stawka celna i dług celny w wysokości zero. Rozstrzygnięcie swoje Dyrektor Izby wydał po uprzednim uzupełnieniu postępowania dowodowego, w ramach którego wezwał spółkę do przedłożenia próbek towarów i ulotek informacyjnych dotyczących importowanego towaru. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż importowane produkty M. –T. zostały prawidłowo zataryfikowane do kodu PCN 2106 90 92 0. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu celnego I instancji, powołując się na materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, szczegółowo wskazany i omówiony w uzasadnieniu decyzji. W szczególności Dyrektor Izby podał, że zgodnie z przedstawionymi dokumentami w skład preparatów z grupy M.T. wchodzą witaminy i minerały. Preparaty te stosuje się w profilaktyce niedoborów witamin i minerałów, jako środek pomocniczy w zapobieganiu miażdżycy, krzywicy i anemii, wspomagający rekonwalescencję. Brak jest informacji o możliwości przedawkowania spornego preparatu. Wskazany w zgłoszeniu celnym kod 3004 zgodnie z brzmieniem tej pozycji w taryfie celnej obejmuje leki, z wyjątkiem produktów z pozycji nr 3002, 3005 lub 3006, złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutyczych lub profilaktycznych przygotowane w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Przedmiotowe preparaty M.T. stanowią mieszaninę produktów w postaci tabletek, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej lecz nie mają one charakteru leku z działu 30 taryfy celnej ponieważ nie leczą konkretnych chorób ani nie zapobiegają określonym dolegliwościom. Brak jest wskazania konkretnych chorób, z których można się wyleczyć stosując wyłącznie preparaty typu M.T.. Są one stosowane jedynie pomocniczo w zapobieganiu miażdżycy, krzywicy, anemii. Głównym zaleceniem przyjmowania przedmiotowych preparatów jest uzupełnienie niedoboru witamin i minerałów na skutek niewłaściwej diety lub braku apetytu. W tej sytuacji wskazywana przez skarżącą klasyfikacja taryfowa preparatów M.T. do pozycji 3004 jest niewłaściwa. Właściwą klasyfikacją jest pozycja 2106, która obejmuje przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone. M.T. stanowią źródło substancji spożywczych, w związku z czym są produktami ujętymi pozycją 2106 taryfy. Dyrektor Izby wskazał, że preparaty M.T. uzyskały świadectwo rejestracyjne Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej jako środek farmaceutyczny ale nie przesądza to o ich taryfikacji do pozycji "leki". Taryfikacja celna i wpis do rejestru środków farmaceutycznych są odrębnymi postępowaniami, kryteria decydujące o taryfikacji celnej i wpisie są inne i inne są cele obydwu postępowań. Nie może przesądzić o uznaniu preparatu za lek w rozumieniu taryfy celnej opinia Głównego Inspektoratu Farmaceutycznego, ponieważ opinie m.in. placówek naukowo badawczych, są przydatne jedynie do ustalania rodzaju towaru tj. jego parametrów, własności fizyko-chemicznych natomiast nie mogą one sugerować taryfikacji produktów. M.T. może być stosowany przy niektórych dolegliwościach jako środek wspomagający leczenie i to, że może a nie musi być stosowany, nie oznacza, iż je leczy lub im zapobiega. Stan faktyczny sprawy w ocenie Dyrektora nie jest sporny, skład preparatu jest niewątpliwy i wskazuje, iż przedmiotem importu nie był lek w rozumieniu pozycji 3004 lecz preparat objęty pozycją 2106. Dyrektor podniósł, że nie kwestionuje, iż w przedmiotowym towarze obecne są substancje czynne a ponieważ okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy ,zostały wykazane wiarygodnymi dokumentami, brak było podstaw do powołania w sprawie biegłego, o co wnosiła strona. Jeśli chodzi natomiast o preparat S. to organ II instancji uznał za konieczne zmianę decyzji ( poprzez jej uchylenie i orzeczenie na nowo) w tym zakresie poprzez przyjęcie, że kod taryfy celnej wskazany w zgłoszeniu celnym był prawidłowy, jako, że w ocenie Dyrektora Izby jest to lek. Wynika to z tego, że substancjami aktywnymi preparatu S. są anatocyjanozydy borówki czernicy i beta-karoten. Dyrektor Izby miał na względzie to, że zgodnie z pismem Instytutu Leków z dnia 08.04.2000r. preparat ten zawiera ekstrakt z borówki czernicy o zawartości 15% związków anatocjanowych wykazujących działanie lecznicze. Ponadto jak wynika z treści ulotki dla pacjenta tabletki S., są zalecane do stosowania m.in. jako preparaty stabilizujące kapilary, zwiększające napięcie żył. Niezależnie od tego preparat ten co wynika z opinii dr.nauk med. Marii Kmery- Muszyńskiej stosowany jest w leczeniu i profilaktyce schorzeń siatkówki o charakterze degeneracyjnym. W tym stanie rzeczy, podzielając częściowo argumentację organu celnego I instancji i wskazując na własne ustalenia, Dyrektor Izby Celnej w oparciu m.in. o art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa, art. 85 § 1 ustawy z 9.01.1997 r. Kodeks celny, orzekł jak w decyzji. Od powyższej decyzji spółka P. S.A. w W. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej ewentualnie o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w części dotyczącej preparatu M.-T. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów: • art. 2 , 7, 92 ust.1 ustawy z 2.04.1997 r. Konstytucja RP przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez co naruszono zasadę praworządności i zasadę zaufania przedsiębiorców do organów Państwa; • art. 3 ust. 1 lit. a oraz lit. A pkt. i Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzonej w Brukseli (Dz.U. Nr 11, poz. 62) oraz art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku czego nie zastosowano wszystkich not wyjaśniających dotyczących działu 30 taryfy celnej oraz niewłaściwie zastosowano noty wyjaśniające dotyczące działu 21 i 30 (HS); • art. 13 § 1 i § 5, art.65 § 4 i § 5 art. 83 § 1 i § 3, art. 85 § 1, art. 222 § 4,art. 244 pkt 3 ustawy Kodeks celny, przepisów rozp. Rady Ministrów z 21.12.1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w zakresie jej postanowień zawartych w dziale 21 i 30, reguły nr 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w w/w rozporządzeniu oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z 24.08.1999 r. - Wyjaśnienia do taryfy celnej (Dz.U. nr 74, poz. 958), w wyniku czego przyjęto, że leki gotowe importowane przez spółkę nie stanowią leków klasyfikowanych do pozycji PCN 3004 taryfy celnej oraz orzekano po okresie przedawnienia. • art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 124, 125, 180, 187 § 1, 188, 191, 197, 210 §4, art. 222, 233 § 1pkt.2 lit.a ustawy Ordynacja podatkowa przez przyjęcie, że leki z grupy M.T. importowane przez spółkę nie mają wskazań do stosowania w leczeniu i profilaktyce chorób, dolegliwości i stanów niekorzystnych dla zdrowia człowieka oraz poprzez naruszenie tych przepisów w sposób mający wpływ na rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że w jej ocenie organy celne, nie wskazały w sposób właściwy, jakimi kierowały się przesłankami odstępując od dotychczas stosowanej klasyfikacji sprowadzanych preparatów i uznając, że nie są to leki w rozumieniu pozycji 3004 Taryfy celnej. Zarzuciła także, że wbrew stanowisku organów celnych, istnieje rozbieżność między nią a organami celnymi co do właściwości importowanego towaru ponieważ M.T., co wynika z dokumentów przedstawionych jako dowód w sprawie (m.in. pisma Instytutu Leków i Głównego Inspektoratu Farmaceutycznego oraz ulotki dla pacjenta), jest zalecany do stosowania w profilaktyce m. in. miażdżycy krzywicy i anemii. Pozycja PCN 3004 taryfy celnej obejmuje leki (z wyjątkiem produktów z pozycji nr 3002,3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych przygotowane w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej. M.T. spełnia wymagania tej pozycji. Jeśli organy celne miały wątpliwości co do zastosowania spornego preparatu, powinny były dopuścić wnioskowany przez skarżącą dowód w postaci opinii biegłego, ze względu na fakt, iż same nie mogą przesądzać, czy importowane produkty mogły leczyć choroby i dolegliwości lub im zapobiegać. Organy celne nie dysponują w tym zakresie wystarczającą wiedzą. W żadnym razie przedmiotowy preparat nie ma "charakteru spożywczego" gdyż jego dawkowanie jest określone na ulotkach a nieodpowiednie stosowanie (u pewnej kategorii osób) może doprowadzić do poważnych zaburzeń zdrowia. Ponadto spółka zgłosiła zarzut dotyczący niewłaściwego orzeczenia w przedmiocie odsetek wyrównawczych. Dyrektor Izby Celnej wnosił o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 97 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. przepisy wprowadzające ustawę o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1271), przedmiotowa sprawa jako nie rozpoznana przez NSA przed 1.01.2004 r. podlega rozpoznaniu przez wojewódzki sąd administracyjny. Badając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo i w związku z powyższym skargę należało uwzględnić uznając jej zarzuty dotyczące braku należytego i wszechstronnego rozważenia sprawy za zasadne. Zgodzić się należy z zarzutem naruszenia treści art. 121, 180, 191, ustawy z 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa. W skardze zasadnie podniesiono, że w istocie między skarżącą a organami celnymi mimo, że nie istnieje spór co do składu preparatów M.T., istnieje zasadnicza rozbieżność co do jego właściwości. Zarówno skarżąca jak i organy celne swoje stanowiska opierają o te same dowody w postaci dokumentów, inna jest jednak ich interpretacja. Skarżąca wskazuje, że skład preparatu i związane z tym jego stosowanie klasyfikuje go do pozycji 3004 jako lek, który może być stosowany w celach terapeutycznych lub dla celów profilaktycznych. Dla uznania preparatu za lek wystarczające są te jego właściwości oraz fakt, że jest on przygotowany w odmierzonych dawkach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Nie musi on, w żadnym razie, być stosowany jako wyłączny lek leczący konkretną, wybraną chorobę - na co wskazują z kolei organy celne. W ocenie Sądu, nie można zgodzić się z prezentowanym w zaskarżonej decyzji stanowiskiem organów celnych, iż sporne towary nie są lekami, ponieważ nie stosuje się ich w celach profilaktycznych lub leczniczych. Przeczą temu załączone do akt opinie Instytutu Leków, które wskazują jednostki chorobowe, którym można zapobiegać przyjmując środki o nazwie M.T.. Z kolei żaden przepis taryfy celnej nie uzależnia klasyfikowania preparatu jako leku od wskazania konkretnych chorób, z których można się wyleczyć stosując wyłącznie dany preparat lub którym można zapobiegać przyjmując wyłącznie dany preparat, co wywodzi organ celny w uzasadnieniu decyzji. Całkowicie dowolne jest także uznanie przez organ celny, iż fakt, że M.T. może być stosowany w profilaktyce miażdżycy, krzywicy i anemii ,nie może przesądzić o zaklasyfikowaniu go jako leku, gdyż chorobom tym zapobiega odpowiednia dieta. W ocenie Sądu nie ma znaczenia, w jaki inny sposób można zapobiegać konkretnym chorobom, ważne jest natomiast, aby środek, który jest przedmiotem taryfikacji, miał właściwości lecznicze lub profilaktyczne. Rozpatrując niniejszą sprawę należy zwrócić uwagę na zmianę przepisów taryfy celnej od 01.01.2002 r. Zmiana polegała m.in. na wprowadzeniu do działu. 30 taryfy celnej uwagi dodatkowej 1, która dotyczy poz. 3004. Uwaga ta precyzuje, jakie wymogi muszą spełniać ziołowe preparaty lecznicze i preparaty oparte na substancjach aktywnych: witaminach, minerałach itp., aby mogły być zaklasyfikowane do poz. 3004 taryfy celnej. Słusznie organ celny w uzasadnieniu decyzji podnosi, że uwaga dodatkowa 1 do działu 30 nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ zgłoszenie celne zostało przyjęte przed datą wejścia w życie przepisu. Niemniej jednak organ celny dokonuje ustaleń w oparciu o wymogi zawarte w uwadze dodatkowej 1, np. uznając, iż leki z poz. 3004 powinny leczyć konkretne choroby lub zapobiegać określonym dolegliwościom. Takich przesądzeń nie zawierały przepisy obowiązujące w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego. Należy zauważyć, iż uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe było wynikiem kontroli przeprowadzonej przez Inspekcję Celną. Kontrola rozpoczęła się w styczniu 2002 r., a więc po wejściu w życie zmian do taryfy celnej, które przesądziły o prawidłowej klasyfikacji produktów farmaceutycznych. Uznanie zarówno w decyzji jak i w protokole pokontrolnym, iż produkt zgłoszony do odprawy celnej w przedmiotowej sprawie nie jest lekiem, nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym, uwzględniając stan prawny na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Sąd w pełni podziela stanowisko zaprezentowane przez organ celny w zaskarżonej decyzji, iż za prawidłowe zgłoszenie celne odpowiada zgłaszający, oraz że organ celny może kontrolować zgłoszenie celne w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym a w razie stwierdzenia nieprawidłowości, ma obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. Weryfikacja może rozpocząć się niezwłocznie po przyjęciu zgłoszenia w trybie art. 70 § 1 Kodeksu celnego, czyli przed zwolnieniem towaru, albo też w trybie art. 83 § 1 Kodeksu celnego, po zwolnieniu towaru. Weryfikacja zgłoszenia celnego polega na ocenie materialnej treści dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego oraz danych zawartych w tym zgłoszeniu, a więc np. faktury, świadectwa pochodzenia, certyfikatu towaru, wskazanego przez zgłaszającego kodu PCN, stawki celnej itp. Decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe może być wydana, jeżeli nie upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Jednakże, jeżeli weryfikacja dotyczy klasyfikacji taryfowej, organ celny powinien uwzględniać, czy i na ile zgłaszający mógł zastosować w zgłoszeniu celnym prawidłowy kod PCN, to znaczy, czy obowiązujące przepisy dotyczące klasyfikacji (tzn. regulacje zawarte bezpośrednio w Taryfie celnej, Wyjaśnienia do taryfy celnej, ewentualnie regulacje zawarte w innych przepisach), są na tyle precyzyjnie sformułowane, że umożliwiały zgłaszającemu, przy zachowaniu należytej staranności, prawidłowo zaklasyfikować towar, a także, czy wcześniejsze działania organu celnego nie przyczyniły się do zastosowania przez zgłaszającego nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru. Jak wynika z pisma Szefa Służby Celnej - Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 22 sierpnia 2002 r. nr DC/ST/063/040/8745/AZ, AS/2002, w zakresie klasyfikacji produktów farmaceutycznych występowały i nadal występują rozbieżności na forum międzynarodowym. Polska administracja celna podjęła działania w celu ujednolicenia klasyfikacji środków farmaceutycznych. Szef Służby Celnej zapowiedział publikację nowej wykładni prawnej w zakresie produktów farmaceutycznych poprzez zmianę Tomu V "Wyjaśnień do taryfy celnej". W piśmie zauważono, iż "brak jest w Systemie Zharmonizowanym jednoznacznych kryteriów różnicujących poszczególne kategorie w/w towarów klasyfikowanych w Systemie w działach 21, 22 i 30 Taryfy celnej; taka sytuacja jest przyczyną powstałych nieprawidłowości w zakresie klasyfikacji taryfowej przedmiotowych produktów". Biorąc pod uwagę stanowisko zawarte w przedmiotowym piśmie a także brak czytelnych zapisów w taryfie celnej oraz w wyjaśnieniach do taryfy celnej przesądzających o prawidłowej klasyfikacji produktów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym, w ocenie Sądu brak było podstaw do weryfikacji wstecznej zgłoszenia celnego. Sąd nie kwestionuje, iż organy celne są jedynym organem uprawnionym do ustalania prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru. Jednakże, jeżeli prawidłowa taryfikacja nie wynika wprost z przepisów prawa, ustalona przez organ klasyfikacja powinna być stosowana do zgłoszeń celnych dokonanych po dniu, w którym organy celne takiego ustalenia dokonały. Weryfikacja wsteczna zgłoszeń celnych w takim wypadku narusza zasadę zaufania do organów państwa. W tym miejscu odnieść się także należy do zarzutu przedawnienia orzekania w sprawie ze względu na naruszenie treści art.65 §4 i §5 Kodeksu celnego uznając go za nietrafny. Jest niesporne, że decyzja organu celnego I instancji wydana została w dniu [...] stycznia 2003 r. i doręczona stronie 14.01.2003 r. Decyzją tą Naczelnik Urzędu Celnego zmienił klasyfikację towarów wskazaną w zgłoszeniu celnym, określił stawkę celną i dług celny. Dyrektor Izby Celnej orzekający w sprawie w ramach instancyjnej kontroli prawidłowości decyzji Naczelnika Urzędu Celnego decyzją [...] .10.2003 r., zmienił tę decyzję w odniesieniu do klasyfikacji jednego preparatu określając jego kod zgodnie z tym co podała strona w zgłoszeniu celnym, ustalając stawkę celną w odniesieniu do tego preparatu na 0% i określając kwotę długu celnego w wysokości zero, w pozostałej części utrzymując decyzję w mocy. Orzeczenie to należy uznać za prawidłowe bo trudno byłoby uznać, że wadliwie określona m.in. kwota długu celnego, nie mogłaby zostać skorygowana w interesie strony. Niezależnie od tego w niniejszej sprawie, potwierdzeniem prawidłowości decyzji, jest stan prawny wynikający z treści art.3 ust.2 ustawy z 23.04.2003 r. o zmianie ustawy –Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz.U.120/03 poz.1122), która weszła w życie z dniem 10.08.2003 r., w zw. z art. 65 §5a Kodeksu celnego wprowadzonym wspomnianą wyżej ustawą. Mając powyższe okoliczności na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł w odniesieniu do zaskarżonej decyzji objętej zakresem skargi jak w sentencji wyroku w oparciu o przepisy art. 145 § 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 ustawy z 30.08.2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270).