V SA 4993/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Marzenna Zielińska, Sędziowie WSA - Beata Krajewska (spr.), - Barbara Mleczko-Jabłońska, Protokolant - Michał Petranik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi P. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Stwierdza nieważność decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2004 r. Nr [...]. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz "P." S.A. w W. kwotę 665 (sześćset sześćdziesiąt pięć) zł tytułem zwrotu kosztów procesu. 4. Stwierdza, że decyzje opisane w pkt. 1 i 2 nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2003 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] grudnia 2002 r. nr [...], i umorzył postępowanie w sprawie uznania za nieprawidłowe zgłoszenia celnego P. Spółka Akcyjna w W. z dnia [...] sierpnia 2000 r. nr SAD [...]. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w dniu [...] sierpnia 2000 r. zgłoszono do procedury dopuszczenia do obrotu produkty: A., zaklasyfikowany do kodu PCN 2106 90 92 0 ze stawką celną w wysokości 20 % oraz N., zaklasyfikowany do kodu PCN 3004 90 19 0 ze stawką celną w wysokości 0 %. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy inspekcji celnej w siedzibie importera P. S.A. ustalono, że w zgłoszeniu celnym nie uwzględniono przyznanego stronie rabatu, który w ocenie kontrolujących powinien obniżać zadeklarowaną wartość celną. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem z dnia [...] października 2002 r. wszczął postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej wartości celnej towaru oraz określenia kwoty wynikającej z długu celnego w prawidłowej wysokości. Pismem z dnia 17 października 2002 r. strona ustosunkowała się do zarzutu zaniżenia wartości celnej i jednocześnie złożyła wniosek o uznanie przedmiotowego zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie zastosowanego kodu taryfy celnej , stawki celnej oraz kwoty długu celnego w stosunku do towaru o nazwie A. i zaklasyfikowanie tego produktu do pozycji właściwej dla leków. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wydał decyzję, którą uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru oraz określenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz uznał zgłoszenie za prawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej i stawki celnej towaru objętego poz. 1, tj. produktu o nazwie A.. Naczelnik Urzędu obniżył wartość celną importowanego towaru uwzględniając 3% rabat wyszczególniony w nocie kredytowej wystawionej przez eksportera – firmę M. [...]. Ustosunkowując się do wniosku strony o zmianę klasyfikacji taryfowej produktu A. stwierdził, iż zastosowany przez stronę w zgłoszeniu celnym kod 2106 90 92 0 jest właściwy, ponieważ A. nie jest lekiem w rozumieniu działu 30 Taryfy celnej. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2003 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie uznania za nieprawidłowe zgłoszenia celnego z dnia [...] sierpnia 2000 r. W uzasadnieniu stwierdził, iż zgromadzone w sprawie dokumenty nie pozwalają na korektę wartości celnej. Szeroko ustosunkował się także do kwestii zmiany klasyfikacji taryfowej produktu A. wywodząc, iż zastosowany przez skarżącą w zgłoszeniu celnym kod 2106 90 92 0 jest prawidłowy. Od powyższej decyzji spółka P. S.A. w W. złożyła w dniu 2 grudnia 2003 r. skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej ewentualnie o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W.. Skarżąca zarzuciła m.in. • naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że produkt A. importowany przez spółkę nie ma wskazań do stosowania w leczeniu i profilaktyce chorób, dolegliwości i stanów niekorzystnych dla zdrowia człowieka i tym samym nie powinien być zaklasyfikowany do działu 30 taryfy celnej, • naruszenie przepisów prawa formalnego poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy w części dotyczącej klasyfikacji leku A. oraz nie uwzględnienie wniosku strony o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej i stawki celnej spornego produktu. Po otrzymaniu skargi, Dyrektor Izby Celnej w W., powołując się na przepis art. 213 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, wydał w dniu [...] stycznia 2004 r. decyzję nr [...]. W sentencji decyzji stwierdził, iż uzupełnia wydaną w dniu [...] listopada 2003 r. decyzję w zakresie rozstrzygnięcia w taki sposób, iż w miejsce sentencji w brzmieniu: "uchyla zaskarżoną decyzję w całości i umarza postępowania w sprawie uznania za nieprawidłowe zgłoszenie celne nr [...] z dnia [...].08.2000 r." powinno być: "uchyla zaskarżoną decyzję w części uznania za nieprawidłowe zgłoszenie celne nr [...] z dnia [...]. 08. 2000 r." w zakresie wartości celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego. W pozostałej części utrzymuje w mocy" W uzasadnieniu decyzji podniósł, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2002 r., uchylona decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2003 r. ustalała wartość celną towaru oraz rozstrzygała wniosek strony w zakresie klasyfikacji taryfowej A. Jak wynika z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...] listopada 2003 r., w decyzji tej stwierdzono brak podstaw do kwestionowania przez organ celny I instancji prawidłowo zadeklarowanej przez stronę wartości celnej i jednocześnie podtrzymano stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w kwestii zastosowanej klasyfikacji taryfowej i stawki celnej odnośnie produktu o nazwie A. Ponieważ sentencja decyzji nie odzwierciedlała treści uzasadnienia, należało uzupełnić treść sentencji w decyzji Dyrektora Izby z [...] listopada 2003 r. Skarżąca, mimo prawidłowego pouczenia, nie złożyła skargi na decyzję uzupełniającą Dyrektora Izby z dnia [...] stycznia 2004 r. Natomiast pismem procesowym z dnia 17 listopada 2004 r. wniosła o stwierdzenie nieważności tej decyzji bądź jej uchylenie, w trybie art. 135 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - dalej p.p.s.a. (Dz. U. nr 153, poz. 1270). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 97 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. przepisy wprowadzające ustawę o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153 poz. 1271 ze zm.), przedmiotowa sprawa, jako nie rozpoznana przez NSA przed 1.01.2004 r., podlega rozpoznaniu przez wojewódzki sąd administracyjny. W oparciu o treść art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uznał, że skargę należało uwzględnić aczkolwiek z innych przyczyn niż podniesiono w skardze. Przede wszystkim należy zauważyć, iż zaskarżona została decyzja Dyrektora Izby Celnej w W., mocą której uchylono decyzję organu pierwszej instancji i umorzono postępowanie w sprawie. Tak więc umorzone zostało postępowanie wszczęte z urzędu – w przedmiocie ustalenia wartości celnej importowanych produktów, a także postępowanie wszczęte na wniosek strony – w przedmiocie klasyfikacji taryfowej i stawki celnej produktu o nazwie A.. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego strona wnosiła o umorzenie postępowania wyłącznie w części dotyczącej weryfikacji wartości celnej, a w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej o uchylenie decyzji i uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej szeroko uzasadnił, dlaczego w jego ocenie produkt o nazwie A. nie może być klasyfikowany w pozycji "leki", nie wyjaśnił jednak, czy i dlaczego postępowanie w tym zakresie powinno być umorzone. Zgodnie z treścią przepisu z art. 208 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Postępowanie dotyczące zmiany klasyfikacji taryfowej A. nie stało się bezprzedmiotowe, a więc i umorzenie postępowania w tym zakresie było nieprawidłowe. Dyrektor Izby Celnej, po wniesieniu skargi na decyzję zorientował się, iż decyzja uchylająca rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i umarzająca postępowanie w sprawie jest nieprawidłowa, ponieważ umorzono postępowanie także w sprawie wszczętej na wniosek strony, w której powinno zapaść rozstrzygnięcie merytoryczne. Dlatego też omówioną wyżej decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r., wydaną w trybie przepisu art. 213 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, uzupełnił - w jego ocenie - rozstrzygnięcie zawarte w decyzji z [...] listopada 2003 r. wpisując zamiast istniejącej – nową sentencję decyzji. W pierwszej kolejności Sąd rozważył, czy decyzja uzupełniająca, która nie została zaskarżona do Sądu mimo prawidłowego pouczenia, podlega sądowej kontroli. W ocenie Sądu, decyzja uzupełniająca, wydana na podstawie art. 213 Ordynacji podatkowej, powinna być uznana za decyzję wydaną "w granicach danej sprawy" w rozumieniu art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270). Przepis art. 135 ustawy p.p.s.a. daje Sądowi możliwość podjęcia przewidzianych przez ustawę środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Zwrot "we wszystkich postępowaniach" zezwala na zastosowanie środków prawnych, o których mowa w tym przepisie nie tylko w stosunku do aktów lub czynności wydanych w tzw. głównym postępowaniu ale także wydanych w postępowaniach nadzwyczajnych. Nie ulega wątpliwości, iż przepis zezwala na zastosowanie tych środków w stosunku do aktów lub czynności podjętych przed skierowaniem sprawy do sądu administracyjnego. Przepis nie rozstrzyga, czy sąd władny jest objąć kontrolą także akt lub czynność podjęte po złożeniu skargi do sądu zwłaszcza, że przepis ar. 213 § 4 Ordynacji Podatkowej zapewnia stronie możliwość kwestionowania decyzji wydanej w trybie art. 213. W ocenie Sądu, przepis art. 135 p.p.s.a. daje podstawę do objęcia kontrolą także decyzji uzupełniającej, wydanej po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego. Przedstawione wyżej stanowisko jest zbieżne z oceną wyrażoną w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2000 r. (ONSA 2001/1/7), w której na gruncie poprzednio obowiązującego art. 29 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. nr 95 z 1995, poz. 368 ze zm.) Sąd wyjaśnił, że decyzja ostateczna wydana w trybie art. 155 k.p.a., zmieniająca częściowo decyzję zaskarżoną wcześniej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, może być uznana za decyzję wydaną "w granicach danej sprawy". Skoro późniejsza decyzja, wydana w nadzwyczajnym trybie postępowania, o którym mówi art. 155 kpa może być uznana za decyzję wydaną "w granicach danej sprawy", to tym bardziej taką decyzją jest decyzja uzupełniająca wydana w trybie art. 213 OP, która co do zasady nie ma bytu samodzielnego i pozostaje częścią decyzji, która została uzupełniona. Należy rozważyć, jaki wpływ na toczące się postępowanie sądowe ma przepis art. 213 § 4 Ordynacji podatkowej stanowiący, że w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu, termin do wniesienia skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji. W ocenie sądu, przepis ten wprowadza dla strony nowy termin do wniesienia skargi w tych sprawach, gdzie decyzja uzupełniana nie została jeszcze zaskarżona bo nie minął termin do wniesienia skargi, daje także możliwość zaskarżenia decyzji, jeśli strona mimo uzupełnienia decyzji nie zgadza się z rozstrzygnięciem. Przepis ten nie ma natomiast wpływu na toczące się już postępowanie sądowe dotyczące kontroli decyzji administracyjnej, uruchomione skargą na decyzję, która została później uzupełniona w trybie art. 213 OP. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania, strona, w przewidzianym prawem terminie, złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] listopada 2003 r. Wniesienie skargi przez uprawniony podmiot powoduje wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego. Z tą chwilą między skarżącym a organem rozpoczyna się spór o legalność wydanego aktu. Zgodnie z treścią przepisu art. 54 § 3 ustawy p.p.s.a. organ, którego działanie zaskarżono, może uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. W ocenie Sądu, organ administracji może także uzupełnić lub sprostować decyzję w zakresie określonym w przepisie art. 213 § 1 OP. Przepis przewiduje możliwość uzupełnienia co do rozstrzygnięcia (sentencji) decyzji. Uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji będzie miało miejsce np. w wypadku, gdy w decyzji administracyjnej zabrakło, pozytywnego bądź negatywnego, rozstrzygnięcia niektórych żądań strony i w ten sposób uzupełnienie rozstrzygnięcia sprowadza się do załatwienia całej sprawy. Organ może więc uzupełnić co do rozstrzygnięcia decyzję w zakresie, w jakim nie załatwił sprawy. W niniejszej sprawie, organ celny nie mógł uzupełnić decyzji poprzednio wydanej, gdyż decyzja ostateczna z dnia [...] listopada 2003 r., była kompletna co do rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Celnej "uchylił zaskarżoną decyzje w całości i umorzył postępowanie w sprawie uznania za nieprawidłowe zgłoszenia celnego". Umorzenie postępowania w sprawie oznacza zakończenie zarówno postępowania wszczętego z urzędu jak i postępowania wszczętego na wniosek strony .Wydając decyzję uzupełniająca w trybie art. 213 OP Dyrektor Izby Celnej zamienił istniejące w decyzji z [...] listopada 2003 r. rozstrzygnięcie nowym rozstrzygnięciem o treści: "uchyla zaskarżoną decyzję w części uznania za nieprawidłowe zgłoszenie celne nr [...] z dnia [...] sierpnia 2000 r. w zakresie wartości celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego. W pozostałej części utrzymuje w mocy". Organ orzekający tym samym zmienił, a nie uzupełnił, zaskarżone rozstrzygnięcie. W ocenie Sądu, stosując przepis art. 213 Ordynacji Podatkowej organ orzekający nie może zmienić najistotniejszego elementu decyzji administracyjnej, jakim jest rozstrzygnięcie, bowiem w nim zostaje wyrażona wola organu administracji publicznej. Decyzja uzupełniająca powinna rozstrzygać wyłącznie kwestie niezałatwione w wydanej wcześniej decyzji w danej instancji. W ocenie sądu, decyzja Dyrektora Izby Celnej [...].01.2004 r., "uzupełniająca" decyzję tego organu z dnia [...]. 11. 2003 r. została wydana z rażący naruszeniem przepisu art. 213 OP. Oceniając prawidłowość zaskarżonej decyzji z dnia [...]. 11. 2003 r. należy zauważyć, że decyzja ta nie rozstrzygała wniosku strony o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowe, zastosowanej stawki celnej i wymiaru cła w stosunku do produktu o nazwie A. Skoro decyzja, którą organ celny usiłował naprawić swój błąd została uznana za nieważną, zaskarżona decyzja podlega uchyleniu jako wadliwa. Na tym etapie sprawy Sąd nie oceniał argumentów podniesionych w uzasadnieniu decyzji a dotyczących klasyfikacji taryfowej A., ponieważ taka ocena, w świetle wadliwości decyzji, byłaby przedwczesna. Mając powyższe okoliczności na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku w oparciu o przepisy art. 135, art. 145 § 1 lit. c, art. 152 i art. 200 ustawy z 30.08.2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270)