V SA 4995/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.), Sędziowie sędzia WSA Mirosława Pindelska, sędzia NSA Piotr Piszczek, Protokolant referendarz sądowy Aneta Opyrchał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi Fundacji [...] "H." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2003 r. nr [...] w przedmiocie usunięcia towaru spod dozoru celnego, klasyfikacji taryfowej oraz określenia kwoty długu celnego 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. nakazuje wypłacić ze Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz r.pr. A. P. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) zł. tytułem zwrotu kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2003 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926), art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks Celny (Dz.U. z 1997r. Nr 23, poz.117 z późn. zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 146, poz. 1639 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...].12.2002r. nr [...], W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał m.in., że z akt sprawy wynika, iż w dniu [...].08.2002r. Strona złożyła deklarację skróconą wraz z wnioskiem o objęcie składowaniem czasowym (w miejscowości G., [...] K.) towarów określonych w dokumentach i na etykiecie opakowań bezpośrednich jako: - Balsam V.- 200 szt. butelek o poj. 0,5l i zawartości alkoholu wg opisu na etykietach- 38% - Wyciąg gorzki B.- 100 szt. butelek o poj. 0,5l i zawartości alkoholu wg opisu na etykietach-40%. Do wniosku załączono m.in.: specyfikację nr [...] z dnia [...].07.2002r., pisma Głównego Inspektora Farmaceutycznego z dni: [...].07.2002 i [...].08.2002r., informujące o braku zastrzeżeń do wprowadzenia na polski obszar celny leków ziołowych o ww. nazwach handlowych, akt darowizny nr [...] z dnia [...].07.2002r. Organ I instancji, po przyjęciu od Strony zobowiązania niezbywalności ww. towarów, w dniu [...].08.2002r. zezwolił na czasowe ich składowanie. Preparaty zostały zarejestrowane w ewidencji pod numerem nr [...]. Towary ujęte w ww. dokumencie tranzytowym, jak stwierdził funkcjonariusz celny z Oddziału Celnego Drogowego w D. (protokół przesłuchania świadka z dnia [...].10.2002r.), przekazane zostały do Urzędu Celnego w S. bez nałożonych na środek transportu zamknięć celnych. Funkcjonariusze dokonujący rewizji celnej, mając na uwadze zapisy na etykietach odnośnie zawartości alkoholu oraz informacje o niesprecyzowanych właściwościach leczniczych ww. produktów, pobrali w obecności Strony próbki importowanych towarów, celem przeprowadzenia badań laboratoryjnych, które przesłano do badania do Centralnego Laboratorium Celnego w O.. Wyniki analiz próbek towaru "Wyciąg gorzki B.", ujęte w sprawozdaniu nr [...] z dnia [...].08.2002r., a towaru "Balsam V."- w sprawozdaniu nr [...] z dnia [...].08.2002r., potwierdziły, iż towary nadają się do bezpośredniego spożycia jako wyroby spirytusowe. Wraz z wynikami analiz Centralne Laboratorium Celne przekazało organowi I instancji wyjaśnienia władz celnych Ukrainy odnośnie eksportu ww. preparatów oraz ich klasyfikacji taryfowej, stosowanej przez te władze (kod 2208 90). Organ I instancji, przyjmując powyższe dowody za podstawę do uznania, że przedmiotem importu są towary klasyfikowane do kodu PCN 2208 90 69 9, które zgodnie z § 1 ust.1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 29.12.2001 r. w sprawie ustalenia automatycznej rejestracji obrotu w przywozie niektórych towarów rolnych (Dz.U. z 2002r. Nr 2, poz.20), wydanego na podstawie art.8 ust.2 pkt 3 i ust.2a oraz art. 10 ustawy z dnia 11.12.1997r. o administrowaniu obrotem z zagranicą towarami i usługami (Dz.U. z 1997r. Nr 157, poz. 1026 ze zm.) objęte są automatyczną rejestracją obrotu w przywozie, postanowieniem z dnia [...].09.2002r. wszczął dochodzenie w sprawie o wykroczenie skarbowe, polegające na wprowadzeniu na polski obszar celny towaru w postaci alkoholu etylowego bez polskich znaków akcyzy skarbowej. Podjął również czynności zmierzające do zabezpieczenia przedmiotowych towarów i wydania ich z miejsca składowania. W dniu [...].10.20024. funkcjonariusze celni, realizując postanowienie Prokuratora Rejonowego w S. (nr [...] z dnia [...].10.2002r.), udali się na posesję w miejscowości G., gm. K. , żądając od Pana H. M. wydania 300 butelek o pój. 0,5l towarów o nazwach handlowych "Balsam V." i "Wyciąg gorzki B.". W związku z odmową ich wydania dokonali przeszukania pomieszczeń magazynowych, które pozwoliło na ustalenie, iż nastąpiło usunięcie spod dozoru celnego 118 butelek preparatów o nazwie handlowej "Balsam V." i "Wyciąg gorzki B.". W decyzji z dnia [...].12.2002r. nr [...] organ I instancji uznał, że w dniu [...].09.2002r. nastąpiło usunięcie spod dozoru celnego towaru w postaci 118 butelek , w tym: 78 butelek 0,5l preparatu "Balsam V." i 40 butelek 0,5l preparatu "Wyciąg gorzki B.", zaklasyfikować ww. towary do kodu PCN 2208 90 69 9 taryfy celnej oraz określić kwotę długu celnego w wysokości 742,30 zł. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie (pismo z dnia z dnia [...].12.2002r.), zarzucając organowi I instancji, iż bezpodstawnie potraktował importowane leki jako alkohol konsumpcyjny. Ponadto, Pan H. M. poinformował, iż nie jest stroną w sprawie. Organ odwoławczy pismem z dnia [...].04.2003r. wezwał Pana H. M. do uzupełnienia materiału dowodowego o urzędowe tłumaczenia dokumentów sporządzonych w języku obcym, certyfikaty jakościowo-ilościowe do 100% wydane przez producenta, ulotki, opinie i inne dokumenty potwierdzające zastosowanie, dawkowanie, lecznicze właściwości spornych towarów, etykiety lub opakowania preparatów. Przy piśmie z dnia [...].05.2003r. nadesłano tłumaczenia dokumentów oraz dodatkowe tłumaczenia świadectw rejestracyjnych, zatwierdzonych przez Ministerstwo Ochrony Zdrowia Ukrainy. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że niesporne jest, iż przedmiotem przywozu były preparaty o następujących nazwach i składach (zgodnie z zapisami na etykietach, świadectwach rejestracji Ukrainy, certyfikatach jakości): 1) Gorzka nalewka "B." (zawartość w 1 l): - kwiat nieśmiertelnika, rumianku, dziurawca (zawartość suchej masy- 1,28%) - syrop - alkohol etylowy - 39%. Z uwagi na zawartość flawonoidów, garbników, olejów eterycznych, itp. działa szczególnie pobudzająco na przewód pokarmowy przy stanach zapalnych i schorzeniach wątroby. Działa stymulujące na ośrodkowy układ nerwowy. 2) Balsam "V.": - kłącze tataraku, liście bobrka trójlistnego, ziele wrzosu pospolitego, kora dębu, nasiona kopru ogrodowego, kłącze i korzeń eleuterokoku kolczastego, kwiat lipy drobnolistnej, liście mięty pieprzowej, ziele piołunu (zawartość suchej masy - 2,54%), - alkohol etylowy - 38% Z uwagi na obecność wielu ciał czynnych pochodzenia roślinnego, jak: flawonoidy, garbniki, fitoncydy, kwasy organiczne, olejki eteryczne, itp. działa przeciwzapalnie, antystresowo, odtruwająco na cały organizm, jest niespecyficznym biostymulatorem. Powołując się na ekspertyzę Centralnego Laboratorium Celnego w O., Dyrektor Izby Celnej w W. - w odniesieniu do obu ww. preparatów - podkreślił, że "po przeprowadzeniu oceny sensorycznej uznano, iż smak i zapach preparatu poddanego analizie charakterystyczny jest dla wyrobów spirytusowych (typu "wódka [...]") dostępnych w handlu detalicznym" oraz że "w podsumowaniu wyników biegły z Centralnego Laboratorium Celnego (podsumowanie wyników) stwierdził, iż badany towar nadaje się do bezpośredniego spożycia jako wyrób spirytusowy. Ponadto zauważył, iż brak w badanym towarze "substancji aktywnej" oraz szczegółowych informacji o powodowanym skutku leczniczym lub profilaktycznym, w stosunku do konkretnego niedomagania lub choroby, może eliminować dany towar jako produkt stosowany tylko w medycynie i lecznictwie". Ponadto, odnosząc się do sugerowanej przez stronę (określając ją jako "Spółkę") pozycji 3004 taryfy celnej, jako prawidłowej do zaklasyfikowania spornych towarów, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż pozycja 3004 taryfy celnej obejmuje zgodnie z brzmieniem "Leki (z wyjątkiem produktów z pozycji nr 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej". Uwaga 1 do działu 30 taryfy celnej wyłącza szereg towarów z działu 30, stanowiąc w punkcie (a), co następuje: "Dział ten nie obejmuje żywności i napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne) (Sekcja IV)". W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Celnej zauważył też, iż jakkolwiek przedmiotowe produkty posiadają zezwolenie Głównego Inspektora Farmaceutycznego (pismo nr [...] z dnia [...].07.2002r.) na ich wprowadzenie do obrotu na polski obszar celny jako leki ziołowe, to w rozumieniu taryfy celnej, stanowiącej załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, nie są towarami spełniającymi wymogi działu 30. Fakt obecności w nich substancji roślinnych (zgodnie z certyfikatami), które w świetle analiz laboratoryjnych przeprowadzonych przez Centralne Laboratorium Celne nie wykazują charakteru "substancji aktywnej" (vide badania), nie może przesądzić o zaklasyfikowaniu ich jako leki. Warunkiem koniecznym do uznania tych preparatów jako leki, obok obecności w nich substancji czynnych, jest również stosowanie preparatu w celach profilaktycznych lub leczniczych konkretnych jednostek chorobotwórczych. Z zapisów na etykiecie wynika, iż "Wyciąg gorzki B." działa pobudzająco na przewód pokarmowy przy stanach zapalnych i schorzeniach wątroby, oraz stymulujące na ośrodkowy układ nerwowy, a "Balsam V."- przeciwzapalnie, antystresowo, odtruwające na cały organizm, jednakże w aktach sprawy brak dokumentów potwierdzających powyższe właściwości. Ponadto Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż w piśmie Departamentu [...] Głównego Inspektoratu Farmaceutycznego z dnia [...].05.2003r. nr [...] wyjaśniono, iż przedmiotowe preparaty zostały potraktowane przez Głównego Inspektora Farmaceutycznego jako leki wyłącznie w rozumieniu przepisów prawnych obowiązujących na terytorium Ukrainy. Wobec powyższego, organ odwoławczy wezwał Stronę do załączenia do akt sprawy świadectw rejestracji spornych towarów, wydanych na mocy art.5 ust.1 ustawy z dnia 10.10.1991 r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej (Dz.U. Nr 105, poz. 452 ze zm.) lub pozwoleń na dopuszczenie preparatów do obrotu , uzyskanych na podstawie art. 3 ust.1 ustawy z dnia 06.09.2001 r. - Prawo farmaceutyczne (Dz.U. Nr 126, poz. 1381 ze zm.)- dokumentów niezbędnych do uznania przedmiotowych towarów za leki w rozumieniu przepisów prawnych obowiązujących na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (pismo z dnia [...].09.2003r.). Dokumenty takie nie zostały przedłożone. Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż z dokumentów przekazanych polskiej administracji celnej w wyniku ustaleń Krajowej Jednostki Kontaktowej NCP na Ukrainie wynika, iż na terytorium tego kraju sporne preparaty klasyfikowane są jako napoje alkoholowe do kodu 2208 09. Mając na uwadze powyższe ustalenia, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż preparat "Balsam V." i "Wyciąg gorzki B." nie spełniają wymogów pozycji 3004 taryfy celnej obejmującej "Leki (....)" Sporne preparaty zaklasyfikowane zostały przez organ I instancji do pozycji 2008 taryfy celnej, obejmującej "alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80%; wódki, likiery i inne napoje alkoholowe". Organ odwoławczy wyjaśnił, iż pozycja 2208, zgodnie z komentarzem zawartym w "Wyjaśnieniach do taryfy celnej" (tom l, str. 217), obejmuje, bez względu na stężenie alkoholu: (A) alkohol otrzymywany w wyniku destylacji wina, jabłecznika (cydru) lub innych napojów fermentowanych albo fermentowanych zbóż lub innych produktów roślinnych, bez dodatków smakowych; są w nich zachowane całkowicie lub częściowo drugorzędne składniki (estry,aldehydy, kwasy, wyższe alkohole, itd.), które nadają napojom charakterystyczny, indywidualny smak i aromat; (B) napoje alkoholowe, likiery i kordiały zawierające dodatki smakowe i, w przypadku likierów i kordiałów, pewne ilości dodanego cukru; (C) wszystkie pozostałe napoje alkoholowe nie objęte żadną z pozycji działu 22. Taryfy celnej. Przedmiotowa pozycja obejmuje również nie skażone napoje alkoholowe (alkohol etylowy i spirytus rektyfikowany) pod warunkiem, że mają objętościową moc alkoholu mniejszą niż 80% obj. i, w przeciwieństwie do napojów wyszczególnionych powyżej w punktach (A), (B) i (C), nie zawierają drugorzędnych składników nadających smak i aromat. Napoje te pozostają sklasyfikowane do niniejszej pozycji niezależnie od tego, czy są przeznaczone do spożycia przez ludzi, czy też do celów przemysłowych. Oprócz nie skażonego alkoholu etylowego o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj. niniejsza pozycja obejmuje między innymi: aperitify alkoholowe (absynt, gorzkie nalewki, itd.) inne niż te, które są produkowane na bazie wina ze świeżych winogron, objęte pozycją 2205 ; lemoniady alkoholowe (nie do celów leczniczych); napoje alkoholowe, czasami określane jako "uzupełnienie diety" przeznaczone do spożywania w celu utrzymania dobrego stanu zdrowia lub dobrego samopoczucia; mogą być np. na bazie ekstraktów roślinnych, koncentratów owocowych, lecytyny, substancji chemicznych, itd. i zawierać dodatek witamin lub związków żelaza. Preparaty o "Balsam V." i "Wyciąg gorzki B.", zawierające, zgodnie z wynikami badań laboratoryjnych przeprowadzonych przez Centralne Laboratorium Celne w O. alkohol etylowy w ilości 30,8 % (B.) lub 36,2% (V.) oraz mieszaninę związków występujących w substancjach zapachowych ( pisma z dnia [...].08.2002r nr: [...] i [...]), o smaku i zapachu charakterystycznym dla wyrobów alkoholowych dostępnych w handlu detalicznym, nadające się do bezpośredniego spożycia jako wyroby spirytusowe, odpowiadają charakterystyce towarów objętych pozycją 2208 taryfy celnej. Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż w ocenie Centralnego Laboratorium Celnego przedmiotowe towary mogą stanowić produkty "analogiczne" do towarów klasyfikowanych, zgodnie z opiniami Światowej Organizacji Celnej zawartymi w części III tomu V "Wyjaśnień do Taryfy celnej", w podpozycji 2208 90 Taryfy celnej. Zgodnie z decyzją Komitetu Systemu Zharmonizowanego preparaty alkoholowe o nazwach handlowych "F." oraz "S.", w których głównym składnikiem jest alkohol etylowy, klasyfikuje się w podpozycji 2208 90 Taryfy celnej (opinia nr [...], [...], [...] i [...]). Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, iż klasyfikacja taryfowa produktów o nazwie "Balsam V." i "Wyciąg gorzki B." do kodu PCN 2208 90 69 9, zastosowana przez organ l instancji, jest zgodna ze stanem faktycznym wyrobów w dacie dokonania odprawy celnej oraz z zasadami klasyfikacji taryfowej (reguła 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). Stwierdził również, że prawidłowość Klasyfikacji taryfowej preparatu "Basam V." do kodu PCN 2208 90 69 9 potwierdza także decyzja Ministra Finansów zawarta w Wiążącej Informacji Taryfowej WIT nr [...]z dnia [...].03.2003r. Odnosząc się do na zarzutu Pana H. M., iż nie jest stroną postępowania w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Celnej zauważył, że w chwili obejmowania towaru składowaniem czasowym Pan H. M. złożył zobowiązanie o niezbywalności towaru i zobowiązał się do jego przedstawienia na każde żądanie organu celnego. W związku ze stwierdzeniem przez funkcjonariuszy celnych braku 118 butelek preparatów o nazwie handlowej "Balsam V." i "Wyciąg gorzki B.", Pan M. został uznany za osobę, która usunęła towar spod dozoru celnego (dłużnika) (art. 211 § 3 pkt 1 Kodeksu celnego). Organ I instancji w związku z prowadzonym postępowaniem wyjaśniającym, mając na uwadze zapis § 12 statutu Fundacji [...] "H.", zgodnie z którym "Oświadczenie woli w imieniu Fundacji [...] składają dwaj członkowie zarządu Fundacji [...]. W uzasadnionych okolicznościach może je składać jeden członek Zarządu Fundacji [...] mający pełnomocnictwo od Rady Fundacji lub od Prezesa Zarządu Fundacji [...]", pismem z dnia [...].10.2002r. wezwał Pana H. M. do załączenia do akt sprawy stosowanego pełnomocnictwa, jednocześnie informując, iż w przypadku nie przedstawienia takiego dokumentu, ww. osoba potraktowana będzie jako Strona w toczącym się postępowaniu. Pełnomocnictwa nie załączono do akt sprawy. Dyrektor Izby Celnej zauważył również, że akt darowizny nr [...] z dnia [...].07.2002r. wystawiony został na Pana H. M., co potwierdzają ustalenia Krajowej Jednostki Kontaktowej NCP na Ukrainie (pismo nr [...] z dnia [...].08.2002r.), zgodnie z którymi eksporterem spornych towarów była osoba fizyczna. Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej uznał, że organ I instancji zasadnie przyjął, iż Stroną postępowania, stosownie do przepisów art. 134 § 2 Kodeksu celnego, jest Pan M.. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Fundacja [...] "H.", reprezentowana przez H. M., wniosła o uchylenie ww. decyzji, zarzucając, że wydana została na podstawie wadliwej analizy dokonanej przez Centralne Laboratorium Celne w O.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumenty jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, orzekając w sprawie na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 i art. 13 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Badając pod tym względem zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, że w toku prowadzonego przez organ celny postępowania doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Jako materialnoprawna podstawa zaskarżonej decyzji powołane zostały art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (Dz.U. z 1997r. Nr 23, poz.117 ze zm.) oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 146, poz. 1639 ze zm.) Jednocześnie należy również zauważyć, że z mocy art. 262 Kodeksu celnego, do postępowania w tego rodzaju sprawach jako sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepis art. 12 oraz przepisy działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa, a zatem również do objętego przedmiotową skargą postępowania mają zastosowanie ogólne zasady i reguły postępowania, określone w dziale IV Ordynacji podatkowej (art. 120 i n.). Zgodnie zaś z art. 122 Ordynacji podatkowej organ celny powinien podjąć w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W tym celu organ jako dowód powinien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1). Oceniając w tym kontekście prawidłowość klasyfikacji taryfowej preparatów "Balsam V." i "Wyciąg gorzki B." zastosowanej przez organy celne, na wstępie należy stwierdzić, że klasyfikacja towarów podlega ogólnym regułom interpretacji systemu zharmonizowanego (ORINS), które to reguły wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w Taryfie celnej uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy celnej. Uwagi te nie mają charakteru li tylko wskazówek interpretacyjnych, lecz są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzących od organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany. Zgodnie z regułą 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) "... dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych uwag". W świetle powołanej reguły 1 ORINS podstawowe znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji towaru ma brzmienie pozycji i uwag. Z tego też względu dokładne i jednoznaczne ustalenie brzmienia pozycji i uwag oraz prawidłowa interpretacja zawartych w nich pojęć oraz elementów definiujących te pojęcia stanowi warunek prawidłowej klasyfikacji towaru na gruncie taryfy celnej. Sugerowana przez stronę skarżącą dla preparatu preparatów "Balsam V." i "Wyciąg gorzki B." pozycja 3004 obejmuje, zgodnie z jej brzmieniem w taryfie celnej "leki (z wyjątkiem produktów z pozycji nr 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej". Z brzmienia pozycji 3004 wynika, że o możliwości zakwalifikowania danego produktu do tej właśnie pozycji decyduje to, czy służy on do celów terapeutycznych lub profilaktycznych. Ustalenie, czy sporny preparat posiada te właściwości miało istotne znaczenie dla zastosowania prawidłowej klasyfikacji taryfowej, w związku z tym wymagało dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z zachowaniem obowiązujących reguł postępowania dowodowego. Tymczasem w sprawozdaniach Centralnego Laboratorium Celnego w O. (zwanego dalej "CLC") z dnia [...]. 08. 2002 r. dotyczących przeprowadzonych badań próbek towarów "Wyciąg gorzki B." i "Balsam V." - przyjętych przez organ celny jako "koronny" argument i podstawa zastosowanej klasyfikacji taryfowej- stwierdzono m.in., że "brak w badanym towarze "substancji aktywnej" oraz szczegółowej informacji o powodowanym skutku leczniczym lub profilaktycznym, w stosunku do konkretnego niedomagania lub choroby, może eliminować dany towar jako produkt stosowany tylko w medycynie i lecznictwie. Badana próbka... nadaje się do bezpośredniego spożycia jako wyrób spirytusowy". Stwierdzono również, że zdaniem CLC, przedmiotowy towar "może stanowić produkt "analogiczny" do towarów klasyfikowanych, zgodnie z opiniami Światowej Organizacji Celnej zawartymi w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej, w podpozycji 220890 Taryfy celnej". W końcowej "Opinii klasyfikacyjnej" tego sprawozdania zamieszczono stwierdzenie, że zdaniem CLC, "należy rozważyć możliwość klasyfikacji towaru do podpozycji Taryfy celnej 2208 90". Analizując treść tego sprawozdania i zawartej w nim opinii Centralnego Laboratorium Celnego o spornych preparatach, należy zauważyć, że poza jednym stwierdzeniem mówiącym, że w badanym towarze "brak" jest "substancji aktywnej", w opinii tej nie ma żadnych kategorycznych i jednoznacznych ocen odnoszących się do właściwości danego preparatu, a zwłaszcza nie ma w niej jakiegokolwiek odniesienia do dwóch najistotniejszych przesłanek (kryteriów) pozwalających zaklasyfikować (lub zdyskwalifikować) dany towar jako "lek" w rozumieniu Taryfy celnej, tj. przesłanek wskazujących na istnienie lub brak właściwości "terapeutycznych lub profilaktycznych". Co więcej, w opinii CLC w tej kwestii powiada się, że brak jest "szczegółowej informacji o powodowanym skutku leczniczym lub profilaktycznym", a to by mogło świadczyć, że jakaś (nie "szczegółowa" ?) informacja o "skutku leczniczym lub profilaktycznym" tego preparatu jednak istnieje. Również dalsze sformułowanie zawarte w ww. opinii (sprawozdaniu) CLC, mówiące, że ów brak ("substancji aktywnej" oraz "szczegółowej informacji") "może eliminować dany towar jako produkt stosowany tylko w medycynie i lecznictwie" nie dość, że nie przesądza tego w sposób jednoznaczny ("może"), to w dodatku wprowadza nieistniejące na gruncie Taryfy celnej i Wyjaśnień do taryfy celnej kryterium, jakoby o możliwości zaklasyfikowania jakiegoś towaru do pozycji 3004 miało decydować to, czy dany towar jest stosowany "tylko" w "medycynie i lecznictwie". Podobnie, kolejna ocena zawarta ww. sprawozdaniu CLC (nb. podkreślona przez organ odwoławczy w ww. decyzji ), iż badana próbka spornego preparatu "nadaje się do bezpośredniego spożycia jako wyrób spirytusowy" odwołuje się do nieistniejącej na gruncie Taryfy celnej i Wyjaśnień do taryfy przesłanki, jakoby o możliwości zaklasyfikowania danego towaru jako "lek" miało decydować to, czy "nadaje się do bezpośredniego spożycia jako wyrób spirytusowy" czy też nie, a w konsekwencji nie wyklucza możliwości zaklasyfikowania tego preparatu jako "leku" w rozumieniu Taryfy celnej. Równie niejasne i niejednoznaczne jest dalsze stwierdzenie zawarte w ww. sprawozdaniu CLC, że przedmiotowy towar "może stanowić produkt "analogiczny" do towarów klasyfikowanych, zgodnie z opiniami Światowej Organizacji Celnej zawartymi w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej, w podpozycji 220890 Taryfy celnej" nie tylko ze względu na użyte w nim słowo "może", ale przede wszystkim dlatego, że ani w tej opinii CLC, ani w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej nie wskazano, na czym polega owa "analogia" między spornym towarem a "analogicznymi" towarami klasyfikowanymi zgodnie z opiniami Światowej Organizacji Celnej w podpozycji 220890 Taryfy celnej. Ponadto należy zauważyć, że końcowej "Opinii klasyfikacyjnej" ww. sprawozdania CLC zamieszczono stwierdzenie, że zdaniem CLC, "należy rozważyć możliwość klasyfikacji towaru do podpozycji Taryfy celnej 2208 90", a zatem nawet w ocenie CLC, kwestia prawidłowości zaklasyfikowania spornego towaru do podpozycji 2208 90 nie była jednoznaczna i w przedłożonym przez Laboratorium organom celnym ww. sprawozdaniu nie została przesądzona, z czego wynika, że kwestia ta wymagała albo dalszych badań albo dalszych innych dowodów, które wspierałyby stanowisko organów celnych co do prawidłowości klasyfikacji taryfowej preparatów "Balsam V." i "Wyciąg gorzki B." zastosowanej przez organy celne. Jednakże Dyrektor Izby Celnej, działając jako organ odwoławczy, nie wyjaśnił nawet tych niejasności i niejednoznaczności, które, w ocenie Sądu, w sposób dość oczywisty wynikały z samej treści ww. sprawozdań (opinii) CLC . Przede wszystkim jednak Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do zgłoszonych w odwołaniu przez p. H. M., reprezentującego Fundację [...] "H." wątpliwości co do prawidłowości zastosowanej przez CLC w O. metody badawczej ("chromatografii gazowej") do oceny właściwości spornych preparatów. W kontekście zawartych w odwołaniu zastrzeżeń, wskazujących na wadliwość zastosowanych przez CLC metod analizy preparatów "Balsam V." i "Wyciąg gorzki B." (których zasadności Sąd nie jest władny samodzielnie ocenić), należy zwrócić uwagę na dość asekuracyjne (mówiąc potocznie) sformułowanie zawarte w pkt 2.1 ww. opinii (sprawozdaniu) CLC, mówiące, że "Nie stwierdzono mierzalnych ilości (dla danej metody analitycznej) związków chemicznych mogących wskazywać na obecność ekstraktów z roślin leczniczych i ziół", z którego można wysnuć wniosek, że przy zastosowania innej "metody analitycznej", nie można wykluczyć możliwości stwierdzenia "mierzalnych ilości...związków chemicznych mogących wskazywać na obecność ekstraktów z roślin leczniczych i ziół". W związku z tym już tylko na marginesie wypada nadmienić, że przedstawione wyżej niejasności wynikające z samej analizy treści sporządzonej przez CLC w O. oceny spornych preparatów i brak w tej ocenie odniesienia się do istnienia lub braku właściwości terapeutycznych lub profilaktycznych, stają się tym bardziej oczywiste, gdy uwzględni się - znany Sądowi z urzędu (a przyznany w odrębnym postępowaniu) - fakt, iż w CLC w O. "nie badano preparatów pod kątem zawartości substancji leczniczych" i "...badania nie były nastawione na ustalenie ich zawartości i ewentualne określenie ich ilości" (vide kopia wyroku Sądu Rejonowego w S. z [...]. 12. 2003 r. w sprawie sygn. akt [...], przedłożona w innej toczącej się przed tutejszym Sądem sprawie sygn. akt [...] na rozprawie w dniu [...]. 10. 2004 r.-- k.[...]v. owych akt sądowych). Oddzielnie należy odnieść się do podniesionej przez Dyrektora Izby Celnej w dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji kwestii, że Strona wezwana została przez organ "do załączenia do akt sprawy świadectw rejestracji spornych towarów, wydanych na mocy art.5 ust.1 ustawy z dnia 10.10.1991 r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej (Dz.U. Nr 105, poz. 452 ze zm.) lub pozwoleń na dopuszczenie preparatów do obrotu, uzyskanych na podstawie art. 3 ust.1 ustawy z dnia 06.09.2001 r. - Prawo farmaceutyczne (Dz.U. Nr 126, poz. 1381 ze zm.) - dokumentów niezbędnych do uznania przedmiotowych towarów za leki w rozumieniu przepisów prawnych obowiązujących na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (...). Dokumenty takie nie zostały przedłożone". W związku z tym należy zwrócić uwagę, że o ile na gruncie powołanej przez Dyrektora Izby Celnej (a nie obowiązującej już w dacie wydania przedmiotowej decyzji) ustawy z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych(...) kwestia świadectwa rejestracji była uregulowana dość jasno i jednoznacznie i trzeba się zgodzić, że strona skarżąca nie przedłożyła świadectwa rejestracji w rozumieniu tej ustawy, o tyle wprowadzona ustawą z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne instytucja "pozwolenia na dopuszczenie do obrotu" uregulowana została zgoła odmiennie (znacznie szerzej i bardziej liberalnie) i, co jest istotne, w myśl tej ustawy "pozwolenie" nie zawsze jest konieczne a kwestia ta nie jest regulowana wyłącznie przez powołany przez Dyrektora Izby Celnej art. 3 ust. 1. Wyprowadzając z art. 3 ust. 1 wymóg przedłożenia "pozwolenia na dopuszczenie do obrotu" jako warunek zaklasyfikowania spornych towarów jako "leki" w rozumieniu Taryfy celnej, Dyrektor Izby Celnej pominął treść innych przepisów tej ustawy, które określają kiedy "pozwolenie" nie jest konieczne dla "dopuszczenia do obrotu", jak np. przepis art. 3 ust. 2 i 4 oraz art. 4 (który stanowi, że "do obrotu dopuszczone są bez konieczności uzyskania pozwolenia produkty lecznicze sprowadzane z zagranicy, jeżeli ich zastosowanie jest niezbędne dla ratowania życia lub zdrowia pacjenta, pod warunkiem że dany produkt leczniczy jest dopuszczony do obrotu w kraju, z którego jest sprowadzany, i posiada aktualne pozwolenie dopuszczenia do obrotu, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4") i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej nie przeanalizował, a tym bardziej nie wykazał, że sporne preparaty lecznicze "Wyciąg gorzki B." i "Balsam V." nie spełniają przesłanek, o których mowa w tych przepisach i dla ich zaklasyfikowania do pozycji 3004 Taryfy celnej (jako warunku "wstępnego") rzeczywiście wymagają uzyskania odrębnego "pozwolenia na dopuszczenie do obrotu" na podstawie art.3 ust. 1 ww. ustawy. Z punktu widzenia oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy celne postępowania nie mniej istotne jest to, że w sprawie niniejszej Dyrektor Izby Celnej nie odniósł się do (włączonych do akt sprawy niniejszej kopii tłumaczeń) ukraińskich świadectw rejestracji oraz "certyfikatów jakości" (k. 114-111 akt adm.), dotyczących obu wspomnianych wyżej preparatów, z których wynika, że są one tam zarejestrowane jako "preparaty lecznicze" i nie wyjaśnił, czy podane w tych dokumentach skład i właściwości owych preparatów "korespondują" z wynikami badań przeprowadzonych przez CLC i czy mogły rzutować na ich klasyfikację taryfową. Ponadto Dyrektor Izby Celnej, powołując się na to, że "prawidłowość Klasyfikacji taryfowej preparatu "Balsam V." do kodu PCN 2208 90 69 9 potwierdza również decyzja Ministra Finansów zawarta w Wiążącej Informacji Taryfowej WIT nr [...] z dnia [...].03.2003r." (str. 7 u dołu zaskarżonej decyzji), pominął, że wydane przez Ministra Finansów WIT (dotyczące obu spornych preparatów a nie tylko "Balsamu V.") również opierały się na tych samych sprawozdaniach (opiniach) CLC, których prawidłowość co do zastosowanych metod badawczych od początku była kwestionowana przez stronę skarżącą. Świadczy to, zdaniem Sądu, że wbrew art. 122 Ordynacji podatkowej, organy celne nie podjęły "wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego..." oraz nie dopełniły wynikającego z art. 187 §1 obowiązku "zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego". Świadczą o tym również okoliczności, w jakich organy celne przyjęły, że stroną postępowania w sprawie zakończonej wydaniem zaskarżonej decyzji był Pan H. M., a nie Fundacja [...] "H.". Dyrektor Izby Celnej na wstępie uzasadnienia zaskarżonej decyzji stwierdził., że "z akt sprawy wynika, iż w dniu [...].08.2002r. Strona (a więc, jak przyjął organ - p. H. M.) złożyła deklarację skróconą wraz z wnioskiem o objęcie składowaniem czasowym (w miejscowości G., [...] K.) towarów określonych w dokumentach...". W związku z tym należy w pierwszym rzędzie zauważyć, iż jakość załączonych do akt sprawy niniejszej kserokopii niektórych (istotnych) związanych z tą kwestią dokumentów jest tak zła (vide np. k. 9, k. 15 - jeśli chodzi o nr ewidencyjny, k. 17 akt adm.), że w istocie uniemożliwia to Sądowi właściwe skontrolowanie działalności organów celnych w tym zakresie. Tym niemniej (z powyższym zastrzeżeniem) należy zwrócić uwagę, że w "deklaracji skróconej" (k. 14) jako "składający" deklarację rzeczywiście wskazany został p. H. M., lecz jako "odbiorca towaru" - Fundacja [...] "H.", w rubryce "adnotacje urzędu celnego" wskazano Nr ewidencji "[...]", a w rubryce 4: "Ilość załączonych dokumentów" wskazano "4 szt". Wśród owych "4 szt." załączonych do deklaracji skróconej dokumentów były (prawdopodobnie) Statut Fundacji [...] "H." (k. 8 -5), Zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON (k. 4) oraz Odpis z rejestru fundacji (k. 3). Wymieniony w "deklaracji skróconej" (z k. 14) Nr ewidencji "[...]" powtarza się (choć niekiedy ze względu na złą jakość kserokopii w szczątkowej formie) jeszcze w dwóch dokumentach: w zgłoszeniu celnym z k. 15 (gdzie możliwy do odczytania jest tylko początkowy ciąg cyfr tego numeru) oraz w Protokole czasowego złożenia towarów w miejscu innym niż magazyn celny (k. 13). W zgłoszeniu celnym z k. 15 w rubryce "Odbiorca" wskazana została Fundacja [...] "H.", a w rubryce "Zgłaszający/Przedstawiciel" - "Importer H. M.". Podobnie w Protokole czasowego złożenia towarów (...) w pkt 8 jako "Właściciel towaru/odbiorca" wskazana została Fundacja [...] "H.", a p. H. M. podpisał ten Protokół jako "Przedstawiciel/zgłaszający". Również wskazany przez Dyrektora Izby Celnej "wniosek o objęcie składowaniem czasowym" (k. 12) złożyła Fundacja [...] "H.", a podpisał ją w jej imieniu prawdopodobnie (podpis nieczytelny) p. H. M., i we wniosku tym wskazano, że dotyczy on "dokumentu przewozowego [...]", a zatem prawdopodobnie dokumentu z k. 9, w którym z lewej strony u góry również wskazana została Fundacja [...] "H. ". Powyższe wskazuje, że w toku postępowania nie zostały wyjaśnione w sposób właściwy relacje między "Odbiorcą" i "Właścicielem towaru", tj. Fundacją [...] "H.", a "Zgłaszającym/Przedstawicielem" - tj. H. M. i nie wiadomo też na jakiej podstawie organ celny wydał zakwestionowany towar, którego właścicielem i odbiorcą miała być ww. Fundacja, Panu H. M., który nie legitymował się wówczas stosownym pełnomocnictwem do jej reprezentowania, miast zatrzymać ten towar w magazynie celnym do ustalenia jego statusu prawnego. Ponadto, podnosząc (na str. 8 uzasadnienia), że "akt darowizny nr [...] z dnia [...].07.2002r. wystawiony został na Pana H. M., co potwierdzają ustalenia Krajowej Jednostki Kontaktowej NCP na Ukrainie (pismo nr [...] z dnia [...].08.2002r.), zgodnie z którymi eksporterem spornych towarów była osoba fizyczna", Dyrektor Izby Celnej nie dokonał samodzielnej oceny tego dokumentu (który został sporządzony na tzw. firmowym papierze jawnej spółki akcyjnej [...] "B.", opatrzony pieczęcią i podpisany przez "Dyrektora [...]"B.", i w którym stwierdzono, że to spółka [...] "B." "przekazuje...w formie daru" profesorowi M. wymienione preparaty leczniczo-profilaktyczne - k. 36 i k. 115 akt adm.) i nie wyjaśnił, jakie znaczenie dla ustalenia strony, miało to, kto był eksporterem spornego towaru. Błędnie też wskazał art. 134 § 2 Kodeksu celnego, jako ten przepis, który miałby regulować kwestie odnoszące się do strony postępowania. Dla porządku należy też zaznaczyć, że kwestia odpowiedzialności karnej (karnej skarbowej) p.H. M. związana z osobiście przyjętym przez niego zobowiązaniem do nieusuwania towaru spod dozoru celnego, jako nie podlegająca kognicji sądu administracyjnego, nie była w niniejszym postępowaniu rozpatrywana. Przy ponownym rozpatrywaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej przeprowadzi uzupełniające postępowanie dowodowe w celu dokładnego ustalenia, czy preparaty "Balsam V." i "Wyciąg gorzki B." posiadają właściwości terapeutyczne lub profilaktyczne i uwzględniając wyniki tego postępowania ustali, czy mogą być one klasyfikowane do pozycji 3004 taryfy celnej, jak domaga się tego strona skarżąca, czy też prawidłowa jest klasyfikacja dokonana przez organy celne. Z powyższych względów Sąd, uznając, że w toku przeprowadzonego postępowania doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 152 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 250 tej ustawy w zw. z §19 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielanej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).