V SA 5122/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Marzenna Zielińska, Sędziowie WSA - Beata Krajewska, - Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.), Protokolant - Michał Petranik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi G. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] listopada 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I. uchyla zaskarżoną decyzję II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz G. Z. kwotę 27,40 zł (dwadzieścia siedem złotych czterdzieści groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. W dniu [...] czerwca 2002r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] objął procedurą dopuszczenia do obrotu wg JDA SAD Nr [...], zgłoszony przez G. Z. samochód ciężarowy marki [...], nr [...] rok produkcji 1999, importowany z H., o wartości wskazanej przez zgłaszającego w kwocie 6900 EUR, wynikającej z faktury z [...] czerwca 2002r., wystawionej przez firmę [...] z H. Jednocześnie zgłaszający zwrócił się z wnioskiem do organu celnego o ustalenie wartości importowanego pojazdu na podstawie katalogu Eurotax nr II/2002 w kwocie 34.400zł. Decyzją z [...] czerwca 2002 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w [...] uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej i wartość tę ustalił zgodnie z wnioskiem strony na kwotę 34.400 zł. Decyzją z [...] grudnia 2002r. Nr [...] w wyniku rozpoznania odwołania G. Z., Dyrektor Izby Celnej w [...], powołując się na przepisy art. 233 § 2 ustawy z 29 08 1997 r. - Ordynacja podatkowa [Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.] w związku z art. 262 ustawy z 9 01 1997 r. Kodeks celny [Dz.U. nr 75 z 2001 r., poz. 802 ze zm.], uchylił w całości decyzję organu celnego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania W uzasadnieniu decyzji podano, że w sprawie nie wyjaśniono powodów dla których zostały pominięte przy ustalaniu wartości celnej metody wymienione w Kodeksie celnym w art. 26-28, a nadto cena pojazdu, podana we wniosku strony nie odzwierciedla ceny samochodu tej marki, tego typu, o podobnych parametrach technicznych. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z [...] maja 2003r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w [...] uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określił wartość celną sprowadzonego pojazdu na podstawie art. 29 § 1 w zw. z art. 23 § 7 K.cel. na kwotę 34754 PLN tj. 9169,20 EUR. Pismem z dnia [...] maja 2003r. strona odwołała się od powyższej decyzji kwestionując sposób ustalenia wartości celnej dokonany przez organ celny. Na skutek rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Celnej w [...] odwołania oraz po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, organ odwoławczy decyzją nr [...] z [...] listopada 2003r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wartości celnej i wartość przedmiotowego pojazdu tę ustalił na kwotę 31.296,57 PLN (8257 DEM). W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w [...] podał, że zgodnie z art. 85 § 1 K.cel. należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie zaś do art. 23 § 1 K.cel. wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 ustawy. Przepis art. 23 § 7 K.cel. stanowi, iż wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, w wypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego. W świetle powołanego wyżej przepisu wiarygodność umowy kupna sprzedaży obejmuje nie tylko jej autentyczność, ale także wiarygodność podanej na tym dokumencie ceny transakcyjnej. Dokument taki nie będzie wiarygodny w sytuacji, gdy podana na nim cena transakcyjna budzi oczywiste wątpliwości, tj. gdy w oczywisty sposób nie odzwierciedla ona rzeczywistej wartości towaru lub też jej wysokość budzi poważne wątpliwości, co do tego, czy nie została zawyżona względnie zaniżona. Powszechnie bowiem przyjmuje się, że wartość transakcyjna towaru powinna odzwierciedlać wartość rzeczywistą. Tylko taka wartość jest wartością celną towaru w rozumieniu art.23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Wartość ta jest niezależna od tego czy importer otrzymał "za darmo" towar wprowadzony na polski obszar celny, czy też kupił go po wyjątkowo "okazyjnej", z różnych względów cenie. Podobne stanowisko na gruncie Prawa celnego zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 17 01 1995 r. [sygn. akt SA/Ka 1615/94], z 15 01 1998 r. [sygn. akt SA/Ka 1055/96] i z 9 03 1998 r. [sygn. akt I SA/Ka 1268/98]. O zakwestionowaniu wiarygodności przedstawionego rachunku zadecydowała znacząco niska cena sprowadzonego pojazdu w stosunku do jego rzeczywistej wartości. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] w celu zbadania czy deklarowana wartość transakcyjna nie została zaniżona posłużył się katalogiem wydawanym przez niemiecką firmę Eurotax Schwacke, który wykorzystywany jest przez służby celne w postępowaniach dotyczących używanych pojazdów samochodowych i służy tym organom do wstępnego badania załączonych przez stronę dokumentów. Tak przeprowadzona analiza umożliwia następnie porównanie deklarowanej przez stronę ceny transakcyjnej pojazdu z cenami podobnych pojazdów, a tym samym pozwala organom celnym ocenić, czy deklarowana cena jest wiarygodna. Cena sprzedaży modelu auta o parametrach odpowiadających sprowadzonego pojazdu została określona w ww. katalogu na kwotę 9300 EUR. Podkreślił, że sprowadzony pojazd nie był uszkodzony i uzyskał zaświadczenie o dopuszczeniu go do ruchu, a więc nie wymagał napraw, ani tym bardziej remontu. W przypadku zakwestionowania wiarygodności dokumentów na podstawie art. 23 § 7 K.cel., organ celny ustala wartość celną z wykorzystaniem jednej z metod wskazanych kolejno w przepisach art. 25-29 tej ustawy. Przepisy obowiązujące w Polsce w przypadku zakwestionowania wiarygodności faktury dają organom celnym możliwość ustalenia wartości celnej towaru w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych lub podobnych sprzedanych i wprowadzonych na polski obszar celny w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna (art.25 i 26 Kodeksu celnego). Zastosowanie tych metod w przypadku importu używanych pojazdów samochodowych ma często jednak zastosowanie tylko pomocnicze, trudno jest bowiem znaleźć samochody o identycznym bądź podobnym stopniu zużycia i okresie eksploatacji. Kolejna metoda ustalania wartości celnej towaru - metoda ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych (art. 27 K.cel.) może znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku importu towarów masowych, sprzedawanych na polskim obszarze celnym w największych zbiorczych ilościach i stanie, w jakim są towary dla których ustalana jest wartość celna. Z kolei metoda wartości kalkulowanej oparta na koszcie produkcji (art.28 K.cel.) nie może być brana pod uwagę, ponieważ używane pojazdy samochodowe jako takie nie są produkowane. Z uwagi na fakt, iż przedmiotowy pojazd był używany, właściwą metodą określenia jego wartości jest metoda "ostatniej szansy" (art. 29 K.cel.), czyli ustalenia wartości na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym. Przy stosowaniu tej metody istnieje możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism podających bieżące ceny na rynku kraju importu dla używanych pojazdów samochodowych. Następnie biorąc za punkt wyjścia podaną w katalogu cenę samochodu tej samej marki, posiadającego te same parametry techniczne oraz wyprodukowanego w tym samym roku, co pojazdy będące przedmiotem importu, dokonuje się szczegółowej kalkulacji polegającej na odliczeniu procentowego udziału od wartości "czystej" (ustalonej w oparciu o ww. źródła) podatku VAT, akcyzowego i cła. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] rozpatrując przedmiotową sprawę, przy ustaleniu wartości celnej samochodu zastosował zastępczą metodę ustalenia wartości celnej towarów, tzw. metodę "ostatniej szansy" - określoną w art. 29 § 1 K.cel. Do ustalenia wartości celnej przyjął jako wartość wyjściową kwotę 42400 PLN (średnia cena rynkowa nieuszkodzonych pojazdów o ww. parametrach), na podstawie katalogu Eurotax Samochody osobowe nr 5/2002, część druga dotycząca samochodów dostawczych. Po odliczeniu podatku VAT (22%) uwzględnieniu kursu 1 EUR, ostateczna wartość towaru określona została na kwotę 34.754,00 PLN. W ocenie organu odwoławczego, wartość ta jednak nie została ustalona prawidłowo, gdyż organ celny I instancji przyjął cenę wyjściową dla przedmiotowego pojazdu wg katalogu Eurotax nr 5/2002 obowiązującego w maju i do 10 czerwca 2002r., gdy tymczasem zgłoszenia przedmiotowego samochodu dokonano [...] czerwca 2002r. W tej sytuacji zdaniem Dyrektora Izby Celnej należało ponownie ustalić wartość celną przedmiotowego pojazdu przy zastosowaniu katalogu nr 6/2002, obowiązującego od 11 czerwca do 10 lipca 2002r. Jako cenę wyjściową przyjęto zatem kwotę 42000 PLN( str. 567 katalogu Eurotax nr 6/2002).Wartość tę pomniejszono następnie o należności podatkowe pobierane w związku z importem towarów oraz o marżę importera. W ten sposób ustalona wartość celna stanowi kwotę 31296,57 PLN. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu [...] grudnia 2003r , G. Z. wniósł o jej uchylenie z powodu niezgodności z prawem. Zarzucił, iż poprzez zastosowanie katalogu cen samochodów Eurotax bezzasadnie podważono cenę pojazdu podaną w rachunku, faktycznie zapłaconą przez nabywcę. Skarżący podkreślił że sprowadzony samochód był mocno eksploatowany, zużyty, a ponadto miał liczne uszkodzenia i braki wyposażenia mające znaczenie dla wynegocjowanej ceny, co wynika z opinii biegłego rzeczoznawcy z [...] czerwca 2002r. Uzupełniając zarzuty skargi, w piśmie procesowym z [...] grudnia 2004r. ( 37 akt adm. ) skarżący podkreślił brak wyliczeń, od jego zdaniem arbitralnie przyjętej kwoty bazowej, do ostatecznie określonej w decyzji wartości celnej importowanego auta. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 97 § 1 ustawy z 30.08.2002r. (Dz. U. 153 poz. 1271 z późn. zm.) - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przedmiotowa sprawa jako nie rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny przed dniem 1.01.2004r. podlega rozpoznaniu przez wojewódzki sąd administracyjny. W oparciu o treść art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w omówionym zakresie, skargę należało uwzględnić, uznając, że sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona. Nie wszystkie jednak wskazane w skardze argumenty są uzasadnione. Ustalenia organu celnego dotyczące wartości celnej są ustawową konsekwencją przyjęcia zgłoszenia celnego, zawierającego wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Ustawodawca dopuścił jednocześnie możliwość tzw. kontroli postimportowej zgłoszenia celnego, w następstwie której, w wypadku powzięcia wątpliwości co do prawdziwości, prawidłowości, czy kompletności danych lub dokumentów, organ celny uprawniony jest do wszczęcia procedury określonej przepisem art. 65 § 4 pkt 2 K.cel., opartej (zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 262 K.cel.) na odpowiednio stosowanych przepisach działu IV ustawy z 29 08 1997 r. - Ordynacja podatkowa [Dz.U. nr 137, poz. 929 ze zm.]. Wydana wówczas decyzja ma charakter konstytutywny, tworzy bowiem nowe prawa i obowiązki, w tym określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego. Należności celne przywozowe, jak wynika z przepisu art. 85 § l K.cel. są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie z tą zasadą, datę zgłoszenia celnego uznaje się za wiążącą dla określenia, jakie przepisy, a zatem jakie stawki celne należy stosować do zgłaszanego towaru. Zgodnie z utrwalonym i jednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego zapłacona cena towaru nie jest elementem składowym pojęcia "stan towaru", przez który należy rozumieć jedynie jego jakość, formę, postać, ilość oraz inne właściwości odróżniające go od innych towarów, [v. wyrok NSA z 17 03 1994 r. (SA/Wr 1817/93, "Monitor Podatkowy" 1994/10/304); wyrok NSA z 17 09 1992 r. (III SA 676/92, "Prawo Gospodarcze" 1993/1/11)]. Konsekwencją powyższego jest możliwość ustalenia, że wartość celna towaru jest odmienna od przyjętej w dacie odprawy celnej i skorygowania we właściwym trybie należności celnych. Taki też jest cel regulacji związanej ze sprawdzeniem rzetelności i kompletności danych wynikających ze zgłoszenia celnego, która to weryfikacja prowadzić może do uznania zgłoszenia za nieprawidłowe i ponownego określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 4 pkt 2 1it. "b" K.cel.). Zadaniem organu celnego, tak jak w każdym postępowaniu zmierzającym do określenia wartości celnej, jest doprowadzenie do stanu zgodnego z prawem, to jest do obliczenia i zarejestrowania prawidłowej kwoty wynikającej z długu celnego (art. 226 § l K.cel.). Zgodnie z art. 23 § l, § 7 i § 9 K.cel., wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, przy czym ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary. Wartością transakcyjną towaru jest cena (zapłacona lub należna) a nie wartość towaru. Rażąco niska cena w stosunku do wartości towaru w kraju eksportera może natomiast stanowić podstawę do zakwestionowania wiarygodności dokumentów lub informacji służących do określenia wartości celnej na podstawie art. 23 § 7 K.cel. (v. wyrok z 15 11 2001 r., I SA/Łd 18/01). Odmowa przyjęcia wartości transakcyjnej na podstawie art. 23 § 7 K.cel. w następstwie zakwestionowania materialnej wiarygodności (wysokości cen) informacji i dokumentów służących do określenia wartości celnej nie tylko może, ale powinna uwzględniać metody ustalania wartości celnej przewidziane w art. 25-29 K.cel. Konsekwencją odrzucenia wartości transakcyjnej jest bowiem konieczność ustalenia wartości celnej wyłącznie metodami ustalania wartości celnej wymienionymi w kodeksie celnym. Ustalenie innej wartości celnej aniżeli wartość transakcyjna nie jest tożsame ze stwierdzeniem, że wykazana przez stronę cena była w rzeczywistości wyższa; oznacza jedynie odrzucenie wartości transakcyjnej jako podstawy wymiaru cła. [v. wyrok NSA z 20 02 2001 r., I SA/Łd14/00, ONSA 2002/2/76] Konsekwencją odrzucenia wartości transakcyjnej jest ustalenie wartości celnej na podstawie jednej z metod wskazanych w art. 25-29 K.cel. Z tego względu nie są zasadne zarzuty skarżącego o braku podstaw przyjęcia ceny transakcyjnej wynikającej z rachunku , a ustalenia jej innymi metodami. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasadnie wyłączono możliwość ustalenia wartości celnej przez porównanie z cenami towarów identycznych lub podobnych (art. 25-26 K.cel.). Wskazano na przyczynę braku możliwości zastosowania metody ceny jednostkowej i kalkulowanej (art. 27-28 K.cel.) Metoda ceny jednostkowej znajduje zastosowanie w stosunku do towarów importowanych do celów handlowych, podobnych towarów, przywożonych i sprzedanych w największych zbiorczych ilościach. Warunkiem jej zastosowania jest identyczność lub podobieństwo towarów; tej przesłanki nie można jednak spełnić w wypadku towarów używanych. Zastosowanie przez organy orzekające tzw. metody "ostatniej szansy", określonej w art. 29 § 1 K.cel., jest w tej sytuacji trafne co do zasady. Metoda ta nie polega na dowolnym ustalaniu wartości celnej; jak wynika z uwag interpretacyjnych do art. 7 Porozumienia o stosowaniu art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994, stanowiącego załącznik 1 do Porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu (WTO), sporządzonego w Marakeszu dnia 15 04 1994 r. (Dz.U. nr 98 z 1995 r., poz. 483), wartość celna ustalona powyższą metodą powinna być w możliwie największym stopniu oparta na pozostałych metodach ustalania wartości celnej, które powinny być stosowane z "rozsądną elastycznością". Elastyczność w stosowaniu metody może wyrażać się w odstąpieniu od pewnych warunków jej stosowania. Rezygnacja z pewnych wymagań w ramach rozsądnej elastyczności wymaga w każdym wypadku indywidualnego i wnikliwego rozważenia i nie może cechować jej arbitralność, jak słusznie w tym względzie wywodzi skarżący. W rozpoznawanej sprawie organy celne zasadnie przyjęły metodę "ostatniej szansy" dla ustalenia wartości celnej sprowadzonego pojazdu. Zarzuty skarżącego sprowadzające się generalnie do kwestionowania dopuszczalności podważenia ceny samochodu podanej w umowie z podanych wyżej powodów należy uznać za bezzasadne. Jednakże zastosowany przez organ celny sposób wyliczenia tej wartości w świetle zebranych w sprawie dowodów budzi wątpliwości. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji ustalona przez organy celne cena pojazdu opiera się na " wyjściowej " cenie średniej dla samochodu ciężarowego (dostawczego) marki [...] wyprodukowanego w 1999r. o mocy [...] KM, która w miesiącu importu wg katalogu Eurotax 6/2002 wynosiła 42000PLN. Tymczasem jak wynika ze specjalistycznego katalogu Eurotax II /2002 ( dla samochodów ciężarowych i dostawczych) średnia cena samochodu o parametrach jak sprowadzony przez skarżącego, w II kwartale 2002r., wynosiła 34400PLN ( k. 5 akt adm.). Organ administracyjny posługując się (zasadnie) katalogiem Eurotax nie wyjaśnił sięgającej bez mała 8000 PLN różnicy w cenie pojazdów wynikających katalogów Eurotax (zwykłego i specjalistycznego), a przyjęcia ceny wyjściowej z katalogu Eurotax 6/2002 przy istnieniu katalogu specjalistycznego dla samochodów ciężarowych ( jakim jest importowany pojazd ) i dostawczych nie uzasadnił. Ponownie rozpoznając sprawę organ winien mieć na uwadze różnice wynikające z podanych w katalogach cen pojazdów o tych samych parametrach, a zwłaszcza gdy są one znaczne i wyjaśnić przyczyny tak znacznej różnicy cen pojazdów o parametrach jak sprowadzony przez skarżącego. Zasadne są podniesione w skardze zarzuty, dotyczące braku stosownego wyliczenia przez organ odwoławczy wartości celnej pojazdu. Ogólnikowe stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż wartość tę przyjęto po pomniejszeniu ceny wyjściowej o należności podatkowe (jakie i w jakiej wysokości ?) i zwyczajową ( w jakiej wysokości?) marżę importera bez dokonania w decyzji stosownego wyliczenia i jego szczegółowego uzasadnienia, narusza przepis art. 210 §1 i§ 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. Na marginesie podnieść należy nadto błędne wskazanie w zaskarżonej decyzji waluty (DEM), w której organ odwoławczy ustalił wartość celną pojazdu, gdyż jak wynika ze zgłoszenia, jak również z dotychczasowego toku postępowania administracyjnego, wartość ta winna była zostać przyjęta w walucie EUR. Mając powyższe na uwadze, mimo iż część zarzutów podniesionych w skardze nie okazała się zasadna - nieprawidłowe postępowanie organów celnych, prowadzone z naruszeniem przepisów art. 122, art. 180 , art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, mającym wpływ na wynik postępowania , uzasadnia z mocy art. 145 § 1pkt 1 lit c, art. 152 ustawy z 30.08. 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153 poz. 1270) rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku.