V SA 768/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Małgorzata Rysz (spr.), Sędziowie WSA - Jakub Pinkowski, - Michał Sowiński, Protokolant - Marcin Jurkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2004 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] w W. z dnia [...] stycznia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę - W dniu [...].07.1999r. firma B. Sp. z o.o. w W. dokonała zgłoszenia celnego (nr [...]) wnioskując o objęcie towaru w postaci leków procedurą dopuszczenia do obrotu. Do zgłoszenia celnego załączono m.in. fakturę handlową nr [...] z dnia [...].07.1999r., wystawioną przez firmę W. S.A., oraz faktury nr [...] i nr [...] z dnia [...].07.1999r. wystawione przez firmę B. P. S.A. oraz Deklarację Wartości Celnej. Z powyższych dokumentów wynikało, że wartość transakcyjna towaru wynosiła 188.766,00 USD. Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął ww. zgłoszenia celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego, co z mocy prawa spowodowało objęcie towaru wnioskowaną procedurą i określeniem kwoty wynikającej z długu celnego. Decyzją nr [...] z dnia [...].06.2002r., wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. a, (sprostowaną postanowieniem nr [...] z dnia [...].07.2004r.) Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał ww. zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i orzekając w tej części określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem udzielonych importerowi przez eksportera rabatów obniżających - zdaniem organu celnego – zafakturowaną należność eksportera. Orzekając w sprawie wskutek odwołania strony Dyrektor Izby Celnej [...] w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2003r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera ujawniono zawarte przez niego z firmami "W. S.A. A B." i "B. P. S.A." z siedzibami w S. umowy z dn. 14.12.1997r. o "Świadczenie Usług Dystrybucji i Dostawy". W celu realizacji postanowień umów, w sytuacji gdy wartość produktów nabytych przez Dostawcę przekroczy wartość progów zakupów określonych przez Strony dla danych okresów rozliczeniowych, kontrahenci zagraniczni zobowiązali się do udzielenia stronie polskiej rabatów handlowych, których wysokość, jak również wartość progów zakupów, a także okresy, w których progi zakupów muszą być osiągnięte, miałyby być uzgadniane między Stronami, co pewien czas, w formie kolejnych Załączników do Umów. Rabaty będą obliczane od wartości netto towaru fakturowanego przez Dostawcę, tj. wartości pomniejszonej o wszelkie możliwe obniżki cen, bonifikaty, potrącenia oraz należności celne lub podatkowe (pkt 4 umów). Jednocześnie w trakcie kontroli ujawniono wystawiane za dany kwartał przez eksporterów noty kredytowe, zmniejszające wartość sprowadzonych przez kontrahenta polskiego leków. Na mocy podpisanych Umów wystawione zostały m.in. noty kredytowe nr: [...] z dnia [...].09.1999r. opiewająca na kwotę 2.126.762,06 USD i nr [...] z dnia [...].09.1999r. opiewająca na kwotę 395.893,20 USD. Łączna kwota udzielonych rabatów za okres III kwartału 1999r. wyniosła, zgodnie z ww. notami kredytowymi 2.522.655,26 USD. Ujawnione w toku kontroli noty kredytowe nie były uwzględniane przy określaniu wartości celnej importowanych towarów, były natomiast uwzględniane w rozliczeniach między kontrolowaną firmą a kontrahentami zagranicznymi, pomniejszając zobowiązania finansowe B. Sp. z o.o. za zakupiony towar. W rozpatrywanej sprawie wartość rabatu kształtowała się w następującej wysokości: - D. 250mg – 55% przy uwzględnieniu progu zakupu 1.800.000.00 USD - A. 500mg, lg – 40% przy uwzględnieniu progu zakupu 590.000,00 USD. W tym stanie rzeczy, zdaniem organu odwoławczego, była uzasadniona korekta (obniżenie) wartości celnej, dokonana przez organ I instancji. W skardze do Sądu, uzupełnionej pismem z dnia 18 sierpnia 2003r., B. Sp. z o.o. w W., wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej [...] w W. oraz poprzedzającej ją decyzji organu celnego pierwszej instancji, zarzucając naruszenie : - przepisów art. 2 oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ; - rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 § l, art. 23 § 4, art.23 § 9, art. 85 § l oraz art. 279 § l ustawy z dnia 09 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117, z późn. zm.) – zwanej dalej "Kodeksem celnym", Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (załącznik do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. — zał. do Monitora Polskiego Nr 67, poz. 657) – zwanych dalej "Wyjaśnieniami dotyczącymi wartości celnej", a także naruszenie art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony (zwanego dalej "Układem Europejskim"), sporządzonego w Brukseli w dniu 12 grudnia 1991 r. (zał. do Dz. U. z 1994 r.. Nr 11. poz. 38 z późn. zm.) oraz - naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 121 § l, art. 122, art. 123 § l, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187 § l, art. 188, art. 191, art. 201 § l pkt 2, art. 210 § 4i §6, oraz art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.), poprzez ich brak zastosowania lub nieprawidłowe zastosowanie mające wpływ na wynik postępowania. Rozwijając zarzuty skargi o charakterze merytorycznym, skarżąca formułuje generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa, odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktury eksportera, przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) o kwotę rabatu przewidzianego w umowach z 14.12.1997 r. Organy celne w sposób błędny zinterpretowały postanowienia tych umów, przyjmując, że stanowiły one typowe umowy kupna- sprzedaży, tymczasem odnosiły się one wyłącznie do wspierania rozwoju działalności Skarżącej na rynku polskim przez partnerów zagranicznych, wyrażające się w wystawianiu not kredytowych. W obszarze kontaktów handlowych (kupno-sprzedaż farmaceutyków) skarżąca nie posiadała w ogóle pisemnych umów z dostawcami zagranicznymi, a transakcje kupna-sprzedaży były zawierane w sposób ustny na warunkach wyszczególnionych na fakturach handlowych. Tym samym, zdaniem skarżącej, udzielony jej rabat, w kwotach określonych w notach kredytowych eksportera, nie był w ogóle związany z dostawą oraz z ceną zakupu przedmiotu importu i z wartością celną importowanych towarów, lecz stanowił formę wsparcia działalności skarżącej na rynku polskim w celu zwiększenia sprzedaży towarów zagranicznego dostawcy. Skarżąca podniosła, że dla otrzymania i zrealizowania wsparcia (rabatu) niezbędne było wystąpienie następujących okoliczności: - zrealizowanie określonej wartości zakupów ( pkt 4.1 i 4.2 umów), - terminowe uregulowanie należności na rzecz eksportera z tytułu dostaw (pkt 4.6 umów) oraz - decyzja ze strony zagranicznego dostawcy o udzieleniu rabatu w postaci wystawienia noty kredytowej (pkt 4.5 umów). W świetle takiego uregulowania kwestii rabatu, w momencie zgłoszenia celnego, zdaniem skarżącego nie było wiadome, czy rabat w ogóle zostanie udzielony i w związku z tym nie istniała powinność skarżącej wskazania kwoty rabatu, którą można by odnieść do dokonanego zgłoszenia celnego. Takie wskazanie było bowiem w tym momencie obiektywnie niemożliwe, tym bardziej, że skarżąca uiszczała na rzecz kontrahentów zagranicznych całą należność uwidocznioną w fakturze. Następnie w jednej transakcji, dokonywanej na koniec każdego miesiąca, bilansowano wszelkie wzajemne należności i zobowiązania Skarżącego i danego kontrahenta zagranicznego, a przelewana kwota była saldem z tego rozliczenia. Udzielenie rabatu, w razie jego przyznania przez eksportera, następowało zawsze po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny ("ex post") i ze względu na tę okoliczność oraz z uwagi na funkcje rabatu jako środka wspierania działalności skarżącej nie stanowił on czynnika kształtującego wartość celną towaru, w szczególności nie skutkował obniżenia wartości (ceny) transakcyjnej. Odmienne stanowisko i rozstrzygnięcie organów celnych zdaniem skarżącej, narusza powołane w skardze przepisy Kodeksu celnego, postanowienia Wyjaśnień dotyczących wartości celnej oraz opinię 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, w świetle których brak jest podstaw do korygowania deklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej jako wartości celnej, przez jej obniżenie o rabat udzielony ex post, po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny. W sferze stanowiącej przedmiot regulacji prawa procesowego, w szczególności powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, skarżąca zarzuciła naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania celnego wobec tego, że decyzja organu celnego pierwszej instancji była, jej zdaniem, rezultatem podporządkowania się przez ten organ wytycznym Prezesa Głównego Urzędu Ceł zawartym w piśmie z 28.09.2001 r. Nr [...] skierowanym do dyrektorów urzędów celnych, zalecającym kontrolę wysokości wartości celnej importowanych leków. Według skarżącej, decyzja organu pierwszej instancji i utrzymana nią w mocy decyzja organu odwoławczego orzekają w sprawie z uzasadnieniem znajdujących się we wspomnianym piśmie Prezesa GUC z 28.09.2001 r., co zdaniem skarżącej wskazuje na podporządkowanie się organu pierwszej instancji wytycznym oraz sposobowi zakończenia sprawy zawartym w piśmie i potwierdza fakt ingerencji organu nadrzędnego w rozstrzygnięcie organu niższego szczebla stanowiącym naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej, postępowanie dowodowe w sprawie przeprowadzone zostało z naruszeniem obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organy celne ograniczyły się bowiem do ustaleń dokonanych w trakcie kontroli przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych oraz do analizy dokumentów udostępnionych przez skarżącą w czasie kontroli, natomiast nie podjęły innych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W szczególności nie został uwzględniony przez organ pierwszej instancji zawarty w piśmie z dnia 26.04.2002 r. wniosek dowodowy o uzyskanie opinii doradczej Światowej Organizacji Celnej odnośnie wpływu rabatów przeznaczonych importerowi po dniu dokonania zgłoszenia celnego na wartość celną importowanych towarów oraz wniosek o zawieszenie postępowania celnego do chwili uzyskania wspomnianej opinii. Skarżąca podniosła, że organ pierwszej instancji wydał postanowienie, w którym odmówił zawieszenia postępowania celnego, a Dyrektor Izby Celnej [...] w W. rozpoznając zażalenie złożone przez skarżącą utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji. Ponieważ, zdaniem skarżącego w. wym. kwestia ma charakter zagadnienia wstępnego, zatem zaniechanie jej wyjaśnienia doprowadziło do wydania decyzji w sytuacji braku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie. Tym samym został również naruszony przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nakazujący obligatoryjność zawieszenia postępowania celnego w takiej sytuacji. Ponadto organ celny dopuścił się naruszenia art. 210 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie braku zawarcia uzasadnienia faktycznego wskazującego te dowody, który dał wiarę oraz te, którym odmówił wiarygodności. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej [...] w W. wniósł ojej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Orzekając w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi, tak jak w niniejszej sprawie, zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl art. 85 § l Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § l Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. W niniejszej sprawie wartość celna importu zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturze eksportera przedstawionej w zgłoszeniu. W wyniku późniejszej kontroli celnej przeprowadzonej u importera, ujawnione zostały zawarte przez importera z eksporterami umowy z 14.12.1997 r. o świadczenie usług dystrybucji i dostawy (k. 15-23,34-38 akt wspólnych) oraz noty kredytowe eksporterów, według których skarżąca otrzymywała od eksporterów przewidziane umową rabaty w kwotach określonych w tych notach. Na tym tle istotna w sprawie jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o kwotę rabatu, czy też cena w wysokości określonej w fakturze, nie pomniejszona o rabat otrzymany według noty kredytowej. Zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniem celnym z dnia [...].07.1999 r. wykonana została w czasie obowiązywania umów o świadczenie usług dystrybucji i dostawy z dnia 14.12.1997 r. Postanowienia tych ostatnich umów stanowiły w istocie część składową umowy sprzedaży importerowi leków objętych zgłoszeniem z [...].07.1999 r., skoro sprzedaż realizowana była w czasie obowiązywania umów z 14.12.1997 r. i na warunkach w niej określonych. O takim związku tych umów świadczą w szczególności te ich postanowienia, które stanowią, że stronami tej umowy są: "dostawca", i "nabywca", a także te, które wiążą rabat z kwalifikowaną wartością zakupionego towaru, wystawioną za ten towar fakturą i wymogiem uiszczenia ceny za zakupione leki w terminie ustalonym w tej umowie. Przytoczone postanowienia umów z dnia l4 grudnia 1997 r. dotyczą zatem przedmiotu umowy sprzedaży. Uzasadnia to ocenę, że rabat na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziany został już w umowie sprzedaży leków importerowi. Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, gdy -jak w przypadku tzw. rabatu ex post -czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą. Usprawiedliwiony jest zatem wniosek, że podstawową przyczyną uzasadniającą udzielanie rabatu na warunkach określonych w umowie z l4 grudnia 1997 r. był sam fakt sprzedaży skarżącej przez eksportera leków w wartości ustalonej w tej umowie. Wskutek otrzymania rabatu skarżąca odniosła korzyść, określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną udzielenia rabatu. Chybiony jest również wywód skarżącej, że rabat miał charakter fakultatywny w tym sensie, że przekroczenie określonej w umowie kwalifikowanej wartości zakupionych leków nie nakładało na eksportera obowiązku udzielenia rabatu, lecz mimo spełnienia tego warunku udzielenie rabatu pozostawione zostało uznaniu kontrahenta zagranicznego. Umowa o udzieleniu rabatu stanowi bowiem, że na warunkach w niej określonych, to znaczy w razie przekroczenia kwalifikowanej wartości kupna i zapłaty ceny w terminie, nabywca "będzie uprawniony" do otrzymania rabatu od dostawcy. Spełnienie tych warunków rodziło zatem po stronie nabywcy roszczenie o udzielenie rabatu przez dostawcę. W konsekwencji, nie zgadzając się z korektą wartości celnej skarżąca nie może powoływać się na opinie, wyjaśnienia bądź rozstrzygnięcia dotyczące tzw. rabatów "ex post". W konkluzji stwierdzić należy, że przewidziany umową sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. Jeśli więc strona skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w porozumieniu rabatu twierdząc, że w czasie zgłoszenia nie znała wysokości rabatu, to mogła i powinna była na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należny jej rabat. Skarżąca jednak tego nie uczyniła. W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w czasie zgłoszenia celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne. Chybiony jest zarzut skarżącej dotyczący naruszenia postanowień art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego z 16.12.1991 r., stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa krajowego w zakresie prawa celnego do ustawodawstwa Wspólnoty Europejskiej. Unormowania ustawy z dnia 9 stycznia 1997r.Kodeks celny, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 r. (zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98. poz. 483), które recypowane zostały do Kodeksu celnego. W konsekwencji, oparte na przepisach Kodeksu celnego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie mogą być poczytane za naruszające prawo Wspólnoty bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości (art. 2 i art. 7 Konstytucji RP). Uwzględnienia skargi nie mogą również uzasadniać podniesione przez skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W myśl art. 145 § l pkt l lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę do uwzględnienia skargi tylko wówczas, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut skarżącej, iż złożony przez nią wniosek o uzyskanie opinii doradczej Światowej Organizacji Celnej oraz wniosek o zawieszenie postępowania celnego do chwili uzyskania tej opinii nie zastały uwzględnione przez organ celny, nie stanowi podstawy do uwzględnienia skargi. Organy celne postąpiły prawidłowo odmawiając uwzględnienia powyższych wniosków, ponieważ wskazany przez skarżącą problem nie stanowił zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej i nie uzasadniał zawieszenia postępowania celnego. Zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej zachodzi w sytuacji, gdy w ramach przedmiotu sprawy administracyjnej obejmującego podstawę jej rozstrzygnięcia występuje jako jej element kwestia, której uprzednie rozpoznanie warunkuje możliwość rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, gdy jednocześnie do rozpoznania tej kwestii nie jest właściwy organ administracji rozpatrujący sprawę administracyjną, lecz inny organ lub sąd. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodziła. Postanowienia art. III lit d i g Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej przewidują jako funkcje Rady udzielanie zaleceń w celu zapewnienia jednolitości w interpretacji i stosowaniu m.in. Konwencji w sprawie wartości celnej towarów oraz udzielanie z własnej inicjatywy lub na prośbę zainteresowanych Rządów informacji lub porad w sprawach celnych oraz udzielanie zaleceń w tym zakresie. Są to kompetencje Rady ujęte w formie zaleceń, informacji i porad i nie wynika z tych postanowień norma prawna, która ocenę takiej kwestii, jak wpływ udzielonej przez eksportera zniżki wartości (ceny) transakcyjnej towaru na wartość celną, rezerwowałaby dla Rady i wyłączała w tym zakresie właściwość krajowych organów celnych. Dotyczy to również powoływanych przez skarżącą postanowień pkt 2 i 3 zał. II Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994, które określają funkcje Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) i również ujęte w formie możliwości konsultowania zagadnień związanych z ustalaniem wartości celnej oraz dostarczania informacji i wydawania opinii doradczych w tym zakresie. Również z tych postanowień nie wynika norma prawna, która w zakresie obejmującym rozstrzygnięcie kwestii wpływu na wartość celną rabatów udzielanych importerowi przez eksportera, po dokonaniu zgłoszenia celnego wyłączałaby właściwość krajowych organów celnych i właściwym w tym przedmiocie czyniła Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej. W konsekwencji stwierdzić należy, że wpływ udzielonych rabatów na wartość celną towaru nie stanowił w niniejszej sprawie zagadnienia wstępnego, rozstrzygnięcie w tym zakresie należało do krajowych organów celnych i nie zachodziła w sprawie obligatoryjna podstawa do zawieszenia postępowania celnego na podstawie art. 201 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej. W piśmie z dnia 28.09.2001 r. skierowanym do dyrektorów urzędów celnych, z którym skarżąca łączy zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, Prezes Głównego Urzędu Ceł wskazał na potrzebę zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i - w razie wystąpienia okoliczności mogących wskazywać na nieprawidłowości - przeprowadzenia "kontroli postimportowej" w celu weryfikacji deklarowanej wartości celnej. Wymienione pismo nie było więc aktem ingerencji w postępowanie celne prowadzone przez organy celne pierwszej instancji i nie wywierało na nie nacisku, zaś w ich ocenie o prawidłowości zgłoszeń celnych decydowały ustalenia tych organów, w szczególności wyniki ewentualnych kontroli postimportowych. W niniejszej sprawie, po przeprowadzeniu kontroli u importera i zebraniu materiału dowodowego, decyzje wydane zostały przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie ich samodzielnych ocen materiału dowodowego i brak jest podstaw do twierdzenia, że wyłącznie rozstrzygnięcie organu drugiej instancji wyczerpuje tok instancji administracyjnych w sprawie. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia w zaskarżonej decyzji przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w kontekście braku głębszego odniesienia się do powołanej w odwołaniu Opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał bowiem, że cytowane przez stronę fragmenty Opinii 15.1 dotyczą tzw. rabatów ex post, tymczasem w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie mamy do czynienia z tego rodzaju rabatami. Z tych przyczyn szczegółowe ustosunkowywanie się do powoływanych przez stronę fragmentów opinii nie było konieczne. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.