V SA 782/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Irena Kudiura (spr.), Sędzia NSA del. do WSA - Ewa Jóźków, Asesor WSA - Michał Sowiński, Protokolant - Marianna Igielska, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2004 r. sprawy ze skargi "I." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] w W. z dnia [...] stycznia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I. Uchyla zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w W. z dnia [...].04. 2002 r. Nr [...]. II. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej [...] w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w W. z dnia [...] kwietnia 2002 r., którą organ ten zmienił klasyfikację taryfową sprowadzonego przez skarżącą towaru o nazwie "bazowy koncentrat brzoskwiniowy" oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego. Na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] maja 1999 r. Agencja Celna "[...]", działająca w imieniu skarżącej, zgłosiła w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towar określony jako "bazowy koncentrat brzoskwiniowy", deklarując kod PCN 2106 90 59 0 ze stawką celną w wysokości 20%. W wyniku kontroli celnej przeprowadzonej w spółce "[...]" ustalono, że strona ta importowała towar o nazwie "baza koncentratu", taryfikując go w okresie od 1.01.1999 do 9.02.2000r. – do kodu PCN 2106 90 59 0 z zastosowaniem stawki 20 %. W związku z wynikami kontroli celnej, Dyrektor Urzędu Celnego w W. postanowieniem z dnia [...].11.2001 r. wszczął postępowanie celne dotyczące klasyfikacji taryfowej towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie w/w zgłoszenia celnego SAD nr jw. Decyzją z dnia [...].04.2002 r. Dyrektor Urzędu Celnego w W. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towaru i zastosowanej stawki celnej uznając, iż "bazowy koncentrat brzoskwiniowy" powinien być klasyfikowany do kodu PCN 2106 90 98 0 ze stawką 27,5 % minimum 0,24 EUR/kg, z uwagi na to, iż zawierał w swoim składzie między innymi kwasek cytrynowy, witaminę C, Beta-karoten i olejki eteryczne. W związku ze zmianą klasyfikacji taryfowej organ celny wymierzył cło w nowej, wyższej wysokości i wskazał także, że pobór i kwotę odsetek wyrównawczych określi Dział Finansowy Urzędu Celnego w W. stosownie do § 1 ust. 3 pkt 2.1 i 2.3 rozporządzenia Ministra Finansów z 20.11.1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz.U. Nr 143, poz. 958 ze zm.). Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej [...] w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji i powołując się na treść wyjaśnień do taryfy celnej stwierdził, że kod PCN 2106 90 590 – " pozostałe aromatyzowane syropy cukrowe" obejmuje aromatyzowane syropy cukrowe wskazane w wyjaśnieniach w grupie preparatów do produkcji lemoniady lub napojów. Organ celny stwierdził, iż w syropach cukrowych parametry takie, jak liczba formolowa i ekstrakt bezcukrowy są zbliżone do zera, co jest wynikiem braku w nich składników charakterystycznych dla soków, tj. azotu aminokwasowego wpływającego na wysokość liczby formolowej oraz kwasów organicznych, garbników itp., wchodzących w skład ekstraktu bezcukrowego. Natomiast w przypadku badanej próbki, liczba formolowa wynosiła 8,12 ml., co ustalono w oparciu o wyniki badań laboratoryjnych dokonanych przez Centralne Laboratorium Celne oraz P., a także świadectwa ilościowo – jakościowe producenta. Ponadto w produkcie znajdowała się znaczna ilość zagęszczonego soku brzoskwiniowego. Posiłkując się Kodeksem praktyki do oceny soków i nektarów z owoców i warzyw Unii Europejskiej organ celny stwierdził, iż wyniki badań wskazują, iż badana próbka zawierała dodatkowy składnik, który spowodował zachwianie równowagi składników występujących w naturalnym soku. Natomiast biorąc pod uwagę zawartość cukrów: sacharozy, glukozy i fruktozy stwierdzono, iż procentowy udział sacharozy w ogólnej zawartości cukrów jest zbliżony do 60 %, tj. taki sam jak udział procentowy zawartości sacharozy, określonej w powoływanym wyżej Kodeksie dla naturalnych soków brzoskwiniowych. Powyższe dowodzi – w ocenie organu odwoławczego – iż sporny towar nie jest aromatyzowanym syropem z dodatkiem soku owocowego, tylko zagęszczoną bazą do wytworzenia napojów brzoskwiniowych, co wyklucza klasyfikację tego towaru do kodu PCN 2106 90 59 0 taryfy celnej. Ustosunkowując się do zarzutu strony, że stosując do importowanego towaru kod PCN 2106 90 59 0 postępowała zgodnie z informacją uzyskaną od Głównego Urzędu Ceł w piśmie z dnia [...].03.1995 r. organ odwoławczy wyjaśnił, iż informacja, na którą powołuje się strona została wydana dla towaru określonego przez stronę jako "owocowy syrop cukrowy", natomiast przedmiotem przywozu w niniejszej sprawie była "baza koncentrat brzoskwiniowy". Wniosek strony z 15.02.1995 r. nie zawierał parametrów towaru oraz informacji, jaki towar uzyska się w wyniku jego rozcieńczenia, dlatego w piśmie GUC poinformowano stronę, że nie jest możliwe wskazanie właściwej pozycji taryfy celnej dla tego towaru. Dyrektor Izby Celnej ustosunkował się także do zarzutu naruszenia przepisów dotyczących pobierania odsetek wyrównawczych, przywołując przepisy prawne, które są podstawą do wymiaru odsetek. W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obydwu instancji zarzucając, że zostały one wydane z: • naruszeniem prawa materialnego poprzez zastosowanie nieprawidłowego kodu PCN taryfy celnej, • naruszeniem art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez zastosowanie innego kodu w oparciu o stan towaru z innego dnia aniżeli dzień przyjęcia zgłoszenia celnego, • naruszeniem zasady zaufania do organów państwowych poprzez nieuwzględnienie informacji organu celnego, o której mowa w art. 4 Kodeksu celnego, • naruszeniem przepisu art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów państwa oraz nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, • naruszeniem art. 222 § 4 Kodeksu celnego poprzez nie wykazanie, że strona uzyskała korzyść finansową w wyniku przesunięcia daty powstania długu celnego. • naruszeniem § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz.U. nr 143 poz. 958) W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej [...] w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko oraz argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W myśl art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie, tak jak w niniejszej sprawie, nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na wstępie należy stwierdzić, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni jeden kod taryfy celnej z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzony towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Klasyfikacja towarów podlega ogólnym regułom interpretacji systemu zharmonizowanego (ORINS), które to reguły wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w taryfie celnej uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy celnej. Uwagi te nie mają charakteru wskazówek interpretacyjnych, lecz są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzących od organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany (por. wyrok SN z dnia 25 lipca 1996 r., III ARN 22/96, OSNAPiUS, 1997 r, nr 4, poz. 45). Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja taryfowa towaru o nazwie "bazowy koncentrat brzoskwiniowy". Organy celne uznały, iż do przedmiotowego towaru należy zastosować kod PCN 2106 90 98 0, natomiast w ocenie skarżącej, właściwym do zastosowania jest kod PCN 2106 90 59 0. W związku z treścią zarzutów zawartych w skardze kwestionujących istnienie podstawy do uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe należy wskazać, że za prawidłowość zgłoszenia celnego odpowiada zgłaszający, natomiast organ celny może w trybie art. 83 Kodeksu celnego kontrolować zgłoszenie celne w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym, a w razie stwierdzenia nieprawidłowości, ma obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. Sąd nie podziela w tym zakresie stanowiska skarżącej, że zgłoszenie celne może być uznane za nieprawidłowe jedynie w wypadku, gdy nie spełnia wymogów określonych w art. 64 Kodeksu celnego i w dacie składania nie mogło zostać przyjęte z przyczyn określonych w art. 65 Kodeksu celnego. Przyjęcie zgłoszenia celnego jest czynnością materialno – techniczną. Organ celny w momencie przyjmowania zgłoszenia obowiązany jest sprawdzić, czy spełnia ono wymogi formalne określone w art. 64 Kodeksu celnego, to znaczy, czy jest złożone na właściwym formularzu, prawidłowo wypełnionym, czy jest podpisane oraz czy załączono do niego wszystkie dokumenty wymagane do objęcia towaru procedurą celną. Jeżeli zgłoszenie spełnia te wymogi, organ celny zobowiązany jest je przyjąć. Jeżeli zgłoszenie nie odpowiada wymogom formalnym, organ celny odmawia jego przyjęcia. Odmowa przyjęcia nie jest weryfikacją zgłoszenia celnego, a jedynie oceną jego kompletności. Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego. Dopiero po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny może przystąpić do jego weryfikacji. Weryfikacja może rozpocząć się niezwłocznie po przyjęciu zgłoszenia w trybie art. 70 § 1 Kodeksu celnego, czyli przed zwolnieniem towaru, albo też w trybie art. 83 § 1 Kodeksu celnego, po zwolnieniu towaru. Weryfikacja zgłoszenia celnego polega na ocenie materialnej treści dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego oraz danych zawartych w tym zgłoszeniu, a więc np. faktury, świadectwa pochodzenia, certyfikatu towaru, wskazanego przez zgłaszającego kodu PCN, stawki celnej itp. Decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe może być wydana, jeżeli nie upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 65 § 5 Kodeksu celnego). Wbrew ocenie skarżącego, decyzja może być wydana w oparciu o te same dokumenty, które strona przedstawiła w zgłoszeniu celnym, jeżeli organ celny wykaże, że w oparciu o te dokumenty należało np. zastosować inną stawkę celną, inny kod PCN, inaczej określić wartość celną. Jednakże, jeżeli weryfikacja dotyczy klasyfikacji taryfowej, organ celny powinien uwzględniać, czy i na ile zgłaszający mógł zastosować w zgłoszeniu celnym prawidłowy kod PCN, to znaczy, czy obowiązujące przepisy dotyczące klasyfikacji (tzn. regulacje zawarte bezpośrednio w Taryfie celnej, Wyjaśnienia do Taryfy celnej, ewentualnie regulacje zawarte w innych przepisach), są na tyle precyzyjnie sformułowane, że umożliwiały zgłaszającemu, przy zachowaniu należytej staranności, prawidłowo zaklasyfikować towar, a także, czy wcześniejsze działania organu celnego nie przyczyniły się do zastosowania przez zgłaszającego nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw do wydania decyzji o odmiennej niż zawarta w zgłoszeniu klasyfikacji taryfowej towaru. Klasyfikacja taryfowa towaru o nazwie "baza koncentrat brzoskwiniowy" nie wynika wprost z przepisów prawa. Organ celny pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie uwzględniając zawartość w składzie produktu między innymi kwasku cytrynowego, witaminy C, Beta-karotenu i olejków eterycznych, nie uzasadniając, dlaczego zawartość tych składników przesądza o klasyfikacji do kodu PCN 2006 90 98 0. Organ drugiej instancji nie ustosunkował się do zarzutów strony dotyczących zawartości kwasku cytrynowego i oparł swoje rozstrzygnięcie na całkowicie odmiennych przesłankach. Powołał się mianowicie na Kodeks praktyki do oceny soków i nektarów z owoców i warzyw Unii Europejskiej, stosowany w Unii Europejskiej i jako podstawowy czynnik wykluczający klasyfikację "bazy koncentrat brzoskwiniowy" do kodu PCN 2006 90 59 0 wskazał liczbę formolową, która została określona dla "syropu cukrowego". Powoływanie się w decyzji na powołany wyżej Kodeks, ustanowiony przez Stowarzyszenie Przemysłu Soków i Nektarów z Owoców i Warzyw Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej – w ocenie Sądu – nie było prawidłowe, gdyż Kodeks ten nie jest w Polsce źródłem powszechnie obowiązującego prawa (art. 87 Konstytucji RP). Produkt o nazwie "baza koncentrat brzoskwiniowy" był przywożony przez skarżącą od kilku lat. W 1998 r. organy celne kilkakrotnie pobrały próbki towaru i wysłały je do zbadania przez Centralne Laboratorium Celne w Świdrze. Mimo otrzymania wyników badań, organy celne nie zweryfikowały żadnego ze zgłoszeń celnych, których dotyczyły badania. W rozpoznawanej sprawie organ celny nie pobrał prób ze spornej partii towaru i nie poddał ich badaniom laboratoryjnym, lecz oparł się przy weryfikacji zgłoszenia celnego na wynikach badań dotyczących innej partii towaru, przeprowadzonych w roku 1998. Wyniki tych badań nie mogły być uznane za w pełni miarodajne dla dokonania klasyfikacji taryfowej spornej partii towaru, gdyż z niekwestionowanych wyjaśnień skarżącej wynika, że liczba formolowa przyjęta przez organ celny jako składnik ważny dla klasyfikacji taryfowej może fluktuować w zależności od parametrów owocu zużytego do produkcji konkretnej partii towaru. Takie postępowanie organu celnego, który znając wyniki badań laboratoryjnych towaru nie informuje o nich strony i nie wskazuje na potrzebę zmiany klasyfikacji taryfowej sprowadzanych towarów, lecz czyni to dopiero w formie uznania kolejnego zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, zdaniem Sądu musi być w stanie faktycznym sprawy uznane za sprzeczne z zasadą zaufania do organów celnych, wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Negatywnej oceny takiego postępowania organu celnego nie zmienia nietrafny zarzut skarżącej dotyczący udzielenia jej przez Prezesa GUC w piśmie z dnia 7 marca 1995 r. wyjaśnień dotyczących klasyfikacji taryfowej, gdyż organy celne prawidłowo ustaliły, że pismo to nie stanowiło urzędowej interpretacji taryfy celnej w rozumieniu art. 4 Kodeksu celnego, ponieważ informacja ta została udzielona przed wejściem w życie tego kodeksu i co istotne, dotyczyła innego towaru, określonego przez stronę jako "owoce cukrowe", natomiast przedmiotem przywozu w niniejszej sprawie był towar określony w zgłoszeniu celnym, jako "bazowy koncentrat brzoskwiniowy". Zasadne, w ocenie Sądu są także zarzuty skargi dotyczące odsetek wyrównawczych. Zawarte w sentencji decyzji organu pierwszej instancji orzeczenie co do odsetek nie odpowiada wymaganiom art. 210 Ordynacji podatkowej, gdyż stanowiąc, iż "pobór i kwotę odsetek wyrównawczych określi Dział Finansowy Urzędu Celnego w W. – stosownie do § 1 ust. 3 pkt 2, § 21 i 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.11.1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania" przesądza jedynie zasadę, iż odsetki należą się, podczas gdy prawidłowe rozstrzygnięcie winno określać stopę odsetek, kwotę cła od której odsetki powinny być obliczone oraz początkową i końcową datę zapłaty odsetek (do dnia zapłaty należnej kwoty cła). Zawarty w decyzji zapis ujęty w formie informacyjnej, w zestawieniu z dalszą praktyką postępowania organów celnych wyliczania kwoty odsetek w drodze czynności materialno-technicznej stwarza sytuację, w której strona po otrzymaniu rozstrzygnięcia o odsetkach tylko co do zasady, ma ograniczone możliwości odwołania się, co narusza jej podstawowe procesowe uprawnienia, godząc w zasadę zaufania do organów państwa (art. 121 § l Ordynacji podatkowej). Stosownie do postanowień art. 222 § 4 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji, jeżeli przesunięcie daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu powoduje uzyskanie korzyści finansowej, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze. W wykonaniu ustawowego upoważnienia zamieszczonego w art. 222 § 5 Kodeksu celnego wypadki i warunki pobierania tych odsetek oraz sposób ich naliczania określone zostały w obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji rozporządzeniu Ministra Finansów z dn. 20.11.1997 r. (Dz.U. Nr 143, poz. 958 ze zm.). Zgodnie z § 1 ust. 3 cyt. rozporządzenia, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze w wypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, z wyjątkiem gdy: 1) dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania, 2) kwota odsetek wyrównawczych, naliczonych w odniesieniu do towarów objętych tym samym zgłoszeniem celnym, nie przekracza równowartości 20 EURO. Z powyższego przepisu wynika, ze w sytuacjach w nim określonych mimo wypełnienia dyspozycji art. 222 § 4 Kodeksu celnego, odsetki nie są pobierane. W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji w ogóle nie uzasadnił rozstrzygnięcia o odsetkach, natomiast organ odwoławczy przyjął, że skarżąca nie udowodniła, ze podanie nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym dotyczących klasyfikacji taryfowej nie było spowodowane szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania w sytuacji, gdy jak to już wyżej wskazano, w rozpoznawanej sprawie nie zachodziły podstawy do zastosowania odmiennej klasyfikacji taryfowej niż przyjęta w zgłoszeniu celnym. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) uchylił decyzje organów obydwu instancji, jako wydane z naruszeniem prawa materialnego i procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Rozstrzygnięcie dotyczące wykonania zaskarżonej decyzji zostało wydane przez Sąd na podstawie art. 152 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.