V SA 930/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - B.Mleczko-Jabłońska, Sędzia NSA del. doWSA - M.Myślińska (spr.), Sędzia NSA del. do WSA - M.Zielińska, Protokolant - B.Smulska, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2004 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji 1. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] maja 2004 r. Nr [...]. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz M. C. 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...].02.2003 r. Nr [...] powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926), art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. – Prawo celne (tekst jednolity Dz.U. z 1994 r. Nr 71, poz. 312), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie ceł za towary przywożone z zagranicy (Dz.U. Nr 151, poz. 737), art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20.03.2002 r. o przekształceniach w administracji celnej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. z 2002 r. Nr 41, poz. 365), po ponownym rozpatrzeniu odwołania z dnia [...].06.2001 r. (uzupełnionego pismem z dnia [...].12.2002 r.) od decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł nr [...] z dnia [...].05.2001 r. w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.11.2002 r., sygn. akt V SA 3198/01, utrzymał w mocy w/w decyzję z następującym uzasadnieniem. Dnia [...].08.1996 r. Dyrektor Urzędu Celnego w W. decyzją zawartą w dowodzie odprawy celnej przywozowej DOC nr [...] dopuścił do obrotu na polskim obszarze celnym nadwozie do samochodu marki [...]. Natomiast w dniu [...].08.1996 r. Dyrektor Głównego Urzędu Ceł w R. decyzją zawartą w DOC nr [...], dopuścił do obrotu na polskim obszarze celnym silnik z podzespołami do samochodu w/w marki. Z dopuszczonych do obrotu na polskim obszarze celnym części zmontowano pojazd samochodowy marki [...], który został zarejestrowany i dopuszczony do ruchu. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Urzędu Celnego w R. postanowieniem nr [...] z dnia [...].06.1998 r. wznowił z urzędu postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną zawartą w DOC nr [...], następnie w dniu [...].07.1998 r. wydał decyzję nr j.w., którą uchylił w/w decyzję zawartą w DOC z dnia [...].08.1996 r. i orzekł o przekazaniu sprawy do rozpatrzenia przez Dyrektora Urzędu Celnego w W.. W dniu [...].04.1998 r. Dyrektor Urzędu Celnego w W. wznowił z urzędu postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną zawartą w DOC nr [...], następnie decyzją z dnia [...].07.1998 r. Nr [...] uchylił w/w decyzję zawartą w DOC z dnia [...].08.1996 r. i dokonał wymiaru zależności celnych, prawidłowego dla rozmontowanego (nie zmontowanego) pojazdu samochodowego, objętego kodem [...]. Prezes GUC decyzją nr [...] z dnia [...].05.2000 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w W.. Pismem z dnia [...].12.2000 r. M.C. złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w W. nr 14 [...] z dnia [...].07.1998 r. oraz decyzji Prezesa GUC nr [...] z dnia [...].05.2000 r., powołując się na przesłankę rażącego naruszenia prawa. Decyzją nr [...] z dnia [...].04.2001 r. Prezes GUC umorzył postępowanie wszczęte wnioskiem strony z dnia [...].12.2000 r. w części dotyczącej stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w W. nr j.w., z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją nr [...] z dnia [...].05.2001 r. Prezes GUC utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Na decyzję tę Pan M. C. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Natomiast decyzją nr [...] z dnia [...].05.2001 r. Prezes GUC odmówił stwierdzenia nieważności swojej decyzji nr [...] z dnia [...].05.2000 r. Od powyższej decyzji M. C. złożył odwołanie, po rozpatrzeniu którego Prezes GUC decyzją nr [...] z dnia [...].10.2001 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Decyzję organu II instancji z dnia [...].10.2001 r. Strona zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z dnia 18.11.2002 r., sygn. akt V SA 3198/01 Sąd uchylił zaskarżoną decyzję nr [...] z dnia [...].10.2001 r. z powodu naruszenia przez organ II instancji przepisu art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej – nie wyłączenie pracownika od rozstrzygania w postępowaniu odwoławczym. W przedmiotowej sprawie zaistniała sytuacja, iż ten sam pracownik GUC brał udział w wydaniu decyzji z dnia [...].05.2001 r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji wymierzającej cło i w postępowaniu odwoławczym zakończonym decyzją nr [...] z dnia [...].10.2001r. Zgodnie z poglądem wyrażonym w powołanym wyroku, pracownik ten podlegał wyłączeniu z mocy prawa od załatwienia sprawy w postępowaniu drugoinstancyjnym. Powyższe uchybienie formalne stanowiło dla Sądu podstawę do uchylenia zaskarżonej przez stronę decyzji Prezesa GUC nr [...] z dnia [...].10.2001 r. Stosując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.11.2002 r., którego ocena wiąże organ zgodnie z art. 30 ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. z 1995 r. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.), Dyrektor Izby Celnej w W. uwzględniając przepis art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Prezesa GUC nr [...] z dnia [...].05.2001 r. po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...].06.2001 r. Odnośnie zarzutów podniesionych w przedmiotowym odwołaniu, Dyrektor Izby Celnej podtrzymał w całości stanowisko Prezesa GUC. Zdaniem organu odwoławczego brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji nr [...] z dnia [...].05.2000 r. utrzymującej w mocy decyzję wymiarową nr [...] z dnia [...].07.1998 r. Rażące naruszenie prawa w myśl utrwalonego już orzecznictwa sądów, w tym również Sądu Najwyższego (np. wyrok z dnia 18.11.1993 r., sygn. akt II ARN 56/93), w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2 Kpa (stanowiącego odpowiednik art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) zachodzi wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, iż owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. W dotychczasowym orzecznictwie sądowym pojęcie "rażącego naruszenia prawa" traktowane jest ze znaczną ostrożnością i w sposób sugerujący zawężającą jego interpretację, przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (odpowiednik art. 156 § 1 pkt 2 Koa), zaś służyć powinien eliminowaniu z obrotu prawnego jedynie indywidualnych aktów administracji, których treść nie da się pogodzić z zasadą praworządności. Zdaniem organu odwoławczego zarówno decyzja wymiarowa z dnia [...].07.1998 r. jak i utrzymująca ją w mocy decyzja Prezesa GUC z dnia [...].05.2000 r. nie naruszają rażąco prawa. W trakcie postępowania wyjaśniającego ustalono, że przedmiotem obrotu towarowego z zagranicą był samochód marki [...] przywieziony w stanie nie zmontowanym (rozmontowanym), który zgodnie z zasadami Nomenklatury Scalonej winien zostać zklasyfikowany do poz. [...] taryfy celnej wg kodu PCN [...]. Klasyfikację taryfową wyrobu niekompletnego, jak również kompletnego oraz wyrobów znajdujących się w stanie nie zmontowanym lub zdemontowanym określa reguła nr 2(a) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, publikowana we wstępie do Taryfy celnej, która stanowi załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie ceł na towary przywożone z zagranicy. Powołana wyżej reguła nr 2(a) stanowi, iż "Wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym." Reguła ta oznacza, że będący przedmiotem obrotu towarowego z zagranicą zespół rzeczy będących elementami składowymi jednego określonego wyrobu, zaklasyfikowany winien być jako wyrób kompletny lub gotowy - gdy rodzaj i charakter tych elementów pozwalają stwierdzić, że jest to kompletny lub gotowy wyrób w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym, bądź wyrób mający zasadniczo charakter wyrobu kompletnego lub gotowego, znajdującego się w takim stanie. Z reguły tej wynika też, iż dokonywanie obrotu i zgłoszenie do odprawy celnej wszystkich niezbędnych elementów tworzących dany wyrób nie jest warunkiem uznania zgłoszonego do odprawy celnej towaru (towarów) za wyrób kompletny lub gotowy, znajdujący się w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym. Dokonywanie bowiem takiego obrotu chociażby częścią elementów określonych wyrobu kompletnego lub gotowego, pozwala elementy te uznać za taki wyrób znajdujący się w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym, jeżeli stan fizyczny zgłoszonych do odprawy celnej elementów (ich zespół) pozwala stwierdzić, że znajdując się w takim stanie posiadają one zasadniczo charakter (cechy) wyrobu kompletnego lub gotowego (wyrok NSA z dnia 08.11.2000r., sygn. akt SA/Sz 943/99). Nieistotne jest w sprawie, czy sprowadzony samochód był w stanie rozmontowanym (sprowadzone części i elementy pochodzą z jednego, fabrycznie zmontowanego pojazdu), czy też w stanie nie zmontowanym (sprowadzone części i elementy pochodzą z różnych pojazdów i wcześniej nie stanowiły jednego pojazdu). Istotne jest natomiast, że strona dokonała zakupu części samochodowych, z których następnie został zmontowany pojazd samochodowy. Dokonanie importu nie zmontowanego (rozmontowanego) samochodu potwierdził m.in. fakt zarejestrowania samochodu marki [...] o fabrycznym numerze nadwozia [...] z silnikiem nr [...] w Urzędzie Rejonowym w D., na podstawie tych samych dokumentów, co przedłożone do kolejnych odpraw. Strona dokonując dwóch zgłoszeń do odprawy celnej poszczególnych części składowych pojazdu samochodowego przyczyniła się do obejścia przepisów prawa (art. 23 ust. l ustawy Prawo celne oraz reguły nr 2(a) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). W tej sytuacji trudno mówić o naruszeniu (tym bardziej rażącym) przepisów prawa przez organy celne. Działanie strony poprzez zgłoszenie do odprawy celnej części samochodowych, a następnie złożenie z tych części pojazdu samochodowego wyraźnie wskazuje, że działania były podjęte z rozmysłem i miały na celu stworzenie sytuacji taktycznej, sugerującej zapłatę cła i podatku w zaniżonej wysokości. Tymczasem obowiązkiem podmiotu dokonującego obrotu towarowego z zagranicą jest prawidłowe zgłoszenie do odprawy celnej importowanego towaru, co wynika z art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. – Prawo celne. Sposób sprowadzenia pojazdu samochodowego jest wyłączną sprawą importera, niemniej jednak należy odróżnić sprowadzenie pojazdu samochodowego od sprowadzenia części tego samochodu. Samochód nie przestał nim być dlatego, że w celu uniknięcia zapłacenia cła w przewidzianej wysokości został zgłoszony do odprawy celnej w częściach. Tego rodzaju nadużyciom zapobiegać mają wskazane powyżej reguły interpretacji taryfy celnej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ celny I instancji art. 166 Ordynacji podatkowej, należy uznać, iż jest on bezzasadny. Zgodnie z § 1 w/w przepisu, w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz tej samej podstawy prawnej, i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony. Powołany przepis dotyczy połączenia postępowań przy tzw. wielości stron w postępowaniu, natomiast w przedmiotowej sprawie jest tylko jedna strona – M. C.. Należy też podnieść, iż pismem z dnia [...].12.2002 r. strona za pośrednictwem pełnomocnika złożyła wniosek o wznowienie postępowania, powołując się na przedmiotowy wyrok Sądu z dnia 18.11.2002 r. W związku z tym, iż nie jest prawnie dopuszczalne prowadzenie kilku postępowań zmierzających do uchylenia de facto tej samej decyzji (w tym przypadku decyzji wymiarowej z dnia [...].07.1998 r.), a w sprawie toczy się już postępowanie odwoławcze, pismo z dnia [...].12.2002 r. zostało potraktowane jako uzupełnienie odwołania z dnia [...].06.2001 r. o uchylenie decyzji nr [...] z dnia [...].05.2001 r. Ponadto uchylenie decyzji w wyniku wznowienia postępowania odnosi się do decyzji ostatecznej (art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie decyzja nr [...] z dnia [...].05.2001 r. na skutek wniesienia odwołania z dnia [...].06.2001 r. nie nabyła przymiotu "ostateczności". W tej sytuacji nie jest możliwe uchylenie jej w trybie wskazanym w piśmie z dnia [...].12.2002 r. (wznowienie postępowania). W skardze na powyższą decyzję M. C. zarzucił naruszenie art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926) przez niewłaściwą interpretację pojęcia "rażącego naruszenia prawa". Zdaniem skarżącego, Dyrektor urzędu Celnego w W. nie mógł wydać w dniu [...] lipca 1998 r. decyzji o wymiarze cła w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Urzędu Celnego w R. z dnia [...] lipca 1998 r. była nieprawomocna. Wskazując na powyższe, M.C. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] maja 2001 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jednak nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem z urzędu należy zwrócić uwagę na fakt, że decyzją Dyrektora Urzędu Celnego w R. z dnia [...] lipca 1998 r. (k. [...] akt adm.) uchylono decyzję z dnia [...] sierpnia 1996 r. dotyczącą zgłoszenia do odprawy celnej silnika o nr [...] z podzespołami i przekazano sprawę do rozpoznania Dyrektorowi Urzędu Celnego w W.. Natomiast wymiaru należności celnych obejmujących samochód osobowy marki [...] dokonano decyzją z dnia [...] lipca 1998 r. (k. [...] akt adm.), która doręczona została skarżącemu dnia [...] sierpnia 1998 r. (k. [...] akt adm.) co potwierdził na rozprawie w dniu [...] lutego 2004 r. (k. [...]) pełnomocnik organu II instancji. Data doręczenia decyzji jest datą wydania decyzji i wprowadzenia decyzji do obrotu prawnego, wiąże organ i stronę. Za dzień powstania obowiązku uiszczenia należności celnych w świetle obowiązującego w dniu 3 sierpnia 1996 r. art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. – Prawo celne (Dz.U. Nr 71 z 1994 r. poz. 312 ze zm.), należy uznać dzień wprowadzenia towaru na polski obszar celny. Zgodnie z art. 83 ust. 1 Prawa celnego, nie można wydać decyzji w sprawie wymiaru należności celnych po upływie 2 lat od dnia, w którym powstał obowiązek ich uiszczenia. Należy zatem wyjaśnić przy ponownym rozpoznaniu sprawy, czy w odniesieniu do decyzji zawartej w dowodzie odprawy celnej nr [...] z dnia [...] sierpnia 1996 r. nie nastąpiło przedawnienie wymiaru należności celnych. Doręczenie stronie decyzji w tym zakresie po upływie 2 lat od wprowadzenia silnika i podzespołów na polski obszar celny, stanowiłoby rażące naruszenie prawa i uniemożliwiłoby wymierzenie należności od samochodu jako całości. "Decyzja sporządzona (a więc spełniająca wymogi formalne) ale nie doręczona nie załatwia sprawy administracyjnej. Nie załatwia tej sprawy, bo nie wiąże organu ani strony." (Por. Uchwała układu 7 sędziów NSA z 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/00). Decyzja z dnia [...].07.1998 r. nadana [...].07.1998r. (k. [...]) wpłynęła do Urzędu Celnego w W. [...].08.1998 r. (k. [...]), a więc 3 dni po wydaniu decyzji o ponownym wymiarze należności celnych. Oznacza to, że w dacie wydania decyzji o nowym wymiarze należności celnych nie istniała decyzja o uchyleniu decyzji z dnia [...] sierpnia 1996 r. Nr [...]. Wbrew stanowisku organu oczywiście zasadny jest zarzut skarżącego kwestionujący tego rodzaju procedurę, a zadaniem organów orzekających będzie przy ponownym rozpoznaniu ocena charakteru naruszenia prawa w tych okolicznościach. Mając powyższe na uwadze, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), orzeczono jak w sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 cyt. ustawy.