V SA 970/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia - Janusz Zajda (spr.), Sędziowie - Małgorzata Rysz, - Barbara Wasilewska, Protokolant - Beata Smulska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2004 r. sprawy ze skargi "[...]" – Spółki z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] w [...] z dnia [...] lutego 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz "[...]" – Spółki z o.o. w [...] kwotę złotych 265 (dwieście sześćdziesiąt pięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do daty uprawomocnienia się wyroku. "[...]" - Spółka z o.o. w [...] sprowadziła do Polski profile aluminiowe służące do wytwarzania okien i drzwi. W dokumencie SAD z [...] stycznia 1999 r. Nr [...] towar został zgłoszony do kodu PCN 7610 90 90 0 jako "elementy konstrukcji aluminiowych - profile", ze stawka celną 0%. W wyniku wszczęcia postanowieniem Dyrektora Urzędu Celnego w [...] z [...] lutego 2000 r. postępowania - w sprawie klasyfikacji taryfowej towaru i stawki celnej, wydanym w związku z przeprowadzeniem kontroli w siedzibie Spółki, organ administracji uznał, że towar zakwalifikowano wadliwie i zmienił decyzją z [...] sierpnia 2000 r. nr [...] kod taryfy celnej na pozycję PCN 7604 29 90 0. Rozpatrując sprawę w wyniku odwołania spółki "[...]", Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z [...] maja 2001 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z [...] sierpnia 2000 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że sporny towar to profile ze stopów aluminiowych o niezmiennym przekroju na całej długości sztangi. Spółka sprowadzała ten wyrób w postaci kilkumetrowych odcinków przyciętych w fabryce (co według organu administracji stanowi "długość fabryczną"), o różnych przekrojach poprzecznych. Profile te następnie przycinano stosownie do potrzebnego w konkretnym wypadku wymiaru okna lub drzwi, lakierowano, mocowano do nich uszczelki i okucia, a następnie składano w gotowy wrób (okna i drzwi). Zdaniem organu celnego, towar jest półfabrykatem o długości fabrycznej i w stanie surowym, wymagającym dalszej obróbki. To przesądziło o zmianie kodu klasyfikacyjnego. Zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej z 1997 r. [t. V, s. 2309], "kształtowniki wykonane z aluminium" powinny być klasyfikowane do kodu 7604. Pozycja ta obejmuje: "profile wykonane z aluminium, przedstawione do odprawy celnej w postaci kilkumetrowych odcinków (długości fabrycznej) o niezmiennym przekroju, nie pocięte na wymiar..., będące produktem wyjściowym np. do produkcji ram okiennych i drzwiowych". Zdaniem Spółki, towar powinien być zakwalifikowany do pozycji 7610, obejmującej "konstrukcje z aluminium... i części takich konstrukcji...; płyty, pręty, kształtowniki, rury i podobne wyroby z aluminium, przygotowane do użycia w konstrukcjach". W wyniku skargi Spółki, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 maja 2002 r., wydanym w sprawie V SA 1811/01, uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że skarga jest uzasadniona w zakresie, w jakim zarzuca niewłaściwe zgromadzenie i analizę materiału dowodowego. NSA wskazał, że kwestią podstawową w niniejszej sprawie jest wątpliwość, co do charakteru sprowadzonego towaru i stopnia jego przetworzenia, a w szczególności, czy konieczne operacje przeprowadzane w celu zmontowania ze sprowadzonych profili aluminiowych okien i drzwi są dalszym przetworzeniem towaru. Wyjaśnienia, co do klasyfikacji do kodów 7604 i 7610 oparte są na różnych kryteriach, co powoduje, iż samo criterium divisionis nie rysuje się jasno. Istnieją w tym zakresie zasadnicze, niewyjaśnione wątpliwości powodujące, iż praktyka na tle klasyfikacji profili aluminiowych nie jest jednolita. W przypadku, gdy cechy sprowadzanego towaru budzą wątpliwości, zaś treść taryfy celnej (objaśnień towarzyszących jej stosowaniu) nie pozwala na jednoznaczne ustalenie kryteriów rozgraniczenia klasyfikacji towarów, postępowanie administracyjne powinno wykorzystać wszelkie środki dowodowe, aby ustalić i wyodrębnić klasy towarów, których cechy różnią je między sobą jakościowo na tyle, aby mogło to być uznane za kryterium decydujące o odrębnej kwalifikacji. Z tych też względów, pomocna byłaby opinia biegłego z zakresu techniki budowlanej dla określenia, czy to co skarżąca czyniła z profilami aluminiowymi jest dalszym ciągiem procesu produkcyjnego okien i drzwi, czy też montażem gotowej konstrukcji. Sąd wskazał ponadto, że kryteria wskazywane na tle zaskarżonej decyzji przez organ administracji celnej budzą wątpliwości nawet w stosunku do cech (nie tylko ocen) towaru. Dotyczy to m.in. sprawy rozumienia "długości fabrycznej"; okoliczności, jakie znaczenie ma typizacja profili (co wiąże się z ich wykorzystaniem do wytworzenia wyrobu na które wydano poszczególne aprobaty techniczne); braku potrzeby używania przy montażu gwintowania i frezowania otworów (z uwagi na istnienie wpustu gwintowego). Po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z [...] lutego 2003r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej [...] w [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w [...] z [...] sierpnia 2000 r. Wskazał, że zgodnie z wytycznymi Sądu został uzupełniony materiał dowodowy poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego mgr inż. Z. S., na temat oceny importowanych kształtowników aluminiowych w zakresie charakteru i stopnia przetworzenia przed ostatecznym wykorzystaniem do montażu okien i drzwi; następnie biegłego przesłuchano, a stronie i jej pełnomocnikowi umożliwiono zadawanie pytań. Zgodnie z treścią opinii, przedmiotowe kształtowniki stanowią produkt wyjściowy do wykonywania elementów (części składowych) przeznaczonych do montażu konstrukcji okien i drzwi, ścianek, tj. wyrobów objętych "Katalogiem Montażowym" firmy "[...]", posiadających Aprobaty Techniczne Instytutu Techniki Budowlanej. Przetwarzanie kształtowników na elementy (części składowe) nie pociąga za sobą zmiany struktury, prostoliniowości i profili przekroju poprzecznego kształtowników, a jedynie obejmuje konieczność wykonania n.w. czynności metodą obróbki skrawaniem tj.: -cięcia na wymaganą długość przy zachowaniu odpowiedniego położenia krawędzi cięcia w stosunku do przekroju, -wiercenia i frezowania otworów oraz wycięć według wymogów wymiarowych dokumentacji wykonawczej. Ponadto opinia wskazuje, iż omawiane czynności wykonane na importowanych kształtownikach są konieczne do wytworzenia elementów (części składowych) przystosowanych do montażu konstrukcji wyrobów ujętych w "Katalogu Montażowym" firmy "[...]", przy zastosowaniu wymaganych łączników i połączeń gwintowych oraz tzw. uzbrojenia w postaci zamków, dźwigni, klamek, zawiasów, uszczelek oraz wypełnienia ram w postaci odpowiednich szyb zespolonych, co w końcowej fazie montażowej daje gotowy wyrób. W konkluzji opinii biegły sądowy stwierdza, iż czynności wykonane na zaimportowanych kształtownikach są integralną częścią procesu technologicznego wytwarzania m.in. okien i drzwi. Na tej podstawie można stwierdzić, zdaniem organu celnego, że sporne kształtowniki wymagają zastosowania obróbki cięcia, wiercenia i frezowania, a więc nie można mówić, że były one przystosowane do użycia w konstrukcjach, a jedynie takie kształtowniki są klasyfikowane do poz. 7610. Operacje wykonywane na kształtownikach, o których mowa powyżej, są integralną częścią procesu technologicznego wyrobów finalnych, a nie montażem gotowej konstrukcji. Biegły podał ponadto, że przedmiotowe kształtowniki były importowane w postaci prętów o wymiarach objętych programem produkcyjnym dostawcy i w takim stanie wymagają zamierzonych czynności technologicznych, które umożliwiłyby dokonanie z nich montażu wyrobów objętych katalogiem. W jego ocenie czynności dokonywane na kształtownikach: cięcie na wymiar, wiercenie, frezowanie itp. nie wchodzą w zakres pojęcia montażu, który sprowadza się tylko do składania gotowych elementów. Długość fabryczna, zdaniem biegłego, jest to długość objęta programem produkcyjnym danego wytwórcy. W przekonaniu organu celnego daje to podstawę do twierdzenia, że długość wskazana na fakturze dołączonej do zgłoszenia celnego to długość producenta, która w niniejszej sprawie pokrywa się z długością fabryczną, czyli długością z jaką kształtownik opuszcza fabrykę wytwórcy. O takim rozumieniu pojęcia "długości fabrycznej" świadczy również pismo strony z [...] stycznia 2001 r. oraz katalogi wyrobów - włoskiej firmy "[...]" i firmy "[...]" a także przesłuchanie dyrektor generalnej skarżącej firmy – A. W.-C. Zeznała ona m.in. "Materiał ten stanowią przede wszystkim: kształtowniki tłoczone ze stopu aluminium, surowe w długościach fabrycznych 6m i 6,5m (...)". Przyjęte jako dowód w sprawie opinie Instytutu Techniki Budowlanej nie wyjaśniają kwestii spornej, tzn. czy importowane przez firmę kształtowniki zostały sprowadzone w takiej postaci, która umożliwia dokonanie bezpośredniego montażu, czy też w takiej, że przed tym montażem podlegają dalszym obróbkom. Zdaniem organu celnego, nie mogła mieć również zastosowania w niniejszej sprawie, przedłożona przez stronę opinia Urzędu Statystycznego w [...] z [...] 04 2000 r. oraz opinia Głównego Urzędu Statystycznego z [...] 06 2002 r., albowiem dla potrzeb klasyfikacji towarowej kod urzędu statystycznego nie ma zastosowania. Dyrektor Izby Celnej [...] w [...] odniósł się ponadto do przedstawionej przez skarżącą opinii Naczelnej Organizacji Technicznej nr [...] - w sprawie klasyfikacji towaru w postaci profili aluminiowych, wskazał, że ten zakres opinii dyskwalifikuje ją jako dokument który miałby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, gdyż do ustalania klasyfikacji towarowej są uprawnione organy celne. Ostatecznie stwierdził, że na podstawie uzupełnionego i wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego należy uznać, że importowane kształtowniki aluminiowe prawidłowo zostały zaklasyfikowane przez organ I instancji do kodu taryfy celnej 7604. Z przedstawioną argumentacją ponownie nie zgodziła się Spółka z o.o. "[...]", która w skardze z [...] marca 2003 r. wniosła o stwierdzenie nieważności lub uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej [...] w [...] oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie przepisu art. 13 § 5 Kodeksu celnego oraz przepisów art. 122, art. 123 § 1, art. 187, art. 192, art.197 i art. 200 § 1 ustawy z 29 08 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zarzuciła, że powołany przez Dyrektora Izby Celnej biegły w rzeczywistości nie dysponował specjalistyczną wiedzą z zakresu techniki budowlanej, lecz wiedzą z zakresu mechaniki maszyn, przyrządów, form, urządzeń do obróbki wiórowej i plastycznej metali oraz konstrukcji metalowych. Nadto, opinia biegłego zawiera błędy i została wydana na podstawie wyrywkowego materiału dokumentacyjnego, bez przeprowadzenia oględzin przedmiotowego towaru. Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił wniosku strony o ponowne wydanie opinii - tym razem przez biegłego z zakresu techniki budowlanej, po dokonaniu oględzin towaru w siedzibie firmy. Ponadto skarga zawiera zarzut, iż organ celny nie wyznaczył Spółce terminu do wypowiedzenia się na temat materiału zgromadzonego w sprawie, co mogło mieć wpływ na wynik postępowania. Skarżąca zarzuciła także niesłuszne zdezawuowanie przez organ przedstawionych opinii Naczelnej Organizacji Technicznej. Wszystkie te uchybienia powodują, że organ celny wbrew zaleceniom NSA nie ustalił charakteru sprowadzonego przez skarżącą towaru, kwestii długości fabrycznej towaru oraz stopnia jego przetworzenia, jak również kryteriów klasyfikowania towarów do kodów PCN 7610 i 7604. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej [...] w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z 30 08 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz.U. nr 153, poz. 1271] sprawy, w których skargi, zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przedmiotem sporu jest klasyfikacja taryfowa importowanych kształtowników z aluminium. Organ celny uznaje za prawidłową ich klasyfikację do kodu PCN 7604 29 90 0, natomiast zdaniem Spółki powinny być one zaklasyfikowane do kodu PCN 7610 90 90 0. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega warunkom określającym zasady, na których jest oparta, a także Ogólnym Regułom Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, przy czym wiążący jest tu, wynikający z art. 85 § 1 ustawy - Kodeks celny, stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Podstawę prawną omawianej klasyfikacji stanowi reguła nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, zgodnie z którą "dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów". Faktem niespornym w sprawie jest to, że sprowadzone profile są używane do produkcji okien i drzwi. Wątpliwość budzi zaś okoliczność, czy konieczne operacje przeprowadzone na profilach w celu zmontowania z nich okien i drzwi są dalszym przetworzeniem towaru, czy też nie. W wyroku uchylającym zaskarżoną decyzję Prezesa GUC, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż niezbędna jest opinia biegłego z zakresu techniki budowlanej, która pomogłaby określić "(...) czy to, co skarżąca czyniła z profilami aluminiowymi jest dalszym ciągiem procesu produkcyjnego okien i drzwi, czy też montażem gotowej konstrukcji". Zdaniem Sądu, opinia winna wskazać cechy towaru lub jego obróbki, które organ administracji bez wszelkiej wątpliwości będzie mógł wskazać jako wiążące w zakresie wyboru kryterium kwalifikacji do kodu 7604 czy 7610 Taryfy. Należy zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że Dyrektor Izby Celnej [...] w [...] wydając decyzję w oparciu o opinię biegłego sądowego z zakresu mechaniki maszyn, przyrządów, form, urządzeń do obróbki wiórowej i plastycznej oraz konstrukcji metalowych, nie ustalił charakteru sprowadzanego przez skarżącą towaru, kwestii długości fabrycznej tego towaru oraz stopnia jego przetworzenia, jak również kryteriów klasyfikowania towarów do kodów PCN 7610 i 7604. Nie jest kwestią o decydującym znaczeniu ani podnoszona przez skarżącą kwestia innej niż zalecona przez Naczelny Sąd Administracyjny specjalności biegłego, ani też podkreślany przez organ celny fakt, iż powołany został biegły sądowy. Podstawową okolicznością jest to, że sporządzona przez biegłego opinia zawiera błędy dotyczące Aprobat Technicznych, została wydana na podstawie wyrywkowego materiału dokumentacyjnego - 3 faktur importowych i bez przeprowadzenia przez biegłego oględzin przedmiotowego towaru. Jak wynika z treści protokołu przesłuchania biegłego z [...] listopada 2002 r., nie widział on ani jednego importowanego profilu aluminiowego, mimo że próbki profili pozostają w dyspozycji organu celnego, zaś skarżąca posiadała i nadal posiada profile będących przedmiotem niniejszego postępowania. Zgodzić się również należy, że organ celny, mimo że dysponował pismami Instytutu Techniki Budowlanej jak i Naczelnej Organizacji Technicznej zawierającymi opinie na temat profili aluminiowych, nie dokonał oceny tego materiału w sposób wszechstronny i wyczerpujący. Nadal zatem przedmiotem sporu jest okoliczność, czy konieczne operacje przeprowadzane w celu zmontowania okien i drzwi są dalszym przetworzeniem towaru. Operacje te polegają na przycięciu profili do długości zamawianych, złożeniu okna lub drzwi przez montaż uszczelek, zawiasów, klamek, polakierowaniu etc. Podane w zaskarżonej decyzji, oparte na opinii biegłego cechy wyrobu mające przesądzać o konieczności kwalifikowania wyrobu do kodu 7604, nie w pełni odnoszą się do cech sprowadzonego towaru. Dotyczy to nadal wątpliwości, czy sprowadzane profile mają "długość fabryczną". Opinia biegłego nie wyjaśniła w sposób jednoznaczny rozbieżności pomiędzy stanowiskami organu administracji celnej na temat długości fabrycznej profili (o której mowa w wyjaśnieniach do Taryfy z 1997 r., przesądzającej o klasyfikacji kodu 7604) uważającego, że jest to długość profili w momencie opuszczenia wytwórni, a stanowiskiem skarżącej, iż długość fabryczna to długość optymalizująca rozkrój profili, stosownie do tego, jakie okno czy drzwi mają być z nich zmontowane. Ujęcie organu orzekającego prowadzi do tego, że pojęcie "długości fabrycznej" traci w ogóle jakiekolwiek znaczenie jako kryterium wyróżnienia profili zaliczanych do kodu 7604, skoro taką długością byłaby każda długość profilu w momencie opuszczenia zakładu wytwórcy. Zebrany przez organ celny materiał dowodowy dotyczący stopnia przetworzenia wyrobu i oceny operacji dokonywanych na profilach przed ostatecznym zmontowaniem z nich okien i drzwi, to treść wyjaśnień dotyczących kodów 7604 i 7610. Nie jest on wystarczający do rozstrzygnięcia omawianej kwestii. W tym zakresie należy zgodzić się ze skarżącą i zarzutami zawartymi w jej piśmie z [...] września 2002 r. Opinia, wydana przez biegłego nie pomogła określić czy to, co skarżąca czyniła z profilami aluminiowymi, jest dalszym ciągiem procesu produkcyjnego okien i drzwi, czy też montażem gotowej konstrukcji. Nie chodzi o to aby biegły decydował o kwalifikacji celnej lecz o to, aby jego opinia, uwarunkowana materiałem poglądowym pozostającym w dyspozycji organu celnego oraz skarżącej, a nadto oparta na dokumentacji związanej z przedmiotowymi profilami i ocenach niezależnych ekspertów zebranych w toku postępowania administracyjnego, wskazała cechy towaru lub jego obróbki, które organ administracji bez wątpliwości co do tego, czy taka sytuacja ma miejsce wobec ocenianej partii towaru, będzie mógł wskazać jako wiążące w zakresie wyboru (dokonywanego wobec wszystkich importerów takiego samego wyrobu) kryterium kwalifikacji do kodu 7604 czy 7610 Taryfy. Pozostają nadal do wyjaśnienia takie sprawy jak kwestia rozumienia "długości fabrycznej"; znaczenia typizacji profili (co wiąże się z ich wykorzystaniem do wytworzenia wyrobów, na które wydano poszczególne aprobaty techniczne); braku potrzeby używania przy montażu gwintowania i frezowania otworów (z uwagi na istnienie wpustu gwintowego). Uchybienia o których mowa wskazują na to, że w sprawie nie dokonano w wyczerpujący sposób zebrania materiału dowodowego poprzez ustalenie faktów i danych do ich oceny. Stanowi to uchybienie, które w niewątpliwy sposób mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie całość materiału dowodowego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia zebrana została w toku postępowania przed organem II instancji, który to organ umożliwił skarżącej - zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej - wypowiedzenie się w zakresie jego treści i kompletności. Jak wynika z akt postępowania administracyjnego, pełnomocnik skarżącej pismem z [...] sierpnia 2002 r. [k. 183 akt wspólnych] został wezwany do wypowiedzenia się w terminie 3-dniowym w sprawie materiału dowodowego. Decyzja została wydana przez organ celny po upływie sześciu miesięcy, po rozpoznaniu wniosków proceduralnych złożonych przez skarżącą. Zatem zarzut naruszenia przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie może zostać uznany za zasadny. W związku z powyższym, Sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c", art. 152 oraz art. 200 ustawy z 30 08 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. nr 153, poz. 1270] orzekł jak w sentencji wyroku.