V SA/Wa 1030/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak (spr.), Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Protokolant specjalista - Izabela Wrembel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi P. (...) S.A. w Ł. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia (...) września 2018 r. nr (...) w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej (WIT) oddala skargę Przedmiotem skargi P. P. Spółka Akcyjna w Ł. (dalej: "Strona", "Skarżąca" lub "Spółka") jest decyzja Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy", "organ II instancji" lub "Szef KAS") z dnia (...)września 2018 r. nr (...)utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IAS", "organ I instancji") zawartą w wiążącej informacji taryfowej z 22 maja 2018 r. nr PL (...)w sprawie klasyfikacji towaru o nazwie handlowej "(...)". Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Wnioskiem z dnia 22 marca 2018 r. Strona wystąpiła o udzielenie wiążącej informacji taryfowej dla towaru określanego jako wysokiej czystości mieszanina bakteriofagów, wody i jonów, niezawierająca żywych bakterii, wnioskując o zaklasyfikowanie przedmiotowego towaru do kodu CN 2309 90 96. Organ I instancji w wiążącej informacji taryfowej z 22 maja 2018 r. towar o nazwie handlowej "(...)" zaklasyfikował do kodu CN 3002 90 50 Wspólnej Taryfy Celnej obejmującego hodowle mikroorganizmów, na podstawie postanowień reguły 1 i 6 ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej oraz komentarza do pozycji 3002, zamieszczonego w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, a także brzmienia kodu CN 3002 90 50 Wspólnej Taryfy Celnej. W polu 7 decyzji w sprawie wiążącej informacji taryfowej towar został opisany następująco: "Produkt w postaci płynnej zawierający w swym składzie mieszaninę starannie dobranych bakteriofagów, które hamują wzrost bakterii z rodzaju Salmonella enterica serowar Enteritidis i Gallinarum istotnych w hodowli drobiu. Produkt jest dodawany do pasz stosowanych w hodowli drobiu. Towar w opakowaniach do sprzedaży detalicznej". Strona odwołała się od decyzji Dyrektora IAS wnosząc o zaklasyfikowanie ww. do kodu CN 2309 90 96. Szef KAS w decyzji z dnia (...)września 2018 r. utrzymał w mocy decyzję zawartą w wiążącej informacji taryfowej z dnia 22 maja 2018 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że do pozycji 2309 Wspólnej Taryfy Celnej na mocy komentarza zamieszczonego w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, klasyfikowane są produkty w rodzaju do karmienia zwierząt, otrzymane w wyniku przetworzenia materiałów roślinnych lub zwierzęcych w takim stopniu, że tracą cechy charakterystyczne dla produktu wyjściowego, np. w przypadku produktów otrzymanych z materiałów roślinnych są przetworzone w takim stopniu, że ich charakterystyczna budowa komórkowa jest nierozpoznawalna pod mikroskopem. Szef KAS wyjaśnił, że wodny roztwór mieszaniny wyizolowanych bakteriofagów stosowanych przeciwko zakażeniom bakteryjnym u drobiu nie odpowiada wskazanym kryteriom pozycji 2309 WTC. Produkt będący przedmiotem zaskarżonej decyzji, tj. towar o nazwie handlowej "(...)" jest przeznaczony do zwalczania niepożądanych bakterii powodujących choroby zwierząt istotne z punktu widzenia hodowców, zatem zasadne jest zaklasyfikowanie towaru w dziale 30. Wspólnej Taryfy Celnej obejmującym produkty farmaceutyczne. Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. decyzję Szefa KAS z dnia (...)września 2018 r. wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa formalnego: 1. art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i 197 § 1 ordynacji podatkowej, art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, 191 ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie w sprawie istoty stanu faktycznego, to jest charakteru biologicznego preparatu "(...)", jego składu oraz właściwości biologicznych, co pozwoliło by na prawidłowe sklasyfikowanie produktu na gruncie przepisów Wspólnej Taryfy Celnej, brak wyjaśnienia istoty biologicznej preparatu o nazwie "(...)" spowodował, że organ administracji sklasyfikował go jako produkt farmaceutyczny nadając mu kod CN 3002 90 50, podczas gdy ze względu na skład oraz przeznaczenie preparat "(...)" powinien być klasyfikowany jako preparat w rodzaju stosowanych do karmienia zwierząt (CN 2309); 2. art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i 197 § 1, art. 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozparzenie w postępowaniu odwoławczym wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego mikrobiologa, który określiłby właściwości biologiczne preparatu "(...)", co uniemożliwiło organowi odwoławczemu prawidłową klasyfikację produktu, a wniosek o powołanie biegłego został prawidłowo zgłoszony w postępowaniu odwoławczym wraz z pismem Skarżącej w dniu 27 lipca 2018 roku, który to wniosek nie został rozpoznany w trakcie postępowania odwoławczego; - przepisów prawa materialnego: 1. art. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 3 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r. z późn. zm.) oraz rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2017/1925 z 12 października 2017 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE L 282 z 31 października 2017 r.) poprzez błędną klasyfikację produktu "(...)" w sytuacji nie wyjaśnienia pełnego stanu faktycznego pozwalającego na prawidłowe określenie jego właściwości biologicznych. W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna albowiem kwestionowana nią decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja taryfowa produktu o nazwie handlowej "(...)", który zgodnie z opisem Spółki jest mieszaniną starannie wyselekcjonowanych bakteriofagów, wody oraz jonów niezawierającą żywych bakterii. Preparat hamuje wzrost bakterii Salmonella enterica serowar Enteritidis i Gallinarum i jest stosowany jako dodatek paszowy w hodowli drobiu. Zdaniem Skarżącej, opisany we wniosku towar winien być klasyfikowany do kodu CN 2309 90 96, jako pozostałe preparaty do karmienia zwierząt. Natomiast organy celne po przeprowadzeniu analizy składu surowcowego produktu oraz jego przeznaczenia zaklasyfikowały przedmiotowy towar jako produkt farmaceutyczny nadając mu kod CN 3002 90 50. Przypomnieć należy, że szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona (CN) - zgodna z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) – oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Systemem Zharmonizowanym (HS) zarządza Światowa Organizacja Celna (WCO), system oznaczania towarów rozbudowany jest do 6 cyfry (podpozycja). Na tej bazie Unia Europejska stworzyła swoją Nomenklaturę Scaloną, rozbudowując 6-cyfrową podpozycję HS do 8 cyfr - i to jest kod CN. Światowa Organizacja Celna w Brukseli wydaje i uaktualnia Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) Wspólnot Europejskich, przyjmowane przez Komisję Europejską mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Wyjaśnienia wydane przez Światową Organizację Ceł w celu ułatwienia klasyfikacji w Zharmonizowanym Systemie oraz w celu zapewnienia jednolitej klasyfikacji HS (w Polsce wyjaśnienia do HS publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów) jakkolwiek nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, tym niemniej w praktyce stanowią istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji CN z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS. Wspólna Taryfa Celna, oprócz wykazu towarów, zawiera również Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz uwagi do sekcji i działów, a także uwagi do podpozycji. Zawarte są one w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 2017/1925 z 12 października 2017 r. zmieniającym rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE L 282 z 31 października 2017 r.). Uwagi do sekcji i działów zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod. Organ przystępując do klasyfikacji w Scalonej Nomenklaturze (CN), winien wyjść od reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Zgodnie z tą regułą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Należy jednak podkreślić, że w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ORINS, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Zarówno System Zharmonizowany (HS), jak i Nomenklatura scalona (CN) są uzupełniane przez Noty wyjaśniające. Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego są wydawane w językach angielskim i francuskim i uaktualniane przez Radę Współpracy Celnej (CCC), znaną od 1994 r. jako Światowa Organizacja Celna (WCO). Pozostałe wersje językowe Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego są tłumaczone przez administracje w większości krajów członkowskich. Zmiany Not wyjaśniających do HS i Opinie klasyfikacyjne są redagowane i przyjmowane przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej zgodnie z artykułem 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Natomiast Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, na mocy artykułu 9 paragraf 1 (a) oraz artykułu 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 przyjmowane są przez Komisję Europejską. Chociaż Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, to jednak nie zastępują tych ostatnich, powinny być uważane za ich dopełnienie i być używane w połączeniu z nimi. Skonsolidowana, obecnie obowiązująca wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 76 z dnia 4 marca 2015 r. (wersja ta obowiązywała do 28 marca 2019 r.; obecnie obowiązuje wersja opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 119 z dnia 29 marca 2019 r. – przypomnienie sądu). Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające do CN publikowane są w Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C. Jednocześnie należy zauważyć, że Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego przyjmowane są również przez Komisję Europejską w drodze Komunikatu Komisji na podstawie sprawozdania z sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC). Komunikat, zawierający wykaz decyzji przyjętych przez HSC na danej sesji, który przygotowuje Komisja; przyjmowany jest w drodze głosowania przez Komitet Kodeksu Celnego Komunikat ten jest publikowany w Dzienniku Urzędowym serii C. Wykaz w Komunikacie zawiera zmiany do Not Wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego i zmiany Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych WCO, które zostały zatwierdzone podczas danej sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego WCO. Zgodnie z tym Komunikatem wiążące informacje taryfowe na mocy art. 34 ust. 7 lit. a) pkt (iii) rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 952/2013 z dnia października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny są cofane przez organy celne od daty jego opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C, gdy przestają być one zgodne z przyjętą interpretacją nomenklatury celnej, tj. z powodu zmiany Not Wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego, Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych lub decyzji klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Radę Współpracy Celnej (WCO). Ponadto Komisja Europejska publikuje w Dziennikach Urzędowych serii L rozporządzenia klasyfikacyjne dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej. Potwierdzeniem prawidłowości zastosowanej klasyfikacji taryfowej jest baza systemu EBTI zawierająca wiążące informacje taryfowe wydane we wszystkich krajach członkowskich Unii Europejskiej. Wiążąca informacja taryfowa jest decyzją organów celnych wydawaną na podstawie art. 33 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Na mocy art. 26 kodeksu celnego wiążące informacje taryfowe wydane przez administracje celne krajów członkowskich UE są ważne na całym obszarze celnym Unii. Po przedstawieniu ogólnych norm odnoszących się do klasyfikacji taryfowej towaru należy wskazać, że ocena zaskarżonej decyzji organu odwoławczego prowadzi do wniosku, że skarga jest niezasadna. Sąd podziela stanowisko Szefa KAS w sprawie. Organ ten zasadnie uznał, że produkt "(...)" winien być zaklasyfikowany do kodu CN 3002 90 50 obejmującego hodowle mikroorganizmów. W ocenie Sądu, żaden z argumentów przedstawionych w skardze nie podważa tak dokonanej klasyfikacji taryfowej spornego towaru. Organ w wiążącej informacji taryfowej dokonał klasyfikacji ww. produktu na podstawie postanowień reguły 1. i 6 ORINS. Zgodnie z regułą 1. tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Natomiast zgodnie z uzupełniającą regułą 6. do celów prawnych klasyfikacja towarów do podpozycji danej pozycji powinna być ustalona zgodnie z brzmieniem tych podpozycji i uwagami do nich oraz z uwzględnieniem zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Tym samym skoro klasyfikacji towaru dokonano m.in. na podstawie reguły 1 ORINS, to organ w żaden sposób nie był uprawniony do sięgania do pozostałych reguł. Podkreślić należy, że za klasyfikacją do pozycji 2309 o którą wnosi Strona nie przemawia skład surowcowy produktu "(...)" oraz jego przeznaczenie. Do tej pozycji, na mocy komentarza zamieszczonego w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, klasyfikowane są produkty w rodzaju do karmienia zwierząt, otrzymane w wyniku przetworzenia materiałów roślinnych lub zwierzęcych w takim stopniu, że tracą cechy charakterystyczne dla produktu wyjściowego, np. w przypadku produktów otrzymanych z materiałów roślinnych są przetworzone w takim stopniu, że ich charakterystyczna budowa komórkowa jest nierozpoznawalna pod mikroskopem. Pozycja 2309 obejmuje słodzoną paszę i przetworzone produkty pokarmowe dla zwierząt, składające się z mieszaniny kilku składników pokarmowych: 1. zapewniających zwierzętom racjonalną i zrównoważoną dzienną dietę (pasza treściwa); 2. utrzymujących odpowiednią dzienną dietę przez uzupełnienie podstawowej paszy produkowanej w gospodarstwie rolnym w substancje organiczne lub nieorganiczne (pasza uzupełniająca); lub 3. do wytwarzania pasz treściwych lub uzupełniających. W ocenie Sądu, Szef KAS nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów uznając, że wodny roztwór mieszaniny wyizolowanych bakteriofagów stosowanych przeciwko zakażeniom bakteryjnym u drobiu nie odpowiada wskazanym wyżej kryteriom pozycji 2309 Wspólnej Taryfy Celnej. Wbrew zarzutom skargi organy celne zebrały materiał dowodowy, dokonały jego szczegółowej oceny, a wynikiem przeprowadzonego postępowania dowodowego było ustalenie, że towar występujący pod nazwą "(...)" to: produkt w postaci płynnej zawierający w swym składzie mieszaninę starannie dobranych bakteriofagów, które hamują wzrost bakterii z rodzaju Salmonella enterica serowar Enteritidis i Gallinarum istotnych w hodowli drobiu; produkt jest dodawany do pasz stosowanych w hodowli drobiu; towar w opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Szef KAS wyjaśnił, że bakteriofagi są wirusami, które atakują żywe i wrażliwe bakterie i co jest bardzo charakterystyczne atakują tylko swoiste dla siebie bakterie. Hamują wzrost bakterii z rodzaju Salmonella enterica serowar Enteritidis i Gallrnarum istotnych w hodowli drobiu z uwagi na groźne zakażenia wywoływane przez tego gatunku bakterie. Podanie właściwego antybiotyku lub alternatywnie wyizolowanych bakteriofagów umożliwia podjęcie skutecznego leczenia. Podobnie jak w przypadku wielu gatunków zwierząt, tak i u drobiu nie ma możliwości innego podania leku jak w mieszaninie z pokarmem. Organ zaznaczył również, że ukierunkowana terapia z zastosowaniem bakteriofagów jest bardzo skuteczna i pozbawiona negatywnych skutków, nawet w przypadku długotrwałego podawania dużych dawek. Ze względu na swoją specyficzność, leczenie za pomocą bakteriofagów charakteryzuje się wąskim spektrum przeciwbakteryjnym i działaniu ograniczonym do jednego gatunku lub pojedynczego szczepu w obrębie gatunku. W ocenie Sądu Spółka nie zakwestionowała skutecznie powyższych ustaleń organów celnych, pomimo tego, że miała możliwość przedstawienia wszystkich posiadanych informacji i dowodów pozwalających poznać produkt objęty wnioskiem o udzielenie wiążącej informacji taryfowej. Chodzi tu szczególnie o skład przedmiotowego produktu. Skarżąca podnosi bowiem w skardze, iż organ dokonując klasyfikacji oparł się jedynie na wskazaniu bakteriofagów, jako czynnika substancji czynnej preparatu – zupełnie pomijając przy tym inne, współwystępujące w preparacie składniki odżywcze, tj. jony magnezu, wapnia oraz sodu. Skarżąca podkreśliła przy tym, że substancje te są istotne z punktu widzenia wzrostu oraz przemian metabolicznych w organizmach zwierząt, co uzasadnia poszukiwanie innego kodu właściwego dla ww. produktu. Odnosząc się do przedstawionego powyżej stanowiska Strony podkreślić należy, że nie znajduje ono poparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Otóż istotnie we wniosku o wydanie WIT, w sekcji 10 "Nazwa handlowa i informacje dodatkowe", Strona zamieściła informację, że "(...)" zawiera "mieszaninę bakteriofagów, wody oraz jonów". Zaznaczyć jednak należy, że z dołączonej do wniosku o wydanie WIT broszury informacyjnej na temat ww. produktu nie wynikało, iż zawiera on jakiekolwiek jony. Wskazano tam jedynie, że produkt zawiera w swym składzie mieszaninę starannie dobranych bakteriofagów, które hamują wzrost bakterii z rodzaju Salmonella enterica serowar Enteritidis i Gallinarum. Co równie istotne, przed wydaniem decyzji z dnia [...] maja 2018 r. organ I instancji zwrócił się do Skarżącej o nadesłanie dokumentu potwierdzającego skład surowcowy ww. produktu do 100%. W wezwaniu tym wyjaśniono, że dokument powinien w sposób jednoznaczny opisać udział procentowy/ilościowy każdego składnika mieszaniny, a także wskazywać w sposób jednoznaczny składnik aktywny i substancje pomocnicze, nośniki. W odpowiedzi na powyższe wezwanie nadesłanej w piśmie z dnia 19 kwietnia 2018 r. Skarżąca wskazała, że skład produktu "(...)" do 100% jest następujący: - składniki aktywne – mieszanina bakteriofagów 1%, - nośnik – woda 99%. Także więc w tym przypadku Skarżąca nie wskazała, że w składzie ww. preparatu (i w jakiej ewentualnie ilości) znajdują się wspomniane jony. Tym samym Strona nie przedłożyła żadnego dowodu na temat właściwości ww. preparatu jako karmy dla zwierząt. Informacja o zawartych w produkcie jonach magnezu, wapnia i sodu – choć nadal bez podania ich ilości i dowodu tę okoliczność potwierdzającego – znalazła się dopiero w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a następnie w skardze. W tej sytuacji organy celne prawidłowo uznały, że preparat "(...)" należało kwalifikować w dziale 30. Wspólnej Taryfy Celnej. Dział ten obejmuje produkty farmaceutyczne. Analizując komentarz do pozycji 3002 zawarty w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, pozycja ta obejmuje w punkcie D) Szczepionki, toksyny, kultury drobnoustrojów (poza drożdżami) oraz produkty podobne. W ramach tego punktu w kolejnych podpunktach wymienione są: 1. Szczepionki, 2. Toksyny, 3. Kultury drobnoustrojów (poza drożdżami), 4. Wirusy ludzkie, zwierzęce i roślinne oraz; antywirusy, 5. Bakteriofagi (wymienione z brzmienia). W ocenie Sądu organy celne nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów stwierdzając, że produkt będący przedmiotem zaskarżonej decyzji jest przeznaczony do zwalczania niepożądanych bakterii powodujących choroby zwierząt istotne z punktu widzenia hodowców i klasyfikując produkt "(...)" w dziale 30. Wspólnej Taryfy Celnej jako produkt farmaceutyczny. Zauważyć należy, że produkt jest stosowany w hodowli drobiu. Stanowiące jego składniki bakterofagi z brzmienia są przypisane do grupy drobnoustrojów w komentarzu do pozycji 3002 w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego. We Wspólnej Taryfie Celnej hodowle mikroorganizmów są klasyfikowane z brzmienia do kodu CN 3002 90 50. Z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej nadrzędna jest treść not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, które stanowią, że bakteriofagi są klasyfikowane w grupie mikroorganizmów. Tym samym w ocenie Sądu nierozparzenie w postępowaniu w sprawie wydania WIT wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego mikrobiologa, który określiłby właściwości biologiczne preparatu "(...)" nie stanowi naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powoływanie takiego biegłego zgodnie z wnioskiem Strony z dnia 26 lipca 2018 r. (wniosek ten znajduje się w aktach administracyjnych sprawy o sygn. akt V SA/Wa 1899/18), który miałby stwierdzić, że bakteriofagi nie są mikroorganizmami było, wobec jednoznacznej treści Not wyjaśniających, bezzasadne. Sąd podziela też stanowisko organu II instancji, zgodnie z którym opinia prof. dr hab. Jarosława Dziadka z 5 lipca 2018 r. nie ma znaczenia w sprawie, ponieważ dotyczy naukowej klasyfikacji bakteriofagów, całkowicie odmiennej od ww. zapisów występujących w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (opinia dotycząca preparatu "B." w aktach administracyjnych sprawy o sygn. akt V SA/Wa 1899/18). Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z art. 34 pkt 7 a) (iii) rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.Urz. L 269 z 10.10.2013 r. ze zm.), organy celne cofają decyzję WIT, gdy przestaje być zgodna z interpretacją którejkolwiek z nomenklatur wynikającą, m.in. ze zmian Not wyjaśniających do Nomenklatury Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Zgodnie z unijnym kodeksem celnym zmiany dokonywane w Notach wyjaśniających powodują, że wcześniej wydana wiążąca informacja taryfowa, która z powodu tych zmian staje się z nimi niezgodna zostaje cofnięta. Jeżeli więc zmiany w Notach wyjaśniających powodują cofnięcie wcześniej wydanych wiążących informacji taryfowych, to tym bardziej wiążąca informacja taryfowa nie może być sprzeczna z Notami wyjaśniającymi w obowiązującym brzmieniu. Należy zwrócić uwagę, że organy celne podejmując czynności w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej preparatu "(...)" uwzględniły Kompendium opinii klasyfikacyjnych, zgodnie z którym do podpozycji 3002 90 klasyfikuje się produkty w opakowaniach masowych, na bazie kultur pałeczek kwasu mlekowego, zawierające jako rozczynnik lub nośnik albo węglan wapnia i laktozę, albo skrobię i laktozę, albo sacharozę i polisacharydy. Produkty te stosowane są jako składniki leków lub dodatków paszowych dla zwierząt, w celu poprawy trawienia i leczenia zaburzeń jelitowych. Jak z tego zapisu wynika, dodatek niewielkich ilości innych substancji nie zmienia klasyfikacji taryfowej. Tym samym nawet dodatek do produktu "(...)" śladowych ilości jonów magnezu, wapnia i sodu – co jak wskazano powyżej nie zostało przez Skarżącą wykazane – nie mógłby mieć wpływu na klasyfikację tego produktu. Sąd podziela przy tym stanowisko organu zgodnie z którym nie jest właściwe aby wszystkie leki stosowane wraz z paszami traktować jako pozostałe preparaty w rodzaju stosowanych do karmienia zwierząt z pozycji 2309 Wspólnej Taryfy Celnej (WTC). W ocenie Sądu bezpodstawne są w związku z powyższym zarzuty naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 197 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy w niniejszej sprawie został wnikliwie rozpatrzony i oceniony, nie pominięto okoliczności związanych ze składem surowcowym oraz przeznaczeniem produktu. W konsekwencji za niezasadny należało uznać także zarzut dotyczący naruszenia przepisu prawa materialnego. Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy działały z poszanowaniem i na podstawie przepisów prawa. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne - organ wskazał zaistniały w sprawie stan faktyczny, przedstawił dowody, które stanowiły podstawę podjętego rozstrzygnięcia. Prawidłowo dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego do normy powszechnie obowiązującego prawa oraz wyjaśnił przesłanki zastosowania przepisów prawa, wraz przytoczeniem ich treści, będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Podsumowując podkreślić należy, że Skarżąca nie mogła skutecznie wywodzić, iż klasyfikacja produktu "(...)" do kodu CN 3002 90 50, dokonana przez organ jest nieprawidłowa, a produkt ten powinien być klasyfikowany do kodu CN 2309 90 96, jako pozostałe preparaty do karmienia zwierząt, nie wykazując, że oprócz mieszaniny bakteriofagów produkt ten zawiera w swym składzie substancje dodatkowe stanowiące składniki odżywcze dla zwierząt. Niezasadny był również drugi, główny argument skargi, dotyczący odmowy powołania (i przeprowadzenia dowodu z opinii) biegłego odnośnie naukowej klasyfikacji bakteriofagów. Jak bowiem wskazano powyżej bakteriofagi z brzmienia są przypisane do grupy drobnoustrojów w komentarzu do pozycji 3002 w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego. We Wspólnej Taryfie Celnej hodowle mikroorganizmów są klasyfikowane z brzmienia do kodu CN 3002 90 50. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.