V SA/Wa 1032/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jolanta Bożek, Sędzia WSA - Izabella Janson (spr.), Sędzia WSA - Barbara Mleczko- Jabłońska, Protokolant - Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2008 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej; 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz B. Sp. z o.o. w W. kwotę 740 ( słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Przedmiotem skargi wniesionej przez B.Sp. z o.o. w W. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...], wydana w następującym stanie faktycznym: Jednolitym dokumentem administracyjnym SAD nr E [...] z dnia [...].04.2002 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym worki stomijne, zgłoszone do kodu PCN 9021 90 90 0 przez B.Sp. z o.o. w W.. W wyniku wszczętego z urzędu postępowania w sprawie ustalenia prawidłowej taryfikacji, stawki celnej oraz wymiaru cła Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia [...].03.2005 r. – stosownie do treści art. 207 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60), art. 13 § 1, § 3, art. 65 § 4 pkt 2 b, 83 § 1 i § 3, art. 85 § 1 i art. 262 ustawy z dnia 9.01.1997 r. Kodeks celny (Dz.U. Nr 75 z 2001 r. poz. 802), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz.U. Nr 146, poz. 1639), a także rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. – Wyjaśnienia do Taryfy Celnej (Dz.U. Nr 74, poz. 830) i art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623) – uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe i worki stomijne wchodzące w skład systemu dwuczęściowego zataryfikował do kodu PCN 3923 21 00 0, zaś jednoczęściowe do kodu PCN 3923 29 90 0. W stosunku do obu rodzajów towaru zastosowano zerowe stawki celne. Powyższy akt administracyjny - po rozpoznaniu odwołania ww. Spółki - został (na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 26 cyt. ustawy z dnia 19.03.2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, art. 85 § 1 powołanej ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, § 1 cyt. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej) utrzymany w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...].08.2006 r. Z motywów tegoż aktu administracyjnego wynika, że Skarżąca wniosła o zaklasyfikowanie obu rodzajów worków do kodu PCN 9021 90 90 0, ewentualnie o przyjęcie dla worków jednoczęściowych kodu 3005 10 00 0 wskazanego w JDA SAD (str. 2 decyzji). Odnosząc się do tej propozycji Organ II instancji wskazał, że towary będące przedmiotem importu nie mają na celu korygowania wady lub kalectwa, a jedynie łagodzenie skutków powstałych w następstwie choroby oraz przebytego zabiegu operacyjnego, zapewniając choremu poczucie komfortu i bezpieczeństwa, dając pewność, że zbędne produkty przemiany materii nie wydostaną się na zewnątrz "zbiornika". Worki stomijne nie wspomagają pracy żadnego organu - ani jelit, ani układu moczowego. Nie są także stosowane do podtrzymywania lub zastępowania funkcji chemicznych określonego organu (co sugeruje spółka), ponieważ ani nie regulują, ani nie stymulują procesu wydzielania kału lub moczu. W tym stanie rzeczy, w świetle Wyjaśnień do taryfy celnej stanowiących w dacie zgłoszenia celnego obowiązujący akt prawny, worki stomijne nie można uznać ani za "protezy", ani za "inne aparaty korygujące wadę lub kalectwo", co oznacza, iż ich taryfikacja do poz. 9021 jest niezasadna. Klasyfikacja worków stomijnych do poz. 3923 została wskazana w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej - tom V, str. 2274 ( zał. do rozporządzenia MF z dnia 24.08.1999 r.) oraz tom V, str. 2368 (zał. do rozporządzenia MF z dnia 3.04.2003 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej). Zgodnie z zawartymi tam zapisami "Worki stomijne z tworzywa sztucznego, do zbierania niekontrolowanego wydalania moczu i kału, zostały zaklasyfikowane, w zależności od rodzaju tworzywa, do poz. 3923 21 lub 3923 29" (opinia WCO z dnia 28.02.1995 r.). Klasyfikacja ta została podważona przez spółkę jako dotycząca innego, znacznie "prostszego w składzie surowcowym i formie" sprzętu stomijnego, który był sprowadzony do Polski w latach 1995-1999. W związku z powyższym organ odwoławczy wskazał, iż jakkolwiek sprzęt stomijny uległ znacznej modernizacji w celu zmniejszania przede wszystkim dyskomfortu spowodowanego usunięciem w wyniku zabiegu operacyjnego określonej części organu ludzkiego, zapewniając poczucie bezpieczeństwa, to jego funkcjonalność nie uległa zmianie. Worki stomijne były i są stosowane jako sprzęt pomocniczy dla pacjentów ze stomią, służący do zbierania i usuwania zbędnych produktów przemiany materii (treści jelitowej i moczu). Sprzęt ten nigdy nie zastępował i nie zastępuje usuniętej części ciała (jelita, przewodu moczowego lub pęcherza moczowego). Jego modernizacja poszła w kierunku zmniejszenia, wzmocnienia i lepszego przytwierdzenia worka do skóry wokół stomii, co dało pacjentom ze stomią możliwość w miarę bezstresowego korzystania z życia. W świetle powyższego, modernizacja sprzętu stomijnego polegająca na jego "ulepszaniu", a nie na zmianie "charakteru" nie mogła wpłynąć na zmianę taryfikacji, która do dnia dzisiejszego nie uległa zmianie (poz. 3923). Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich opublikowane zgodnie z art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury scalonej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (206/C 50/01) przy poz. 9021 zawierają zapis, z którego wynika, że – "w pozycji tej (9021) wyrażenie do korygowania wady lub niepełnosprawności oznacza jedynie urządzenia, które faktycznie przejmują lub zastępują funkcję uszkodzonej lub niepełnosprawnej części ciała. Podpozycja ta nie obejmuje urządzeń, które tylko łagodzą skutki uszkodzenia lub niepełnosprawności są, np.: zbiorniki stomijne przy ileostomii, kolostomii lub urostomii... (klasyfikacja zgodnie z materiałem składowym)". Jakkolwiek – zdaniem strony – noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich nie mają w Unii Europejskiej mocy wiążącej (takiej, jaką miały polskie Wyjaśnienia do T.C. obowiązujące do 1.05.2004 r., vide art. 13 § 7 kc), to stanowią wytyczne, którymi powinno się kierować przy klasyfikacji taryfowej towarów. Zgodnie z nimi, sprzęt stomijny powinien być taryfikowany zgodnie z materiałem z którego został wykonany. Fakt wydania w 2000r. i 2003 r. dwóch informacji taryfowych (irlandzkiej - na płytkę stomijną, ze wskazaniem poz. 3005 oraz angielskiej – na samoprzylepny worek stomijny, ze wskazaniem poz. 9021) nie może stanowić podstawy do zataryfikowania samoprzylepnych worków stomijnych do poz. 9021 lub 3005. W tym miejscu należy podkreślić, iż stanowisko polskich organów celnych zostało zawarte w obowiązujących w dacie przedmiotowego zgłoszenia celnego polskich Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (tom V Wyjaśnień, str. 2274, z 1999r.), jak również w Wyjaśnieniach obowiązujących od maja 2003 r. (tom V, str. 2368), które stanowiły przepis prawa, zgodnie z orzecznictwem sądów. Potwierdza to wydana przez Prezesa GUC decyzja WIT nr 35/199/39 z dnia 14.04.1999 r., taryfikująca sporny towar do poz. 3923. Organ II instancji wskazał, iż powoływane przez spółkę zmiany Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego, dokonywane co kilka lat przez Radę Współpracy Celnej w Brukseli na mocy art. 16 Konwencji HS, w wyniku których następują zmiany zapisów w Taryfie Celnej mogące pociągnąć za sobą zmianę taryfikacji towarów, wejdą w życie dopiero od 1.01.2007 r. Zgodnie z wprowadzoną nową uwagą 4 (I) do dz. 30 taryfy celnej, artykuły do zastosowań stomijnych będą klasyfikowane do poz. 3006, co oznacza, iż poz. 9021 (wnioskowana przez Skarżącego) nigdy nie była brana pod uwagę jako właściwa dla przedmiotowego towaru. Zmiana przepisów celnych (nowa uwaga do dz. 30) od 01.01.2007 r. powodująca zmianę taryfikacji sprzętu stomijnego, nie może uzasadniać uznanie tej klasyfikacji za właściwą odnośnie wcześniej przyjętych zgłoszeń celnych. Zgodnie bowiem z art. 85 § 1 Kodeksu celnego "należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących". Pod pojęciem stanu faktycznego należy rozumieć również stan prawny. Ten natomiast w dacie zgłoszenia celnego (2002 r.) nakazuje klasyfikowanie przedmiotowego towaru do poz. 3923. Podobne stanowisko w kwestii wstecznej weryfikacji zgłoszenia celnego, wynikającej ze zmiany przepisów celnych, zostało utrwalone na gruncie orzecznictwa (vide orzeczenia dot. spółki Prosper, np. V SA 3135/03). W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, postulowano: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu celnego pierwszej instancji z powodu ich niezgodności z prawem oraz 2. zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Przedmiotowej decyzji zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej poprzez nieprawidłowe zastosowanie i wykładnię, reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (powołanych dalej jako ORI) podanych we wskazanej Taryfie celnej poprzez nieprawidłowe zastosowanie w sprawie oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r., w szczególności poprzez zastosowanie lub brak zastosowania w sprawie wyjaśnień do pozycji 3923, 9021 i 3005 Taryfy celnej, 2. naruszenie przepisów proceduralnych mających wpływ na wynik postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 181, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania w sprawie lub nieprawidłowe zastosowanie w sprawie, 3. naruszenie przepisu konstytucyjnego, tj. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483). W motywach zwrócono uwagę na następujące uchybienia: 1) nieprawidłowe (czy wręcz tendencyjne) przyporządkowanie znaczenia pojęciom charakteryzującym funkcjonowanie oraz funkcje spornych towarów w celu wykazania zbieżności opisu spornych towarów z opisem towarów klasyfikowanych do pozycji 3923 Taryfy celnej, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, iż sporne towary służą do pakowania i transportowania innych towarów (tj. w szczególności odpadków, którym to pojęciem określono wydaliny organizmu ludzkiego), 2) nieprawidłowe ustalenie przeznaczenia spornych towarów oraz ich funkcji, 3) pomijanie pewnych surowców wykorzystanych do produkcji spornych towarów dla wykazania, iż worek stomijny [...] składa się jedynie z tworzyw sztucznych, podobnie jak w worek wchodzący w skład kompletnych, jednoczęściowych urządzeń stomijnych [...], 4) przyjęcie wypaczonej wersji opisu towarów zaliczanych do pozycji 3923 Taryfy celnej, poprzez pominięcie kryterium powszechności zastosowania przy pakowaniu lub transportowaniu innych towarów, 5) bezpodstawne przyjęcie, iż pozycja 3923 Taryfy celnej dopuszcza towary, które w swoim składzie posiadają także inne surowce, poza tworzywami sztucznymi, 6) bezpodstawne zastosowanie reguły 3 (b) ORI w odniesieniu do kompletnych, jednoczęściowych urządzeń stomijnych [...], choć ich klasyfikacji (jak również worków stomijnych [...]) można dokonać już w oparciu o reguły 1 i 6 ORI, 7) bezpodstawne przyjęcie, że zasadniczy charakter kompletnym, jednoczęściowym urządzeniom stomijnym [...], nadaje obecność worka stomijnego, podczas gdy znajdujące się w aktach sprawy opinie eksperckie wskazywały na przylepiec tych urządzeń, jako na najistotniejszy ich element, 8) bezpodstawne zastosowanie w sprawie opinii z 28 lutego 1995 r. oraz marginalizowanie różnic pomiędzy spornymi towarami a towarem objętym wspomnianą opinią, 9) bezpodstawne odmówienie uznania spornych towarów za protezy zastępujące usunięte chirurgicznie naturalne zbiorniki ludzkiego organizmu, tj. pęcherz moczowy i odbytnicę, skutkujące bezpodstawnym odrzuceniem możliwości zaliczenia spornych towarów do pozycji 9021 Taryfy celnej, 10) bezpodstawne odmówienie uznania kompletnych, jednoczęściowych urządzeń stomijnych [...] za urządzenia noszone, mające na celu skorygowanie kalectwa, a w ramach tej grupy - za aparaty stosowane do podtrzymywania funkcji chemicznych żołądka i nerek, natomiast worków stomijnych [...] - za części tych aparatów, również skutkujące bezpodstawnym odrzuceniem możliwości zaliczenia spornych towarów do pozycji 9021 Taryfy celnej, 11) bezpodstawna odmowa uznania wszystkich spornych towarów za gotowe opatrunki, pomimo faktu, iż są one wykonane z surowców powszechnie używanych do produkcji materiałów opatrunkowych oraz przylegania warstwą wykonaną z tych surowców do skóry pacjenta, 12) pominięcie dowodów znajdujących się w aktach sprawy, które wskazywały medyczny charakter spornych towarów, 13) eksponowanie dowodów potwierdzających stanowisko organu celnego i pomijanie dowodów potwierdzających stanowisko skarżącej, 14) wydanie rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego, które odpowiada brzmieniu Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich w brzmieniu z października 2002 r., choć w tym okresie obowiązywało inne brzmienie polskich Wyjaśnień do Taryfy celnej, a zgłoszenie celne zostało dokonane 14 czerwca 2002 r. (kiedy Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich dopuszczały klasyfikację sprzętu stomijnego w pozycji taryfowej 9021), 15) brak rozpoznania przez organy celne obu instancji zarzutów proceduralnych zawartych w odwołaniu, a przez organ odwoławczy dodatkowo braku rozpatrzenia zarzutu naruszenia przez organ celny pierwszej instancji art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej oraz wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, a także 16) brak zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej oraz niezasadne zastosowanie w sprawie art. 233 § 1 pkt 1 tegoż aktu normatywnego. W odpowiedzi na skargę – żądając oddalenia wniesionego środka zaskarżenia – podniesiono argumenty zbieżne z motywami zaskarżonych aktów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 listopada 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 1535/06 oddalił skargę B. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2006 r. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał na początku, że celem sprzętu stomijnego jest – zbliżone do normalnego - funkcjonowanie ludzkiego układu pokarmowego oraz układu moczowego. Chociaż zapobiega powrotowi masy kałowej do jelita grubego, a także powrotowi moczu do nerek i pozwala na gromadzenie wydalin płynnych i stałych, to – mimo tych cech – sprzęt ten nie może być uznany za protezy usuniętych narządów. Odmiennie do większości protez, które są wszczepiane do organizmu dokładnie w miejsce usuniętych narządów lub części ciała, sprzęt stomijny jest stosowany na zewnątrz organizmu, a nie w jego wnętrzu, w miejscu usuniętych narządów wewnętrznych. Fakt ten zdecydowanie uniemożliwia uznanie importowanych urządzeń za sprzęt, który mógłby zostać sklasyfikowany do pozycji 9021 Taryfy celnej. Warunkiem uznania towaru za protezę, stosownie do Wyjaśnień do poz. 9021 Taryfy celnej, jest bowiem całkowite lub częściowe zastępowanie przez ten towar określonych części ciała, przy czym towar ten musi przypominać zastąpiony organ wyglądem zewnętrznym. Następnie Sąd zauważył, że worki nie należą do grupy "innych protez", np. protez jelit, odbytu lub pęcherza moczowego, ponieważ nie zastępują ww. organów. Towary te ani nie zastępują usuniętych fragmentów jelit lub przewodów moczowych, ani nie kontrolują pracy pozostałych odcinków w/w organów. Powyższe potwierdzają zarówno informacje zawarte w Poradnikach dla pacjentów ze stomią, jak i załączone do skargi fragmenty publikacji B. Eibl-Eibesfeldt i S. Kessler - "Opatrunki" (str. 183-195: karta nr 56-60), z których wynika, że worki stomijne są stosowane po zabiegach operacyjnych polegających na usunięciu fragmentów jelita cienkiego (ileostomia), jelita grubego (kolostomia) lub moczowodów (urostomia) - jako zbiorniki służące do zbierania i usuwania produktów przemiany materii. Sąd podkreślił, że worki stomijne nie przypominają ani kształtem, ani wyglądem usuniętych operacyjnie organów, nie stanowią uzupełnienia ubytków wyżej wymienionych, ani nie przejmują ich roli. Za nietrafną Sąd uznał także koncepcję uznania worków stomijnych za urządzenia "noszone, mające na celu skorygowanie kalectwa" jest równie bezzasadna, albowiem towary te nie mają na celu korygowania kalectwa, a jedynie łagodzenie skutków zabiegu operacyjnego, polegające na zapewnieniu choremu poczucia komfortu i bezpieczeństwa oraz spowodowanie, że zbędne produkty przemiany materii nie wydostaną się w sposób niekontrolowany na zewnątrz. W tej sytuacji klasyfikację spornych towarów do poz. 9021 Taryfy celnej w oparciu o regułę 1 i 6 ORINS, oraz Wyjaśnienia do tejże pozycji, należy uznać za nieprawidłową. Nie ulega wątpliwości, iż w worki stomijne zbierane są (czyli automatycznie pakowane), zbędne produkty przemiany materii (tj. odpady), powstałe w procesie trawienia. Worki stomijne służą zatem do niekontrolowanego i mimowolnego pakowania w nie odpadków w postaci kału i moczu, w celu ich usunięcia z organizmu. Spełniają tym samym warunki poz. 3923 Taryfy celnej, obejmującej wszelkie artykuły z tworzyw sztucznych, powszechnie używane do pakowania lub przenoszenia wszelkiego rodzaju wyrobów. Sąd nie zgodził się z twierdzeniem, iż organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję, działał z naruszeniem reguł 1 i 6 ORI. Z uwagi na złożoną budowę jednoczęściowego worka stomijnego, w którym -co jest bezsporne- można wyodrębnić dwie części, różne pod względem materiałowym i znaczeniowym, tj. przylepiec z warstwą opatrunkową oraz worek "właściwy" wykonany z różnorodnych tworzyw sztucznych, pokryty od strony przylegającej do ciała miękką fizeliną, nie możliwe było zataryfikowanie tego towaru z zastosowaniem reguł 1 i 6 ORINS. Słusznie bowiem organ celny zauważył, iż klasyfikowanie wyrobów składających się z różnych materiałów należy przeprowadzać zgodnie z zasadami określonymi w regule 3, która to reguła właściwie -w ocenie Sądu- w sprawie została przyjęta. Nie bez znaczenia jest również to, iż z brzmienia żadnej z pozycji i odpowiednich uwag do sekcji lub działów Taryfy celnej nie wynika taryfikacja występujących w sprawie jednoczęściowych worków stomijnych. Dotyczy to zarówno poz. 3923, jak i poz. wskazywanych przez skarżącą, tj. 9021 i 3005 Taryfy celnej, a to wykluczało klasyfikację towaru worki stomijne jednoczęściowe na podstawie reguł 1 i 6 ORINS. Zdaniem Sądu przyjęta w sprawie klasyfikacja importowanych worków stomijnych w należyty sposób uwzględnia treść Wyjaśnień do Taryfy Celnej – t. V, s. 2274 (zał. do rozp. MF z 24.08.1999 r.) oraz t. V, s. 2368 (zał. do rozp. MF z 3.04.2003 r. zmieniającego rozp. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej), albowiem zgodnie z zawartymi tam zapisami "worki stomijne z tworzywa sztucznego, do zbierania niekontrolowanego wydalania moczu i kału, zostały zaklasyfikowane, w zależności od rodzaju tworzywa, do poz. 3923 21 lub 3923 29. Jakkolwiek od 1995 do 2003 r. sprzęt stomijny uległ znacznej modernizacji w celu zmniejszenia przede wszystkim dyskomfortu spowodowanego usunięciem w wyniku zabiegu operacyjnego określonej części organu ludzkiego, zapewniając poczucie bezpieczeństwa, to jego funkcjonalność nie uległa zmianie. Worki stomijne były i są stosowane jako sprzęt pomocniczy dla pacjentów ze stomią, służący do zbierania i usuwania zbędnych produktów przemiany materii (treści jelitowej i moczu). Sprzęt ten nigdy nie zastępował i nie zastępuje usuniętej części ciała (jelita, przewodu moczowego lub pęcherza moczowego). Jego modernizacja poszła w kierunku zmniejszenia, wzmocnienia i lepszego przytwierdzenia worka do skóry wokół stomii, co dało pacjentom ze stomią możliwość w miarę bezstresowego korzystania z życia (vide ulotka "Lepsza jakość życia" - akta wspólne: karta 237-248). W świetle powyższego, modernizacja sprzętu stomijnego polegająca na jego "ulepszaniu", a nie na zmianie "charakteru" nie mogła wpłynąć na zmianę taryfikacji, która do dnia dzisiejszego nie uległa zmianie (poz. 3923). O zastosowaniu do klasyfikacji spornego towaru - worki stomijne jednoczęściowe reguły 3(b) ORINS przesądził fakt, iż przedmiotowe worki jednoczęściowe składały się z dwóch materiałowo i znaczeniowo różnych części (przylepca – o dodatkowych walorach opatrunku, spełniającego kryteria poz. 3005 oraz "właściwego" worka – wykonanego z różnorodnych tworzyw sztucznych (pokrytego jedno- lub dwustronnie miękką fizeliną), służącego do zbierania i usuwania produktów przemiany materii, spełniającego wymogi poz. 3923). W wyniku zastosowania reguły 3(b) ORINS, worki stomijne jednoczęściowe zostały zaklasyfikowane do poz. 3923, a nie do poz. 3005 Taryfy celnej, ponieważ w oparciu o załączone do akt sprawy dokumenty (broszury, ulotki, a przede wszystkim opinie) organ odwoławczy stwierdził, iż podstawowym przeznaczeniem worków stomijnych jest zbieranie i usuwanie zbędnych produktów przemiany materii, a nie opatrywanie ran. Worki te są wykonane z jednego rodzaju materiału (tworzyw sztucznych), w tym zasadniczo z polietylenu, a ich jedynym zastosowaniem jest zbieranie produktów przemiany materii. Fakt mocowania worków do samoprzylepnych płytek stomijnych nie wpływa na taryfikację worków, ponieważ płytki stomijne oraz worki [...] są odrębnymi towarami – sprowadzanymi oddzielnie, nie stanowiącymi zestawu/kompletu (do jednej płytki mocuje się od kilku do kilkunastu worków), klasyfikowanymi z osobna – w zależności od ich budowy i właściwości. Sąd stwierdził następnie, że przylepce worków stomijnych (zgodnie z opiniami biegłych) są zbudowane z materiału opatrunkowego i posiadają właściwości opatrunku - stąd spełniają wymogi poz. 3005, niemniej jednak, stanowią tylko -na co organ również zwracał uwagę- element worka, który jako całość stanowi "system zbierania wydalanych substancji". W świetle powyższego, funkcja zbierania i usuwania produktów przemiany materii jest funkcją podstawową worków stomijnych (z tą myślą są wytwarzane, sprzedawane i w takim charakterze użytkowane). Worki stomijne, w świetle ustawy z 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i nadzorze farmaceutycznym (Dz. U. Nr 105, poz. 452), zostały uznane przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej za materiały medyczne – świadectwo rejestracji Nr 10301/M/94 z 9.12.1999 r. dla systemu [...], ważne do 12.2004 r., świadectwo rejestracji Nr 11267/M/98 dla systemu [...] oraz świadectwo rejestracji Nr 1022/M/94 z dnia 16. 06.1999 r. dla systemu [...]. Na podstawie tych dokumentów materiały medyczne o nazwie system [...], system [...] oraz system [...] do zabezpieczania stomii: worki kolo-, ileo- i urostomijne, został wpisany do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych. Skład surowcowy towarów ustalono właśnie na podstawie załączonego do zgłoszenia celnego świadectw rejestracji, nie kwestionując przy tym w żadnym miejscu uzasadnienia decyzji, że worki stomijne są materiałem medycznym. Niemniej w tym miejscu należy zaznaczyć, iż Taryfa celna nie posługuje się takim pojęciem jak "materiały medyczne", dział 30 Taryfy celnej dotyczy produktów farmaceutycznych, natomiast dział 90 Taryfy celnej- przyrządów, narzędzi i aparatów m.in. medycznych i chirurgicznych; ich części i akcesoriów, i ani w jednym ani w drugim dziale Taryfy celnej nie przewidziano pozycji dotyczącej worków stomijnych. W ocenie Sądu, klasyfikując worki stomijne do poz. 3923 Taryfy celnej, organ celny nie zakwestionował treści zawartej w wymienionych świadectwach rejestracji, a jednocześnie postąpił zgodnie z obowiązującymi go Wyjaśnieniami do Taryfy celnej. W ocenie Sądu na aprobatę nie zasłużył również zarzut naruszenia przepisów proceduralnych przez organ celny. Zaklasyfikowanie spornego towaru do pozycji 3923 Taryfy celnej nie może być uznane za brak obiektywizmu, bowiem przeczy temu treść motywów rozstrzygnięć, w których przekonywująco wskazano przyczyny takich właśnie rozstrzygnięć. Fakt, iż analiza zebranego materiału dowodowego, nie przyniosła oczekiwanych przez stronę rezultatów, nie może być powodem kwestionowania rzetelności poczynań organów celnych lub zasadności zajmowanego przez te organy stanowiska. Uwzględniając powyższe – stosownie do treści art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [(Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a."] – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. W skardze kasacyjnej B. Sp. z o.o. w W. zaskarżyła w całości powyższy wyrok domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, to jest rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie Reguł 1 i 6 oraz 3b ORINS podanych we wskazanej Taryfie celnej oraz naruszenie Wyjaśnień do Taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830), w szczególności poprzez nieprawidłowe zastosowanie lub brak zastosowania w sprawie wyjaśnień do pozycji 3923, 9021 i 3005 Taryfy celnej oraz błędne uznanie za obowiązującą w sprawie opinii WCO z dnia 28 lutego 1995 r., skutkujące przyjęciem przez WSA, że jednoczęściowe, kompletne urządzenia stomijne bądź dwuczęściowe urządzenie (skrótowo "worki stomijne") zostały właściwie zaklasyfikowane jako artykuły z tworzywa sztucznego, powszechnie używane do pakowania lub przenoszenia wszelkiego rodzaju wyrobów, a nie jako artykuły opatrunkowe, względnie protezy czy części protez. II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie artykułu 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269), zwanej dalej p.u.s.a., w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 106 § 3, art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 181, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez: a) przyjęcie przez WSA, że organy celne zebrany w sprawie materiał dowodowy rozpatrzyły rzetelnie i w sposób wyczerpujący, podczas gdy dowody zostały ocenione wybiórczo, subiektywnie i w sposób dowolny; b) dokonanie przez WSA błędnej, wykraczającej poza ramy prawa, oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym opinii biegłych - niekwestionowanych autorytetów medycznych, a w szczególności opinii dr Andrzejewskiego, poprzez niczym nie uzasadnione jej zdyskredytowanie wyłącznie w tej części, która odnosi się do charakteru i rodzaju urządzenia jakim są worki stomijne oraz zignorowanie opinii O. z dnia 6 maja 2005 r. oraz P. z dnia 18 maja 2005 r.; c) przyjęcie przez Sąd I instancji, że decyzje w sprawie niniejszej zostały wydane na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia w sprawie. Takie stanowisko doprowadziło Sąd do powielenia (w sensie dosłownym, bo poprzez cytowanie w uzasadnieniu wyroku in extenso całych fragmentów odpowiedzi na skargę), całkowicie błędnej oceny stanu faktycznego i wynikających z niej wniosków wywiedzionych przez organy celne, a w rezultacie do wydania wadliwego orzeczenia w sprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że Sąd I instancji wyciągnął błędne wnioski z opinii WCO z 28 lutego 1995 r. Opinia dotyczyła towaru wytworzonego wyłącznie z tworzywa sztucznego. Ponieważ w latach dziewięćdziesiątych nie istniał specjalistyczny sprzęt stomijny, stosowano worki foliowe ogólnego przeznaczenia. Na tej podstawie skarżąca stwierdziła, że taki towar można było klasyfikować do poz. 3923. Jednak sprowadzony towar - worki stomijne nie są obecnie towarami ogólnego przeznaczenia, lecz wyrobami przystosowanymi do wyłącznego stosowania w celach medycznych, przez pacjentów ze stomią. Są kompletnymi, gotowymi do zastosowania urządzeniami stomijnymi. Skarżąca podkreśliła również, że od 1 stycznia 2007 r. obowiązuje nowa Taryfa celna, w ramach której sprzęt stomijny, jako wyrób medyczny klasyfikowany jest w dziale 30 Taryfy celnej "Produkty farmaceutyczne" do poz. 3006 10 90. Treść nowej Taryfy celnej jest dowodem tego, jaka część urządzenia stomijnego [...] -"przylepiec-opatrunek", czy też "worek właściwy" odgrywa decydującą rolę dla całego urządzenia. Gdyby tym decydującym elementem był worek właściwy, to sprzęt stomijny nie mógłby być obecnie klasyfikowany w dziale 3006. Jednak Sąd nie odniósł się do faktu takiej zmiany Taryfy celnej. Całkowicie chybione było, zdaniem skarżącej, zawarte w zaskarżonym wyroku twierdzenie, że sprowadzone towary prawidłowo zostały zaklasyfikowane do poz. 3923. Analiza Wyjaśnień do Taryfy celnej prowadzi wprost do konkluzji, iż dla zaliczenia towaru do pozycji 3923 Taryfy celnej, musi on spełniać łącznie następujące kryteria, których sprowadzony towar nie spełnia: 1) musi być wykonany z tworzyw sztucznych, a zgodnie z treścią świadectwa rejestracyjnego urządzeń [...] (które są zbliżone do urządzeń [...]), w ich składzie występują inne składniki niż tylko tworzywa sztuczne; 2) musi być używany do pakowania i przenoszenia (transportowania) innych towarów, a jedynym przeznaczeniem sprowadzonych towarów jest gromadzenie wydalin organizmu ludzkiego oraz zapobieganie ich powrotowi do wewnątrz tego organizmu. Skarżąca podkreśliła, że towary te spełniają tak opisaną funkcję wyłącznie, gdy połączone są z ludzkim organizmem; 3) używanie go do pakowania i przenoszenia innych towarów musi mieć charakter powszechny, a sporne towary nie są używane powszechnie do pakowania lub transportowania (przemieszczania). Zdaniem skarżącej, sprowadzony towar może być zaklasyfikowany do poz. 9021. Sporne towary wypełniają wymogi zarówno dla protez, jak również dla pozostałych urządzeń noszonych, mających na celu skorygowanie kalectwa. Skarżąca stwierdziła, że worki stomijne mogą być również klasyfikowane do poz. 3005 Taryfy celnej. Mając na uwadze skład surowcowy spornych towarów, a w szczególności obecność wśród nich komponentów typowych składników stosowanych do produkcji opatrunków, skarżąca wskazała, że jednoczęściowe urządzenia stomijne [...], z uwagi na przylepiec wykonany z materiału hydrokoloidowego oraz powleczenie worka włókniną polietylenową, odpowiadają definicji gotowego opatrunku. Ponadto, są stosowane do celów medycznych (i do żadnych innych). Skarżąca wskazała, że zastosowanie w sprawie reguł 1 i 6 ORINS prowadzi do zaklasyfikowania spornych towarów do poz. 9021 Taryfy celnej. Istnieją jednak podstawy do uznania jako właściwej także poz. 3005, a jeśli możliwe jest zaklasyfikowanie spornych towarów do dwóch różnych pozycji Taryfy celnej, to zgodnie z regułą 3c ORINS, towar powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji ostatniej w kolejności numerycznej, to jest w niniejszym przypadku do pozycji 9021 Taryfy celnej. Zdaniem skarżącej, organy celne naruszyły również zasady postępowania i nie dopełniły, wbrew temu co twierdzi Sąd I instancji, powinności wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego przy zachowaniu zasady prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych. Organ celny, a za nim Sąd w sposób nierówny traktowały dowody znajdujące się w aktach sprawy, przez pomniejszanie znaczenia lub pomijanie jednych dowodów, przy jednoczesnym eksponowaniu innych. Organ na przykład pominął w sprawie Wiążącą Informację Taryfową (BTI) wydaną przez brytyjską administracje celną, dotyczącą jednoczęściowego urządzenia stomijnego, a na uzasadnienie własnego stanowiska powołał niedotyczącą spornych towarów i nieobowiązujacą już Wiążącą Informację Taryfową z dnia 14 kwietnia 1999 r., wydaną przez Prezesa GUC. Wprawdzie Polska nie była członkiem Unii w dacie importu, jednak ze względu na negocjacje przedakcesyjne, zdaniem skarżącej, europejskie BTI mogły być brane pod uwagę. Skarżąca podniosła, że organ celny selektywnie potraktował również dokumenty, które stwierdzają w sposób jednoznaczny, że sporne towary są wyrobami medycznymi (świadectwo rejestracji wydane przez MZiOS nr 10301/M/94 z dnia 9 grudnia 1999 r., opinie Urzędu Statystycznego w Warszawie z dnia 30 czerwca 1999 r. oraz z dnia 19 lipca 2001 r., a także Polską Normę PN-EN ISO 9999:2002). Skarżąca zarzuciła również, że Sąd wybiórczo, bądź też w ogóle nie odniósł się do złożonych w sprawie licznych opinii biegłych lekarzy i publikacji medycznych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podnosząc, że w stosunku do importowanego towaru organ celny zastosował prawidłową klasyfikację taryfową, a wyrok WSA w Warszawie nie narusza prawa materialnego, ani przepisów postępowania. Argumentację na poparcie tego stanowiska organ przedstawił w obszernym uzasadnieniu odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 lutego 2008 r. Sygn. akt I GSK 469/07 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku Sąd II instancji podkreślił, że w przedmiotowej sprawie wyjaśnienia wymagało przede wszystkim, czy taryfikowany towar odpowiada workom stomijnym opiniowanym przez WCO 28 lutego 1995 r. Sąd II instancji wskazał następnie, że przyjęcie przez Sąd I instancji, iż dokonana przez organy celne taryfikacja w sposób należyty uwzględniła powoływaną wyżej opinię nie znajduje oparcia w zgromadzonych materiałach. Chociaż w sprawie przyznano, że taryfikowany sprzęt na przestrzeni lat uległ znacznej modernizacji, to jednak – w ocenie organów celnych, którą to ocenę Sąd I instancji uznał za trafną – nie stanowi to zmiany charakteru towaru pozwalającego na taryfikację w sposób odmienny od przyjętej ww. opinią WCO. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzenie to nie znajduje w niczym potwierdzenia. Zestawienie treści opinii WCO z 1995 r. z uregulowaniem obecnie obowiązującej Taryfy celnej wręcz wskazuje, iż sposób mocowania worków stomijnych nie pozostaje bez wpływu na ich klasyfikację taryfową. Przypomnieć należy, że według brzmienia opinii WCO worki stomijne - bliżej niedookreślone - należy taryfikować do poz. 3923 21 lub 3923 29 - w zależności jedynie od tworzywa sztucznego, z którego je wykonano. W obecnie obowiązującym stanie prawnym zaś odmienna klasyfikacji taryfowa sprzętu stomijnego - tj. do działu 30 ("Produkty farmaceutyczne") do poz. 3006 10 90 stanowi, że pozycja ta ma zastosowanie (...) do (...) "Wyrobów identyfikowalnych jako stosowane do stomii, to jest worków przyciętych na kształt do kolstomii, ileostomii i urostomii oraz ich płytek przylepnych lub płytek zewnętrznych". Zatem badając, czy taryfikowany w niniejszej sprawie towar był tożsamy z przedmiotem opinii WCO z 28 lutego 1995 r. ustalenia wymagało będzie m.in., czy opiniowane przez WCO worki stomijne były mocowane płytkami przylepnymi. Konieczne będzie przy tym rozważenia wpływu sposobu mocowania worków stomijnych do skóry pacjenta na klasyfikacje taryfową. Następnie NSA odniósł się do możliwości klasyfikacji spornych towarów w oparciu o warunki określone w ORIPNS. Stwierdził, że w przypadku worków jednoczęściowych (o ile nie podlegają one klasyfikacji w oparciu o przedstawioną wyżej opinię WCO) trafne jest przyjęcie, iż mają one charakter wyrobu składającego się różnych materiałów (przylepca o walorach opatrunku i worka). W rezultacie - zgodnie z regułą 2 b - klasyfikowanie wyrobu winno nastąpić według zasad określonych w regule 3 ORIPNS. Reguła 3b wskazuje przy tym, przy klasyfikacji należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli kryterium takie jest możliwe do zastosowania. Ustalenia i ocena, który z materiałów ma decydujące znaczenie dla wyrobu wymaga przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tymczasem w tym zakresie doszło do naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania wskazanych w pkt II skargi kasacyjnej. W szczególności zgodzić należy się z autorem skargi kasacyjnej, że ocena zgromadzonych w sprawie dowodów wykracza w tym zakresie poza granice przyznanego organom prawa do swobodnej oceny - zatem ocena ustalonego stanu faktycznego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nastąpiła z uchybieniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd II instancji podniósł również, że w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne – a według organu celnego jak i Sądu I instancji ustalenie, który z materiałów worków jednoczęściowych decyduje o zasadniczym charakterze tych wyrobów wymaga wiadomości specjalnych – organ może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Według NSA Wojewódzki Sąd Administracyjny wadliwie uznał opinie załączone do akt za opinie na okoliczności wymagające wiedzy specjalistycznej. Ponadto dokonał samodzielnej oceny wiarygodności opinii posługując się argumentacją z zakresu wiadomości specjalnych. Sądowa kontrola zgodności z prawem nie obejmuje tymczasem dokonywania przez sąd administracyjny własnych ustaleń poprzedzonych oceną dowodów. NSA stwierdził również, że opiniom sporządzonym na zlecenie strony nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził następnie, że ocena, według której z reguł ORIPNS winna być dokonywana taryfikacja worków dwuczęściowych, wymaga uwzględnienia, że spółka B. oddzielnie importowała także przylepce a bez tych płytek worki dwuczęściowe nie są w stanie pełnić żadnej funkcji. Okoliczność ta nie była sporna. Powyższe - w kontekście wynikającej ze Świadectwa rejestracji informacji, że za wyrób medyczny uważa się worki stomijne dwuczęściowe wraz z płytką koloidalną (zewnętrzną) - koniecznym czyni wnikliwe rozważenie czy taryfikacja worków stomijnych dwuczęściowych w oparciu o regułę 1 ORIPNS nie pozostawałaby w sprzeczności z dalszymi regułami, w szczególności z pierwszą w kolejności regułą reguły 2 a. Na koniec NSA zauważył, że Świadectwa rejestracji wydane przez MZiOS dotyczące sprowadzonych towarów są dokumentami urzędowymi i stwierdzają, że importowany towar wpisany został do Rejestru Środków farmaceutycznych i Materiałów Medycznych jako materiał medyczny. Wobec powołania w ww. świadectwach przepisów ustawy z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych (...) uznać należy, że produkty w świadectwach tych wskazane są materiałami medycznymi w rozumieniu powołanej ustawy a zgodnie z jej art. 2 ust. 2 pkt 1 materiałami medycznymi są m.in. materiały i preparaty opatrunkowe przeznaczone dla celów medycznych i weterynaryjnych oraz środki ich mocowania. Sąd II instancji zauważył jednocześnie, że dla prawidłowej klasyfikacji taryfowej nie ma przesądzającego znaczenia, że towar został przez MZiOS zarejestrowany jako materiał medyczny. Analogicznie - kwestii taryfikacji nie przesądzają opinie Urzędu Statystycznego. Podstawą klasyfikacji nie mogą być też WIT wydane w innych sprawach jak i postanowienia Polskiej Normy. Nie zmienia to jednak faktu, że dokumenty tego typu mogą być dowodem w sprawie na inne istotne okoliczności. W przy ustalaniu czy worki dwuczęściowe mogą być ewentualnie uznane za wyrób niekompletny lub niegotowy jeszcze do bezpośredniego użytku w rozumieniu reguły 2a ORIPNS. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym strony pozostały przy dotychczasowym stanowisku w sprawie. Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W oparciu o treść art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając niniejszą sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest zatem wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2008 r., sygn. akt I GSK 469/07 wydanym w następstwie skargi kasacyjnej Bristol-Myers Squibb Sp. z o.o. w Warszawie. Badając zaskarżoną decyzję we wskazanym zakresie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 10 Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów z 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62; oświadczenie rządowe w sprawie przystąpienia - Dz. U. Nr 11, poz. 63) oraz na mocy art. III d Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej (robocza nazwa: Światowej Organizacji Celnej - WCO) sporządzonej w Brukseli 15 września 1950 r. (Dz. U. z 1978r. Nr 11, poz. 43 - oświadczenie rządowe o przystąpieniu - Dz. U. z 1978 r. Nr 11, poz. 44) Rada Współpracy Celnej uprawniona jest do wypowiadania się w kwestii prawidłowego stosowania i interpretacji konwencji, w tym stanowiących jej integralną część unormowań nomenklatury. Opinie na tej podstawie wydawane przez WCO mają w tym zakresie charakter wykładni wiążącej. Fakt zaś opublikowania tego typu opinii w rozporządzeniu w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej skutkuje nadaniem jej charakteru przepisu aktu prawnego należącego do kategorii konstytucyjnego źródła prawa. Opinia WCO nie ma więc charakteru dowodu, który podlegałby w postępowaniu celnym ocenie w granicach prawem przewidzianej swobody. W związku z powyższym ustalenia w sprawie wymagało zatem przede wszystkim, czy taryfikowany w sprawie towar odpowiada workom stomijnym opiniowanym przez WCO 28 lutego 1995 r. Tożsamość worków będących przedmiotem importu w niniejszej sprawie i worków, których dotyczy ww. opinia WCO przesądzałaby bowiem kwestię taryfikacji i bezprzedmiotowymi stałyby się wszelkie dalsze rozważania co do tego, według której z reguł ORIPNS oraz do którego działu Taryfy celnej, do której konkretnie pozycji lub podpozycji klasyfikować towar. W myśl art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organy celne, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zobligowane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organy celne uznały co prawda, że taryfikowany sprzęt na przestrzeni lat uległ znacznej modernizacji, jednakże w ich ocenie nie stanowi to zmiany charakteru towaru pozwalającego na taryfikację w sposób odmienny od przyjętej ww. opinią WCO. Przyjęto, że ulepszenia sprzętu stomijnego - polegające na zmniejszeniu i wzmocnieniu worków, a także wprowadzeniu ulepszonego sposobu mocowania worków do skóry pacjenta - nie rzutuje na klasyfikację taryfową. Twierdzenia tego nie poparto jednak dostateczną argumentacją. Zestawienie treści opinii WCO z 1995 r. z uregulowaniem obecnie obowiązującej Taryfy celnej wręcz wskazuje, iż sposób mocowania worków stomijnych nie pozostaje bez wpływu na ich klasyfikację taryfową. Według brzmienia opinii WCO worki stomijne - bliżej niedookreślone - należy taryfikować do poz. 3923 21 lub 3923 29 - w zależności jedynie od tworzywa sztucznego, z którego je wykonano. W obecnie obowiązującym stanie prawnym zaś odmienna klasyfikacji taryfowa sprzętu stomijnego - tj. do działu 30 ("Produkty farmaceutyczne") do poz. 3006 10 90 stanowi, że pozycja ta ma zastosowanie (...) do (...) "Wyrobów identyfikowalnych jako stosowane do stomii, to jest worków przyciętych na kształt do kolstomii, ileostomii i urostomii oraz ich płytek przylepnych lub płytek zewnętrznych". W związku powyższym, przy badaniu, czy sporny towar jest tożsamy z tym opiniowanym przez WCO należy przede wszystkim ustalić, czy opiniowane przez WCO worki stomijne były mocowane płytkami przylepnymi. Trzeba będzie zwrócić uwagę także na wpływ sposobu mocowania worków stomijnych do skóry pacjenta na klasyfikację taryfową. Dopiero w przypadku wykluczenia zasadności klasyfikacji spornego towaru w oparciu o ww. opinię WCO celowe będzie rozważanie, z uwzględnieniem których reguł ORIPNS, do której pozycji lub podpozycji taryfikować worki stomijne jedno i dwuczęściowe. Gdyby do takiego wykluczenia rzeczywiście doszło, to należy zauważyć, że w przypadku worków jednoczęściowych zasadne jest przyjęcie, iż mają one charakter wyrobu składającego się różnych materiałów tj. przylepca o walorach opatrunku i worka. W związku z czym - zgodnie z regułą 2 b - klasyfikowanie wyrobu winno nastąpić według zasad określonych w regule 3 ORIPNS. Reguła 3b wskazuje przy tym, że przy klasyfikacji należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli kryterium takie jest możliwe do zastosowania. W celu ustalenia, który z materiałów lub komponentów towaru ma zasadnicze znaczenie dla charakteru wyrobu, konieczne jest przeprowadzenie prawidłowego postępowania dowodowego. Tymczasem dokonana przez organy celne ocena dowodów nosi cechy nieuprawnionej dowolności, jako takie należy bowiem traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy wadliwie zgromadzonym. Lakoniczne stwierdzenie organu, że to przylepce są najważniejszą częścią składową ratyfikowanych worków stomijnych nie zasługuje na akceptację jako nie poparte dostateczną argumentacją. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ dokonując ustaleń faktycznych odnośnie tego, który z materiałów worków jednoczęściowych ma decydujące znaczenie dla określenia zasadniczego charakteru tych wyrobów opierał się m.in. na załączonych do akt opiniach sporządzonych przez lekarzy specjalistów na żądanie strony. Można z tego wywnioskować, że w ocenie organu ustalenie, który z materiałów worków jednoczęściowych decyduje o zasadniczym charakterze tych wyrobów wymaga wiadomości specjalnych. Podkreślenia jednak wymaga, że opiniom sporządzonym na zlecenie strony nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową. Należy zauważyć, że w takiej sytuacji – gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne – organ może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Materię tę reguluje art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Takich opinii jednak w sprawie brak. Mając powyższe na uwadze należało uznać, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 art. oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Przechodząc natomiast do kwestii taryfikacji dwuczęściowych worków stomijnych należy zauważyć, że ocena, według której z reguł ORIPNS należy jej dokonać wymaga uwzględnienia, że spółka B. oddzielnie importowała także przylepce, a bez tych płytek worki dwuczęściowe nie są w stanie pełnić żadnej funkcji. Oznacza to – mając na uwadze informację wynikającą ze Świadectwa rejestracji, że za wyrób medyczny uważa się worki stomijne dwuczęściowe wraz z płytką koloidalną (zewnętrzną) – konieczność dokładnego rozważenia, czy taryfikacja worków stomijnych dwuczęściowych w oparciu o regułę 1 ORIPNS nie pozostawałaby w sprzeczności z dalszymi regułami. W szczególności z pierwszą w kolejności regułą reguły 2a. Przy ustalaniu czy worki dwuczęściowe mogą być ewentualnie uznane za wyrób niekompletny lub niegotowy jeszcze do bezpośredniego użytku w rozumieniu reguły 2a powinny być wzięte pod uwagę w szczególności Świadectwa rejestracyjne MZiOS. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił decyzję w części zaskarżonej przez stronę w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200 p.p.s.a. Jednocześnie na zasadzie art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.