V SA/Wa 1041/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Sędzia WSA - Joanna Zabłocka (spr.), Asesor WSA - Andrzej Kania, Protokolant - Beata Trawińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2007 r. sprawy ze skargi S. P. Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę Jednolitym Dokumentem Administracyjnym SAD nr [...] z dnia [...].09.2001r. Agencja Celna działająca jako pełnomocnik importera S. P. Sp. z o.o. w G. zgłosiła w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towar w postaci wyrobów styropianowych, tj. taśmy styropianowe, listwy styropianowe i osłony termiczne na rury styropianowe, klasyfikując go ogólnie do kodu PCN 39259080 0, ze stawką celną w wysokości 0% i stawką podatkową w wysokości 7%. Do zgłoszenia celnego dołączono m. in. fakturę nr [...] z dnia 07.09.2001 r. i Deklarację Wartości Celnej. Postanowieniem z dnia 06.02.2003r. Naczelnik Urzędu Celnego IV w W. wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej towarów z poz. 1. W wyniku zmian właściwości miejscowej organów celnych, organem właściwym do dalszego prowadzenia postępowania stał się Naczelnik Urzędu Celnego I w W., który wszczął dodatkowo postępowanie podatkowe dotyczące ww. zgłoszenia celnego i następnie połączył oba postępowania i w konsekwencji wydał w dniu [...] sierpnia 2004r. decyzję, w której uznał klasyfikację spornego towaru za nieprawidłową i zaklasyfikował listwy styropianowe do kodu PCN 391690590 ze stawką celną w wysokości 0% i stawką podatkową w wysokości 22%, natomiast taśmy styropianowe i osłony termiczne na rury styropianowe do kodu PCN 392010899 ze stawką celną w wysokości 0% i stawką podatkową w wysokości 22%. Skarżąca spółka odwołała się od powyższego rozstrzygnięcia, wnosząc o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Po rozpatrzeniu odwołania i przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z [...] maja 2005 r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej powołania podstawy prawnej, klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki i wymiaru podatku od towarów i usług w stosunku do towarów z pozycji 1 i 2 i orzekł w tym zakresie oraz uchylił ją w części dotyczącej odsetek za zwłokę od podatku i umorzył postępowanie w tym zakresie. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję pierwszej instancji. Organ odwoławczy orzekając w powyższym zakresie m.in. dodał pozycję 3, w której ujął towar w postaci osłon termicznych na rury. Uzasadniając klasyfikację tego towaru podniesiono, iż importowane osłony termiczne na rury wykonane z polietylenu powinny zostać zaklasyfikowane zgodnie z regułą 1 do kodu PCN 392690990, obejmującego "Pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z innych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914; Pozostałe; Pozostałe; Pozostałe". Decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2005 r. została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z dnia 16 marca 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 1855/05 w części obejmującej pozycję 3 i ogólnej wartości podatku od towarów i usług. W powołanym wyroku Sąd stwierdził m.in., że zarzuty natury merytorycznej podniesione przez pełnomocnika skarżącej Spółki nie uzasadniają wniosku o wadliwości zaskarżonej decyzji. Za chybione uznać należy argumenty skarżącej uzasadniające przyporządkowanie spornych towarów do pozycji 3925 PCN, w związku z Uwagą 11 do Działu 39 Załącznika do Taryfy celnej. Nie sposób bowiem uznać, iż importowane osłony termiczne należy zaklasyfikować do kodu 3925 90 80 0 tylko dlatego, iż są to artykuły budowlane służące do "ocieplania i ozdabiania fasad budynków, jak i wnętrz" wykonane z polistyrenu, ponieważ importowane osłony służą wyłącznie do ocieplania rur i nie są przeznaczone do ocieplania i ozdabiania fasad budynków i wnętrz. Sąd podkreślił, że organy celne w sposób prawidłowy przyjęły klasyfikację towaru w oparciu o zawartą w Taryfie celnej - Polską Scaloną Nomenklaturą Towarową Handlu Zagranicznego PCN. Chybione są również zarzuty pełnomocnika skarżącej o charakterze procesowym. Sąd podzielił natomiast stanowisko skarżącej spółki, iż organy celne orzekające w sprawie, nie wskazały dlaczego uznając za nieprawidłową klasyfikację skarżącej, przyporządkowały towar do określonego kodu taryfowego (PCN). W ocenie Sądu, w uzasadnieniu decyzji powinno znaleźć się pełne odzwierciedlenie i ocena zebranego materiału dowodowego oraz wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia, jak również, uzasadnienie winno przekonywać zarówno do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego, oraz co do zasadności treści rozstrzygnięcia. Sąd wskazał, iż nie kwestionując prawidłowości rozstrzygnięcia co do zastosowanej klasyfikacji do kodu PCN, zaskarżona decyzja (w tej części) nie spełnia przedstawionych wymogów uzasadnienia. Organ odwoławczy, wyodrębniając sporny towar do poz. 3 i przyporządkowując go do kodu towarowego, ograniczył się jedynie do ogólnego stwierdzenia, iż importowane osłony termiczne powinny zostać zaklasyfikowane zgodnie z regułą 1 do kodu PCN 3926 90 99 0, czego nie sposób uznać za uzasadnienie decyzji w zaskarżonej części, w rozumieniu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skutkiem omawianego wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2006 r., do ponownego rozstrzygnięcia pozostała kwestia dotycząca pozycji 3, wobec której Dyrektor Izby Celnej w W. ponownie wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2006 r., w której orzekł co do tej pozycji o określeniu klasyfikacji taryfowej zgłoszonego towaru oraz stawki i wymiaru cła i podatku od towarów i usług, dokonując charakterystyki zastosowanego kodu klasyfikacji taryfowej PCN 392690990 wobec zaimportowanych przez skarżącą spółkę osłon termicznych na rury. Organ odwoławczy scharakteryzował również sporne osłony termiczne na rury, wskazując, że służą one wyłącznie do ocieplania rur i nie są przeznaczone do ocieplania i ozdabiania fasad budynków, czy wnętrz, dlatego nie spełniają wymogów pozycji 3925 klasyfikacji taryfowej. Ponadto wskazał, iż sporny towar jest wykonany z polimerów etylenu, a nie jak twierdzi skarżąca z polimerów styrenu. Organ powołał się w tym względzie na ocenę zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2006r. sygn. akt V SA/Wa 1855/05. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r., skarżąca Spółka ponownie zarzuciła naruszenie: - Części II, sekcji VII Załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. z 2000r. Nr 119, poz. 1253 ze zm.), obowiązującego w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, - Części I, sekcji VII Załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. z 1999r. Nr 74, poz. 830 ze zm.), obowiązującego w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, - Sekcji VII Załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z 20 grudnia 2000 r. w sprawie Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) (Dz. U. z 2000r. Nr 120, poz. 1271), obowiązującego w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Ponadto wskazano, iż zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia w zakresie przyporządkowania spornych towarów do kodu PCN 3926 90 99 0. W związku ze wskazanymi naruszeniami prawa skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu skargi, skarżąca podniosła w szczególności, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wyjaśnia w żaden sposób, aby zastosowana przez organ odwoławczy klasyfikacja taryfowa kodu PCN 3926 90 99 0 była prawidłowa, co stanowi naruszenie art. 210 §1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego oraz art. 73 ust. 1 Prawa Celnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skarżąca pismem procesowym z 18 października 2007 r. podtrzymała swój wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji i wskazała, iż uzasadnienie decyzji w żaden sposób nie wyjaśnia jak organ doszedł do wniosku o klasyfikacji spornego towaru do kodu PCN 3926 90 99 0. Ponadto skarżąca podniosła, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny wydając w dniu 16 marca 2006r. wyrok w sprawie sygn. akt V SA/Wa 1855/05 nie analizował w ogóle pod względem merytorycznym prawidłowości klasyfikacji zaproponowanej przez organ. Według skarżącej, WSA wyjaśnił tylko dlaczego nie podziela argumentów Spółki i uznaje jej klasyfikację za nieprawidłową. Natomiast, zdaniem skarżącej, z uwagi na brak prawidłowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że nie ma w niej materiału, który pozwalałby mu dokonać kontroli prawidłowości tej decyzji. W uzasadnieniu wyroku z dnia 16 marca 2006r. brak jest bowiem, rozważań prawnych dotyczących klasyfikacji spornych towarów do grupy kodu PCN 3926 90 99 0. Tak więc nie można twierdzić, że rozpoznając ponownie sprawę Sąd jest związany na zasadzie art. 153 p.p.s.a. oceną prawną wyrażoną już przez WSA w tym zakresie, gdyż takiej oceny, zdaniem skarżącej, WSA w powyższym wyroku po prostu nie sformułował. Ponadto według skarżącej należy zauważyć, że nawet gdyby przyjąć, że twierdzenie WSA zawarte w wyroku z dnia 16 marca 2006r. o treści: "nie kwestionując prawidłowości rozstrzygnięcia co do zastosowanej klasyfikacji do kodu PCN(...)" ma jednak cechy oceny prawnej sprawy, Sąd przy kolejnym rozpoznaniu sprawy nie jest taką oceną związany ze względu na brak związku z rozstrzygnięciem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – patrz art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanego dalej ppsa, w którym wskazano, iż sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Sąd stwierdził, że zarzuty skargi są niezasadne, a zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. W rozpoznawanej sprawie zarówno orzekający w sprawie Dyrektor Izby Celnej jak i rozpoznający sprawę Sąd są związani oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 1855/05. Związanie tą oceną byłoby wyłączone tylko wtedy, gdyby w rozpatrywanej sprawie nastąpiła zmiana stanu prawnego, na podstawie którego Sąd sformułował tę ocenę lub ujawniły się, już po sformułowaniu oceny prawnej, nowe istotne dla sprawy okoliczności. W rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła taka sytuacja. Wobec zakwestionowania w skardze, uzupełnionej pismem procesowym z dnia 18 października 2007 r. faktu sformułowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 marca 2006 r. oceny prawnej co do klasyfikacji taryfowej spornego towaru Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do tego zarzutu. Zarzut ten jest nieuzasadniony. W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd zawarł nie tylko przytoczone w piśmie procesowym sformułowanie " Nie kwestionując prawidłowości rozstrzygnięcia co do zastosowanej klasyfikacji do kodu PCN..." , co w ocenie skarżącego nie jest oceną prawną zastosowanej przez Dyrektora Izby Celnej klasyfikacji, ale na str. 4 uzasadnienia Sąd stwierdził, że "Za chybione uznać należy argumenty skarżącej uzasadniające przyporządkowanie spornych towarów do pozycji 3925 PCN, w związku z Uwagą 11 do Działu 39 Załącznika do Taryfy celnej. Nie sposób bowiem uznać, iż importowane osłony termiczne należy zaklasyfikować do kodu 3925 90 80 0 tylko dlatego, iż są to artykuły budowlane służące do "ocieplania i ozdabiania fasad budynków, jak i wnętrz" wykonane z polistyrenu, ponieważ importowane osłony służą wyłącznie do ocieplania rur i nie są przeznaczone do ocieplania i ozdabiania fasad budynków i wnętrz.". Na str. 5 uzasadnienia Sąd stwierdził: "Tym samym, organy celne w sposób prawidłowy przyjęły klasyfikację towaru w oparciu o zawartą w Taryfie celnej – Polską Scaloną Nomenklaturą Towarową Handlu Zagranicznego PCN." Powyższe stwierdzenia Sądu są jednoznaczne i nie pozostawiają wątpliwości, że Sąd dokonał oceny prawnej w zakresie klasyfikacji taryfowej spornego towaru. Oceną tą związany był Dyrektor Izby Celnej oraz Sąd w tym postępowaniu. Za prawidłową należy więc uznać zaskarżoną decyzję w zakresie klasyfikacji taryfowej spornych osłon. Na marginesie sprawy Sąd wyjaśnia, że Sąd orzekający w tym postępowaniu podziela pogląd prawny co do klasyfikacji taryfowej wyrażony w wyroku z 16 marca 2006 r. Za nieuzasadniony Sąd uznał także zarzut, że Sąd orzekający 16 marca 2006 r. nie mógł potwierdzić prawidłowości zakwestionowanej przez stronę klasyfikacji taryfowej, wobec braku uzasadnienia decyzji. Zarzut ten nie jest zasadny, ponieważ zgodnie z art. 133 § 1 ppsa sąd orzeka na podstawie akt sprawy; Sąd orzekając dokonywał więc oceny klasyfikacji taryfowej towaru nie tylko na podstawie uzasadnienia decyzji, ale na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego. Niesłuszny jest również wyrażony w piśmie procesowym skarżącego pogląd, według którego ani organ , ani WSA nie są przy kolejnym rozpoznaniu sprawy związane w tym postępowaniu oceną prawną, ponieważ za wiążące można uznać tylko te oceny prawne, które pozostają w związku z rozstrzygnięciem zawartym w wyroku, co w tej sprawie nie miało miejsca ze względu na uchylenie decyzji z przyczyn formalnych. W ocenie Sądu nie ma przeszkód do wyrażenia oceny prawnej przez sąd, jeżeli stan sprawy pozwala na dokonanie takiej oceny, a błędy formalne decyzji nie uniemożliwiają dokonania takiej oceny pomimo, że są tego rodzaju, że decyzja winna być wyeliminowana z obrotu prawnego. Wobec wyjaśnienia kwestii związania organu administracji i sądu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w Wyroku WSA sygn. akt V SA/Wa 1855/05 z 16 marca 2006 r., zarzuty skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego stanowiące powtórzenie zarzutów ocenionych już przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w powołanym wyroku z dnia 16 marca 2006 r. jako niezasadne, nie mają znaczenia prawnego w sprawie, nie podlegają ponownej merytorycznej ocenie i nie wymagają szczegółowego ustosunkowywania się do nich. Przedmiotem oceny jest spełnienie przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji z dnia [...] grudnia 2006 r. wskazania Sądu co do właściwego uzasadnienia tej decyzji wobec przyjętej klasyfikacji taryfowej spornego towaru do kodu PCN 3926 90 99 0. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił normatywną treść kodów klasyfikacji taryfowej, wnioskowanych przez stronę oraz przyjętych przez organ. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że przedmiotem importu były osłony termiczne w kształcie rury o długości 1 m. i różnych średnicach, wykonane z polietylenu, służące do izolacji cieplnej rur. Następnie organ orzekający wyjaśnił, że (wnioskowana przez stronę) pozycja 3925 Taryfy celnej odnosi się - zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej - jedynie do artykułów wymienionych w uwadze 11 do działu 39. Organ orzekający cytując uwagę 11 , wymienił artykuły objęte pozycją 3925 Taryfy celnej i następnie stwierdził, że osłony termiczne na rury nie odpowiadają opisowi towarów z uwagi 11, w związku z czym nie mogą być zaklasyfikowane do pozycji 3925. Wyjaśnił, że prawidłowym kodem dla klasyfikacji spornych towarów jest kod PCN 3926 90 99 0 obejmujący :"Pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych, oraz artykuły z innych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914; Pozostałe; Pozostałe; Pozostałe". Powyższe wypełnia, w ocenie Sądu, wskazania zawarte w wyroku z dnia 16 marca 2006 r., co do właściwego uzasadnienia przyjęcia przez organ odwoławczy, innego niż wnioskowany przez stronę skarżącą kodu klasyfikacji taryfowej PCN. Organ odwoławczy przedstawił bowiem stan faktyczny sprawy i scharakteryzował obowiązujący w tym względzie stan prawny, jak również wyjaśnił przyczyny, z powodu których nie uznał racji skarżącej spółki co do zastosowanej przez spółkę klasyfikacji taryfowej spornego towaru. W konsekwencji, organ odwoławczy wskazał również przesłanki, którymi kierował się przy zastosowaniu wobec spornego towaru kodu PCN 3926 90 99 0. Nie bez znaczenia w tym względzie są również okoliczności wskazane przez Sąd w wyroku z dnia 16 marca 2006 r., jako przemawiające za prawidłowym przyjęciem przez organ odwoławczy kodu PCN 3926 90 99 0 klasyfikacji taryfowej wobec spornych towarów, co z mocy art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi było wiążące także dla organu odwoławczego przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, na co organ powołał się w tej decyzji. Uzasadnienie prawne decyzji powinno być w ocenie Sądu bardziej rozbudowane, jego lakoniczność nie stanowi jednak naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy, a zgodnie z art. 145 § 1 ust.1 lit. c ppsa podstawą uchylenia decyzji może być tylko takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza zarówno art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak i powołanych w skardze przepisów art. 210 §1 pkt 6 w zw. z §4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego oraz art. 73 ust. 1 Prawa Celnego, w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.