V SA/Wa 1044/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Izabella Janson (spr.), Sędzia WSA - Sławomir Fularski, Sędzia WSA - Justyna Mazur, Protokolant st. spec. - Sylwia Wojtkowska-Just, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2015 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Przedmiotem skargi złożonej przez "S." Sp. z o.o. w C. (dalej: skarżąca, spółka lub strona) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor Izby, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] grudnia 2014 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: Naczelnik Urzędu lub organ I instancji) z [...]czerwca 2014 r., nr [...] odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych w wysokości 34.161,00 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z [...] września 2013 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 34.161,00 zł z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej 33 samochodów osobowych. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego decyzją z [...]czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych w wysokości 34.161,00 zł. Organ I instancji stwierdził, że skarżąca nie spełniła przesłanek warunkujących zwrot podatku akcyzowego, ponieważ pojazdy będące przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju, a wnioskodawca nie wykazał, że rozporządzał nimi jako właściciel i że dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu lub w jego imieniu dostawa była realizowana. Pismem z [...] czerwca 2014 r. skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot akcyzy ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia postępowania dowodowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 107 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz.U. z 2014r, poz. 752, dalej: u.p.a.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż sporne pojazdy w momencie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz błędne uznanie, że strona nie dysponowała prawem rozporządzania pojazdami jak właściciel; - art. 122 w zw. Z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Decyzją z [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Po przytoczeniu podstaw prawnych organ stwierdził, że w sprawie niniejszej bezspornym jest, że strona zachowała jednoroczny termin na złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej 33 samochodów osobowych. Zdaniem organu odwoławczego nie ulega również wątpliwości że wypełniona została przesłanka odnośnie wykazania zapłaty akcyzy od przedmiotowych pojazdów na terytorium kraju, czego dowodem są oświadczenia "Z. P." Sp. z o.o. o posiadaniu kopii dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy. Zdaniem Dyrektora Izby strona nie spełniła natomiast przesłanki w zakresie dysponowania prawem rozporządzania jak właściciel i dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej ( we własnym imieniu lub na zlecenie ), o czym świadczą dane zamieszczone w polach nr 1 i nr 22 listów przewozowych CMR. Ponadto w ocenie organu nie można uznać, że spółka wypełniła przesłankę dotyczącą braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w stosunku do 33 spornych pojazdów. Pismem z [...] lutego 2015 r. skarżąca złożyła do WSA w W. skargę na decyzję Dyrektora Izby z [...] grudnia 2014 r. wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dokonania dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w sytuacji gdy decyzje o rejestracji spornych pojazdów zostały uchylone i postępowanie w sprawie rejestracji zostało umorzone oraz błędne przyjęcie, że strona nie dysponowała prawem rozporządzania pojazdami jak właściciel oraz że nie udowodniła dokonania dostawy w jej imieniu. 2) art. 122 w związku i art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji, w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. W uzasadnieniu stanowiska skarżąca podkreśliła, że błędnie uznano, iż sporne pojazdy objęte wnioskiem w momencie dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia odmawiającego zwrotu akcyzy. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.) Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tego eksportu. Natomiast odnośnie wniosku, to winien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz.U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy). Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia odpowiedzi na pytanie, czy przedstawione przez skarżącą dowody świadczą, że to spółka nabyła prawo rozporządzania samochodami osobowymi jak właściciel i dokonała jednocześnie dostawy (lub też w jej imieniu dostawa ta była realizowana) niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju samochodów. Tym samym, przedmiotem odpowiedzi jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia odmawiającego zwrotu akcyzy. W tym miejscu dokonując odpowiedzi na powyższe pytanie należy podzielić stanowisko organów orzekających, że skarżąca nie przedstawiła stosownych dowodów potwierdzających wypełnienie dyspozycji art. 107 ust. 1 u.p.a., umożliwiającego zwrot akcyzy. Warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się jak już wskazano wyżej do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający dostawie wewnątrzwspólnotowej Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub w jego imieniu dostawa jest realizowana, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tej dostawy. Natomiast odnośnie wniosku, to winien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz.U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy). W przedmiotowej sprawie skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy 33 samochodów osobowych. W sprawie jest bezsporne, że skarżąca zachowała jednoroczny termin na złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz że wypełniła przesłankę odnośnie wykazania zapłaty akcyzy. Natomiast sporne jest wypełnienie przesłanki w zakresie rozporządzania pojazdami jak właściciel i dokonania przemieszczenia pojazdów we własnym imieniu oraz przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji pojazdów na terytorium kraju. W ocenie Sądu powyższa kwestia została prawidłowo oceniona przez Dyrektora Izby, a zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców należało uznać za bezzasadny. W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 80a ust. 1 Prawa o ruchu drogowym tworzy się centralną ewidencję pojazdów, zwaną dalej "ewidencją". Natomiast w myśl ust 2 art. 80a Prawa o ruchu drogowym w ewidencji gromadzi się dane i informacje o pojazdach zarejestrowanych oraz o ich właścicielach lub niektórych posiadaczach. Art. 80a ust. 4 Prawa o ruchu drogowym stanowi, że ewidencję prowadzi w systemie teleinformatycznym minister właściwy do spraw wewnętrznych. W rozumieniu niniejszej ustawy minister ten jest administratorem danych i informacji zgromadzonych w ewidencji. W myśl art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2014 r., poz. 1114) system teleinformatyczny, to zespół współpracujących ze sobą urządzeń informatycznych i oprogramowania zapewniający przetwarzanie, przechowywanie, a także wysyłanie i odbieranie danych przez sieci telekomunikacyjne za pomocą właściwego dla danego rodzaju sieci telekomunikacyjnego urządzenia końcowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. z 2014 r. poz. 243 i 827). Należy także wskazać, że art. 80b ust. 1 i 1a Prawa o ruchu drogowym wskazuje jakie dane gromadzi się w tej ewidencji. Dane te dotyczą pojazdu, dowodu rejestracyjnego (albo pozwolenia czasowego), karty pojazdu, organu (który dokonał rejestracji pojazdu), właściciela pojazdu (oraz posiadacza) a także zawierają inne informacje szczegółowo wskazane w tym przepisie. W szczególności należy wskazać, co ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, że w ewidencji tej gromadzone są dane dotyczące pierwszej rejestracji pojazdu (art. 80b ust. 1 pkt 1 lit. g Prawa o ruchu drogowym) oraz informacje o wyrejestrowaniu pojazdu wraz z datą i przyczyną wyrejestrowania (art. 80b ust. 1a pkt 2 lit. g Prawa o ruchu drogowym). Natomiast art. 80b ust. 2 pkt 1 i 4 Prawa o ruchu drogowym wskazuje, że dane lub informacje, o których mowa w ust. 1 i ust. 1a, przekazuje do ewidencji: 1) wymienione w ust. 1 pkt 1 - 5 – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po zarejestrowaniu pojazdu (...); 4) wymienione w ust. 1a – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po ich uzyskaniu. Kolejne przepisy tej ustawy regulują kwestie udostępniania tych danych. I tak art. 80c ust. 1 pkt 8 Prawa o ruchu drogowym wskazuje m.in., że dane lub informacje zgromadzone w ewidencji udostępnia się, o ile są one niezbędne do realizacji ich ustawowych zadań (...), z zastrzeżeniem ust. 2 organom kontroli skarbowej, organom celnym i wywiadowi skarbowemu. Nie budzi wątpliwości Sądu, że wydruk z ewidencji może stanowić dowód w sprawie. Zdaniem Sądu dowód ten jest dowodem równoważnym z dowodem urzędowym. Wynika to bowiem zarówno z faktu prowadzenia tej ewidencji przez organ centralny, jak również ze sposobu gromadzenia danych. Tym samym Sąd uznał za chybiony zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 o.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Odnosząc się natomiast do twierdzeń skarżącej wskazującej, że rejestracja w kraju miała charakter czasowy, a nie stały, co w jej ocenie przesądza o możliwości zwrotu akcyzy, to należy wskazać, że jest to twierdzenie nieuprawnione. W tym miejscu wskazać należy, że czasową rejestrację określa art. 74 ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Jednocześnie w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca generalnie odwołał się do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową lub rejestrację stałą. Fakt ten nie może pozostawać bez wpływu na rezultat wykładni omawianego przepisu, z punktu widzenia spełniania omawianej pozytywnej przesłanki zwrotu akcyzy. Skoro z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Ponadto, należy zgodzić się z organem, że strona przerzuca obowiązek zgromadzenia dokumentów na organy podatkowe, wskazując, że nie sprawdziły one faktu zarejestrowania pojazdów w Wydziale Komunikacji Starostwa Powiatowego w C. i nie uznały dowodu w postaci decyzji uchylających rejestrację 8 samochodów objętych wnioskiem. Zaznaczyć jednak należy, że decyzje takie nie zostały przedstawione przez stronę ani na etapie postępowania przed organem podatkowym I instancji, ani na etapie odwoławczym, pomimo, że fakt ich wydania strona akcentuje w odwołaniu. Wobec powyższego należy wskazać, że, organy podatkowe nie są obowiązane do zastępowania strony w gromadzeniu dowodów gwarantującym im uprawnienie do zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia samochodów z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Z przedstawionych przez spółkę dokumentów nie wynika również, że by to ona dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej spornych samochodów. Z załączonych do wniosku listów przewozowych CMR wynikało, że nadawcą przesyłki była Sp. z o.o. PUH Z.. Spółka nie przedstawiła żadnych innych dowodów, które pozwoliłyby potwierdzić, że była organizatorem całej dostawy. Choć sama skarżąca wskazała, że rozporządzanie samochodem osobowym jak właściciel oznacza każdą czynność, której skutkiem jest możliwość faktycznego dysponowania samochodem (również zlecenie transportu), a zatem obejmuje swoim zakresem nie tylko prawo własności, ale przede wszystkim rozporządzanie, a więc faktyczne posiadanie, to na poparcie powyższego stanowiska nie przedstawiła żadnych dowodów, chociażby zlecenia transportowego, na które się powołuje, faktury za dokonaną usługę transportu. Wyjaśnienia składane przez stronę przed organem podatkowym I instancji nie zostały poparte żadnymi dowodami, natomiast pozyskane przez organ podatkowy I instancji oświadczenie PUH Z. Sp. z o.o odnosi się do jednego listu przewozowego CMR nr (...), gdzie w polu nr 1 widnieją dane Wnioskodawcy, natomiast w polu nr 22 dane PUH Z. Sp. z o.o. Nie może ono być przyjęte za dowód w sprawie ponieważ pozostaje w sprzeczności z innymi dowodami, chociażby fakturami sprzedaży załączonymi przez Spółkę do wniosku. Należy zatem podzielić stanowisko organu, że załączone do wniosku listy przewozowe CMR nie dają podstaw do uznania, że przemieszczenia samochodów dokonała strona lub odbyło się ono w jej imieniu. Złożone przez spółkę wyjaśnienia w tej kwestii i oświadczenie PUH Z. Sp. z o.o. nie potwierdzają, że dostawa została zrealizowana przez spółkę. Na potwierdzenie powyższego ani strona, a ni jej kontrahent nie załączyli żadnych dowodów ani dokumentów, np.: korespondencji handlowej, zlecenia wykonania transportu, specyfikacji dostawy itd. Mając powyższe na względzie Sąd stoi na stanowisku, że Dyrektor Izby dokonał prawidłowej oceny całego materiału dowodowego, przewidzianego przepisami ustawy o podatku akcyzowym i przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, na którym to ciąży obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów. W tym stanie rzeczy Sąd, uznając iż podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.