V SA/Wa 1047/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński (spr.), Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Protokolant specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2015 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Wnioskiem nr [...] złożonym w dniu 30 kwietnia 2014 r. S. sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej spółka, strona, skarżąca) zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 13.600,00 zł z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej 8 samochodów osobowych. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r., wydaną na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.) oraz art. 107 ust. 1, 3 i 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. 2011 r. nr 108 poz. 626 z późn. zm.; dalej: u.p.a.) i § 2 i § 3 ust. 2 § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. 2009 nr 32 poz. 246; dalej: Rozporządzenie) odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych w wysokości 13.600,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w toku prowadzonego postepowania ustalono, że wskazane we wniosku pojazdy zostały zarejestrowane przez Starostwo Powiatowe w C. w dniach 31 stycznia 2014 r. oraz 27 lutego 2014 r. i rejestracja miała charakter stały. Natomiast przemieszczenie przedmiotowych samochodów rozpoczęło się w dniu 28 lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że zgodnie z treścią art. 107 ust. u.p.a. podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w momencie dokonywania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu osobowego albo jego eksportu. W związku z ustalonymi w toku postępowania ww. okolicznościami, organ przyjął, iż nie został spełniony jeden z niezbędnych warunków otrzymania zwrotu podatku akcyzowego tj. brak wcześniejszej rejestracji pojazdu na terytorium kraju. Stąd należało odmówić uwzględnienia wniosku. Strona odwołała się od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, wnosząc o jej uchylenie oraz orzeczenie zwrotu podatku akcyzowego, ewentualnie, o uchylenie decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: – art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tj. Dz. U. 2012 poz. 1137 ze zm.; dalej: p.o.r.d.); – art. 122, art. 187, art. 191 o.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, a także błędne przejęcie przez Naczelnika, że decyzje Starostwa Powiatowego o uchyleniu rejestracji pojazdów nie mają znaczenia dla sprawy. Uzasadniając odwołanie, pełnomocnik strony wskazał, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane czasowo, a nie trwale, więc nie została spełniona przesłanka negatywna zwrotu akcyzy. Ponadto zaznaczono, że rejestracja została dokonana w sposób błędny, albowiem w dacie jej dokonania, strona nie była już ich właścicielem, ponieważ je sprzedała. Na dowód powyższego pełnomocnik podniósł okoliczność wydania przez Starostę Powiatowego w Człuchowie decyzji umarzających postępowanie rejestracyjne. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2014 r. W uzasadnieniu swojej decyzji, organ II instancji przytaczając właściwe przepisy u.p.a., wskazał, że uprawnionym do żądania zwrotu akcyzy od samochodu osobowego przy dostawie jest podmiot, który: 1) nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel; 2) dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa była realizowana; 3) nie dokonał wcześniej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 4) wykazał, że akcyza od samochodu została w kraju zapłacona; 5) złożył wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu celnego; 6) zachował jednoroczny termin liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego przy złożeniu wniosku. Przekładając powyższe warunki na realia przedmiotowej sprawy, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że strona zachowała jednoroczny termin na złożenie wniosku o zwrot podatku akcyzowego właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, liczonego od dnia dokonania dostawy 8 samochodów osobowych. Ponadto spełniono przesłankę dotyczącą wykazania zapłaty akcyzy od 8 samochodów osobowych na terytorium kraju, załączając do wniosku oświadczenia P. Sp. z o.o. o posiadaniu kopii dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy od samochodów objętych wnioskiem. Spółka wypełniła także przesłankę w zakresie dysponowania prawem rozporządzania pojazdami, objętymi wnioskiem, jak właściciel i dokonania przemieszczenia pojazdów we własnym imieniu w odniesieniu do 8 pojazdów objętych wnioskiem. Jako dowód dostawy wewnątrzwspólnotowej przedstawiła oryginał międzynarodowego listu przewozowego CMR b/n z dnia 28 lutego 2014 r., gdzie w polu nr I widnieją Jej dane. Wprawdzie, w polu nr 2.2 widnieje jedynie podpis, jednakże w ocenie organu odwoławczego należało przyjąć, że dostawa wewnątrzwspólnotowa została zrealizowana przez Spółkę. Pomimo, iż przedstawionych przez spółkę listów przewozowych CMR nie wynika kiedy i gdzie dokładnie dokonano realizacji przesyłki, bowiem w polu nr 24 brak jest potwierdzenia odbioru przez nabywcę, z załączonego do wniosku międzynarodowego listu przewozowego CMR wynika, że w dniu 28 lutego 2014 r. rozpoczęło się przemieszczenie samochodów do odbiorcy – N. [...]. – na terytorium Francji. Dodatkowo spółka przedstawiła kopię potwierdzenia odbioru, poświadczoną za zgodność z oryginałem przez umocowanego w sprawie radcę prawnego, wystawioną w dniu 2,9 kwietnia 2014 i', przez N. [...]. W potwierdzeniu odbioru nabywca wewnątrzwspólnotowy wskazał, że pojazdy przetransportowano do jego bezpośredniego odbiorcy we Francji. W tym miejscu wskazać należy, że dane zawarte w polach nr 2 i 3 dokumentów CMR są zgodne z oświadczeniem złożonym w Potwierdzeniu odbioru. Zatem pozwala to na przyjęcie, że doszło do zrealizowania dostawy wewnątrzwspólnotowej spornych samochodów. Jednakże w ocenie organu strona nie spełniła przesłanki braku wcześniejszej rejestracji pojazdów na terytorium kraju. W oparciu o informacje zwarte w rejestrze Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustalono, iż wszystkie pojazdy przed rozpoczęciem dostawy zostały zarejestrowane na terytorium kraju (31 stycznia 2014 r. i 27 lutego 2014 r.). Rejestracja ta nie miała charakteru rejestracji czasowej wydanej w celu wywozu pojazdów poza granice kraju (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) p.o.r.d., lecz charakter rejestracji zmierzającej do rejestracji stałej, wskazanej w art. 72 i art. 73 ust. 1 p.o.r.d. Organ nie podzielił w tym zakresie stanowiska spółki, iż rejestracja czasowa samochodu nie stanowi pierwszej rejestracji pojazdu w rozumieniu u.p.a. Zaznaczono, że rejestracja pojazdów nastąpiła na terytorium kraju, a fakt iż decyzja czasowa po upłynięciu wskazanego w jej treści okresu wygasa, nie stanowi okoliczności istotnej dla sprawy. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ wskazał, że decyzje umarzające postępowanie rejestracyjne w stosunku do przedmiotowych samochodów nie oznaczają, że rejestracja czasowa nie nastąpiła. To zaś, biorąc pod uwagę, iż przesłanki zwrotu podatku akcyzowego musza zostać spełnione łącznie, a niespełnienie jednej z nich powoduje brak możliwości realizacji tego uprawnienia. Zatem w ocenie organu II instancji brak jest podstaw do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. S. sp. z o.o. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, domagając się jej uchylenia. Decyzji zarzucono naruszenie: – art. 107 ust. 1 u.p.a., poprzez błędne przyjęcie, iż sporne pojazdy w momencie dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w sytuacji gdy decyzje o rejestracji spornych pojazdów zostały uchylone i postępowanie w sprawie rejestracji przedmiotowych pojazdów zostało umorzenie w całości; – art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 o.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności pominięcie dokumentu urzędowego w postaci decyzji o uchyleniu rejestracji pojazdów. Skarżąca w uzasadnieniu swojego stanowiska stwierdziła, że należy wyraźnie rozróżnić rejestrację czasową i rejestrację, o których mowa w p.o.r.d., albowiem brak jest podstaw do odmiennego rozumienia pojęcia "rejestracja" na gruncie u.p.a. oraz p.o.r.d. Ponadto skarżąca podniosła, że niesłusznym było pominięcie przez organy w toku postępowania okoliczności, iż zostały w stosunku do przedmiotowych pojazdów wydane decyzje umarzające postępowanie rejestracyjne z uwagi na zmianę właściciela pojazdu. W ocenie skarżącej, wyciągnięto błędny wniosek, iż rejestracja została dokonana, a jej późniejsze uchylenie nie miało znaczenia. Dodatkowo zwrócono uwagę, iż nawet owa rejestracja czasowa nie została dokonana zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, co jest przesłanką wskazaną w art. 107 ust. 1 u.p.a., albowiem decyzja o rejestracji czasowej została wydana w stosunku do podmiotu nie będącego już właścicielem pojazdów, ponieważ S. sp. z o.o. wcześniej zbyła je na rzecz N. [...]. Jednocześnie zwrócono uwagę na okoliczność, iż rejestracja czasowa pojazdu nie pozwala na pełną i nieograniczoną konsumpcję pojazdu – jako wyrobu akcyzowego – na terenie kraju. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, iż rejestracja pojazdów w niniejszej sprawie nie miała charakteru rejestracji czasowej o jakiej mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 p.o.r.d., ale zmierzającej do rejestracji stałej, uregulowanej w art. 72 i art. 73 ust. 1 p.o.r.d. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia odmawiającego zwrot akcyzy, zawartego w decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...]. Jako główna podstawę negatywnego rozpatrzenia wniosku skarżącej organ podał brak spełnienia przesłanki braku wcześniejszego zarejestrowania pojazdów na terytorium kraju. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są zatem: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Inaczej mówiąc niespełnienie choćby jednej przesłanki uniemożliwia dokonanie zwrotu podatku akcyzowego wnioskodawcy. Zdaniem Sądu organy prawidłowo stwierdziły, iż skarżąca nie mogła skutecznie żądać zwrotu podatku akcyzowego, albowiem przedmiotowe pojazdy były samochodami zarejestrowanymi w dniu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Należy zauważyć, iż ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym w art. 74 ust. 2 wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W niniejszej sprawie rejestracji czasowych przedmiotowych 8 pojazdów dokonano w celu rejestracji pojazdów, co wynika z informacji znajdujących się w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK). Zatem powodem rejestracji czasowych pojazdów nie były pozwolenia w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) ww. ustawy. Sąd podkreśla, że czasowe rejestracje z urzędu po złożeniu wniosków o rejestracje pojazdów (art. 74 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy) były częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie Sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowych dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju w dniu złożenia wniosku, co potwierdzają dane z CEPIK. Zatem momentem dopuszczenia do konsumpcji, jest data rejestracji czasowej pojazdów. Za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia art. 74 ust. 2 pkt 1 p.o.r.d. w zw. z art. 107 ust. 1 u.p.a., poprzez uznanie, że czasowa rejestracja samochodu osobowego jest rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Fakt, że w analizowanym zakresie ustawodawca generalnie odwołał się do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym, bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową lub rejestrację stałą, nie może pozostawać bez wpływu na rezultat wykładni omawianego przepisu, z punktu widzenia spełniania omawianej pozytywnej przesłanki zwrotu akcyzy. Skoro z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Tym samym, stwierdzić należy, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (por. wyrok NSA z 30 października 2014 r. sygn. akt I GSK 124/13; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd nie podziela również zarzutów strony związanych z wydaniem przez Starostę C. decyzji z dnia 16 stycznia 2014 r. i 22 stycznia 2014 r. o umorzeniu na wniosek strony postępowania w sprawie rejestracji samochodów ze względu na ich zbycie. Odnosząc się do tych decyzji należy stwierdzić, że nie zawierały one w swej treści uchylenia decyzji o rejestracji czasowej a jedynie odnosiły się do uchylenia elementów materialno-technicznych składających się na tę rejestrację. Sąd uznaje, że umorzenie postępowania w sprawie rejestracji dotyczy postępowania, o jakim jest mowa w treści art. 73 ust. 1 p.o.r.d., które wszczyna się na wniosek właściciela pojazdu. Postępowanie to powinno zakończyć się wydaniem decyzji o rejestracji, lub w przypadku braku podstaw do rejestracji pojazdu – odmową rejestracji. Wydanie decyzji o rejestracji poprzedza dokonanie czynności materialno-technicznych o jakich jest mowa w tym przepisie np. wydanie tablic, przy czym czynności te są czasowo zsynchronizowane z wydaniem wspomnianej decyzji (co do konieczności wydania decyzji - vide komentarz do ustawy o ruchu drogowym – Ryszard A. Stefański, który obszernie odwołuje się do orzecznictwa sądowo-administracyjnego w tym przedmiocie). Nie można uznać, że umorzenie postępowania o rejestrację jest równoznaczne z wyrejestrowaniem pojazdu, ponieważ wyrejestrowanie pojazdu zarejestrowanego, jest możliwe tylko na wniosek właściciela w przypadkach określonych w art. 79 § 1 p.r.d. Należy podkreślić ponadto, że umorzenie postępowania o rejestrację, nie jest równoznaczne z uchyleniem decyzji o rejestracji czasowej, która wygasa z upływem terminu 30 dni. Na koniec należy wskazać, że organ w zaskarżonej decyzji nie wskazywał ażeby miało miejsce uchylenie decyzji o rejestracji ze skutkiem "ex nunc" zatem nie ma podstaw do wyrażania przez Sąd szerszego stanowiska w tej kwestii. W tym stanie rzeczy, uznając decyzję za prawidłową, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.