V SA/Wa 105/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), Protokolant specjalista - Agnieszka Małyszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi A. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez A. Ł. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą "A." (dalej: "Skarżąca" lub "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: "Dyrektor IC", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") z [...] listopada 2016 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: "Naczelnik UC" lub "organ I instancji") z [...] lipca 2016 r., nr [...] wymierzającą karę pieniężną w wysokości 36.000 zł za urządzanie gier hazardowych na automatach poza kasynem gry. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: W dniu [...] marca 2014 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego [...] w W. w ramach realizacji zadań Służby Celnej wskazanych w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2015 r., poz. 990, ze. zm.), dalej jako "ustawa o Służbie Celnej" lub "u.S.C."), tj. rozpoznawania, wykrywania, zapobiegania i zwalczania przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych oraz ścigania ich sprawców w zakresie określonym w ustawie z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm.), dalej także jako: "Kodeks karny skarbowy" lub "k.k.s.", przeprowadzili kontrolę w lokalu "A" mieszczącym się przy Al. [...]. Ujawnili tam włączone do sieci elektrycznej i gotowe do eksploatacji automaty o nazwie: Hot Spot Platin - nr [...], Hot Spot Admiral - nr HST 2078 oraz Hot Spot Admiral – HST 2056. W toku kontroli funkcjonariusze służby celnej przeprowadzili oględziny zewnętrzne automatów, a w celu ustalenia, czy gry na urządzeniach mają charakter gier losowych przeprowadzili eksperyment procesowy. Dokonane czynności zostały opisane w protokołach czynności z 6 marca 2014 r. Przesłuchany w charakterze świadka został m.in. Z. M. - osoba zatrudniona w lokalu przez przez Skarżącą. W dniu 26 czerwca 2014 r. biegły sądowy przy Sądzie Okręgowym w [...] zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier mgr inż. W. K. wydał opinię, w której potwierdził losowy charakter gier na urządzeniach. W ramach przeprowadzonych czynności ujawniono umowy dzierżawy powierzchni z 31 stycznia 2014 r. oraz z 15 lutego 2014 r., zawarte pomiędzy A. Ł. jako dzierżawcą oraz R. Sp. z o.o i N. Sp. z o.o. jako wydzierżawiającymi. Z zawartych umów wynika, że właścicielem lokalu była A. Ł. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą "A". W związku z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 107 § 1 Kodeksu karnego skarbowego ujawnione automaty zostały zatrzymane do postępowania karnego skarbowego. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem z [...] marca 2015 r. wszczął z urzędu wobec Strony postępowanie dotyczące wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. W wyniku postępowania, organ I instancji wydał [...] lipca 2016 r. decyzję, w której wymierzył Stronie karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w kwocie 36.000 zł. W oparciu o ustalenia dokonane w trakcie przeprowadzonej kontroli oraz zebrane dowody organ I instancji stwierdził, że w lokalu "A." mieszczącym się przy [...], którego właścicielem była Skarżąca zostały zainstalowane automaty do gier, na których można było prowadzić gry, co oznacza, że były podłączone do sieci elektrycznej, sprawne technicznie, tj. przygotowane do prowadzenia gier (Skarżąca zapewniła media i przeszkoliła obsługę) i znajdowały się w lokalu Strony (zapewniono lokal) będącym miejscem publicznie dostępnym. Z akt sprawy wynika, że będąc właścicielem lokalu i prowadząc tam działalność Skarżąca dopuściła do organizacji gier hazardowych. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IC zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2016 r. utrzymał w mocy decyzję wydaną przez organ I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy zgodził się z ustaleniami organu I instancji, że automaty ujawnione w lokalu mieszczącym się przy Al. [...] były urządzeniami elektronicznymi. Z oględzin zewnętrznych wynikało, że posiadały m.in. monitory, panele sterujące, przyciski, były zasilane energią elektryczną. Organ odwoławczy wskazał, że automaty udostępnione były publicznie, posiadały wrzutniki monet i akceptory banknotów, a warunkiem przystąpienia do gry było wpłacenie pewnej kwoty pieniędzy. Wskazane elementy świadczyły o komercyjnym charakterze gier prowadzonych na ujawnionych automatach. W ocenie organu odwoławczego organizowane gry miały charakter losowy. Organ II instancji podkreślił, że z opinii biegłego badającego automaty jednoznacznie wynika, że grający na spornych urządzeniach nie mógł przewidzieć rezultatu poszczególnych gier; o układzie symboli na zatrzymywanych bębnach automatów, czyli o ewentualnej wygranej decydował algorytm zawarty w oprogramowaniu, a nie grający; grający nie miał możliwości zatrzymania zmieniających się symboli na bębnach w najlepszym dla siebie ustawieniu (konfiguracji), a w związku z tym zdecydować o wysokości wygranej. Ponadto automaty wymagały zasilenia środkami pieniężnymi, w wyniku przeprowadzonych gier na spornych automatach stwierdzono wygrane pieniężne w postaci monet, które zostały wypłacone przez automaty; prowadzenie gier na automatach umożliwiało uzyskanie wygranej rzeczowej pozwalającej na przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze lub na prowadzeniu nowych gier przez wykorzystanie wygranych punktów uzyskanych w poprzednich grach. Organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji w której wynik gry jest niezależny od gracza, ponieważ zależy od losowego wytypowania symboli przez program gry, to należy przyjąć, że czynnikiem o przeważającym wpływie na wynik gry jest losowość (przypadek), a więc gra ma charakter losowy. Organ odwoławczy stwierdził również, że gry były prowadzone o wygrane pieniężne lub rzeczowe. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że automaty umożliwiały bezpośrednią wypłatę wygranych w postaci pieniężnej oraz prowadzenie kolejnych gier za wygrane uzyskane w grach poprzednich, co uznać należy za wygraną rzeczową. Reasumując Dyrektor IC stwierdził, że gry na 3 spornych automatach wypełniały definicję gier na automatach w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 3 w związku z art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych. Organ odwoławczy wskazał, że z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy wynika, że Strona nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry i innego zezwolenia, o którym mowa w ustawie o grach hazardowych. Powtórzył, że kary pieniężne wymierza w drodze decyzji naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa w wysokości określonej w art. 89 ust. 2 pkt 2, tj. 12.000 zł od każdego automatu. W trakcie postępowania ustalono, że w lokalu Strona urządzała gry na trzech automatach, a więc kara pieniężna winna wynosić: 96.000 zł. Od opisanej Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie w całości, umorzenie postępowania, zwrot zatrzymanych urządzeń i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła: rażące naruszenie przepisów art. 187 § 1, art. 191, art. 192 w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612 ze zm.), dalej również jako: "u.g.h." lub "ustawa o grach hazardowych", poprzez dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu, ich wybiórczą ocenę, zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz uznanie, że gra na zakwestionowanych urządzeniach wyczerpuje znamiona gry na automacie określone w art. 2 ust. 5 u.g.h., rażące naruszenie przepisów art. 216 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 284a § 2-3 ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 u.g.h. w zw. z art. 36 ust. 5 w zw. z art. 54 i 55 ustawy o Służbie Celnej oraz art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez dokonania ustaleń w postępowaniu na podstawie materiałów kontroli pochodzących z nielegalnych czynności kontrolnych, przeprowadzonych w sytuacji odmiennej niż nie cierpiąca zwłoki oraz dokonanych z naruszeniem obligatoryjnego obowiązku doręczenia w terminie 7 dni od dnia podjęcia kontroli upoważnienia do jej przeprowadzenia, naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 91 u.g.h. mimo braku notyfikacji projektu ustawy wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (wbrew stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zostało jednoznacznie wyrażone podczas rozprawy przed Trybunałem Konstytucyjnym w dniu 11.03.2015r.), dokonanie dowolnej, swobodnej oraz błędnej wykładni przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h., poprzez przyjęcie, iż przepisu nie można uznać za "przepis techniczny" w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, podczas gdy orzecznictwo m. in. Sądu Najwyższego, sądów administracyjnych, jak również piśmiennictwo jednoznacznie wskazują, iż prawidłowa wykładnia art. 14 ust. 1 u.g.h. prowadzi do przekonania, iż wskazany przepis należy uznać za "przepis techniczny" (stanowisko potwierdzone podczas rozprawy przed Trybunałem Konstytucyjnym w dniu 11.03.2015 r.), naruszenie art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 k.p.a. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego wbrew ciążącemu na organie II instancji na mocy art. 77 § 1 k.p.a. obowiązkowi i w konsekwencji niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz sporządzenie uzasadnienia niezgodnie z wymogami wynikającymi z art. 107 § 3 k.p.a., tj. nierozpatrzenie całości zebranego materiału, w szczególności pominięcie braków postępowania przygotowawczego, jak również oparcie decyzji o szczątkowe informacje, tj. nielegalny eksperyment procesowy przeprowadzony przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego, podczas gdy sprawa zawiera wiele wątpliwych, niewyjaśnionych i niezbadanych kwestii, które w ocenie Strony nie mogą prowadzić do jednoznacznych ustaleń, błędną wykładnię postanowienia wydanego przez Sąd Najwyższy w dniu 27 listopada 2014 r. sygn. akt II KK 55/14, a w konsekwencji pominięcie, iż Sąd Najwyższy odwołuje się do przepisów ustawy o grach hazardowych, które w wyniku braku notyfikacji nie mają zastosowania w polskim systemie prawnym, pominięcie stanowiska NSA reprezentowanego podczas rozprawy przed Trybunałem Konstytucyjnym w dniu 11 marca 2015 r., posługiwanie się w sprawie opiniami, które pochodzą od osoby nieuprawnionej w świetle ustawy o grach hazardowych do wydawania opinii, w szczególności opieranie się na opiniach pochodzących od osób nieuprawnionych w świetle ustawy o grach hazardowych, rażące naruszenie przepisów prawa materialnego przez obrazę art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych. Strona zarzuciła również, iż żaden przepis powszechnie obowiązującego prawa nie przyznaje organom kompetencji do rozstrzygania, czy gra na danym urządzeniu stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, jaki to zakres uprawnień został zastrzeżony tylko wyłącznie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, rozstrzygającego w tym przedmiocie w drodze decyzji administracyjnej po przeprowadzeniu stosownego postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd badając legalność zaskarżonego aktu ocenia, czy jest on zgodny z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Uwzględniając wymienione zasady kontroli administracji publicznej i legalności zaskarżonego aktu Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, bądź procesowego uzasadniającego uchylenie zaskarżonej decyzji. Przedmiotem niniejszego postępowania jest decyzja wymierzająca Skarżącej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach umieszczonych w lokalu niebędącym kasynem gry. Organy obu instancji, opierając się na ustaleniach kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych, zgodnie uznały, iż Skarżąca urządzała gry na automatach poza kasynem gry, pomimo że nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry, a także nie posiadała zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach, ani innego zezwolenia albo koncesji, o której mowa w u.g.h. oraz nie prowadziła działalności na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, tj. nie posiadała zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Po przeprowadzeniu oceny zarzutów podniesionych w skardze Sąd stwierdza, że nie są one zasadne. Oceniając zarzut rażącego naruszenia art. 187 § 1, art. 191, art. 192 w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 u.g.h., którego skutkiem było uznanie, że gry na zakwestionowanych urządzeniach wyczerpały znamiona gier na automatach określonych w art. 2 ust. 5 u.g.h. wskazać należy, że stosownie do powołanego art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Elementy definicji gry na automatach ustawodawca określił również w art. 2 ust. 3 i ust. 4 ustawy o grach hazardowych. Według powołanych przepisów grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Mając na uwadze wskazane elementy definicji gry na automacie oraz ustalenia organów administracji w postępowaniu administracyjnym Sąd stwierdza, że zaskarżonym decyzjom nie można zarzucić naruszenia art. 187 § 1, art. 191, art. 192 w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 u.g.h. W ocenie Sądu czynności procesowe przeprowadzone przez organy administracji w sposób bezsporny pozwoliły stwierdzić, że gry na automatach ujawnionych w lokalu w [...] wypełniały definicję gier na automatach w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 3 w związku z art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych, a więc były to gry na urządzeniu elektronicznym (komputerowym) o wygrane pieniężne i rzeczowe i zawierały element losowości. Organy ustaliły, że automaty były urządzeniami elektronicznymi: posiadały monitory, panele sterujące, przyciski, były zasilane energią elektryczną. Gry organizowane były w celach komercyjnych: automaty udostępnione były publicznie, posiadały wrzutniki monet i akceptory banknotów, warunkiem przystąpienia do gry było wpłacenie pewnej kwoty pieniędzy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokładnie opisano ustalenia biegłego a treść opinii stała się podstawą ustalenia, że gry prowadzone na spornych automatach miały charakter losowy. Sąd zgadza się również z oceną organów administracji zgodnie z którą gry prowadzone były o wygrane pieniężne lub rzeczowe. Zgodnie z art. 2 ust. 4 u.g.h. wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił stwierdzić, że sporne automaty umożliwiały bezpośrednią wypłatę wygranych w postaci pieniężnej jak również prowadzenie kolejnych gier za wygrane uzyskane w grach poprzednich. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej w zakresie zarzutów naruszenia przepisów art. 216, art. 180 § 1, art. 181, art. 284a § 2-3 ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 u.g.h. w zw. z art. 36 ust. 5 w zw. z art. 54 i 55 ustawy o Służbie Celnej oraz art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez dokonanie ustaleń w postępowaniu na podstawie materiałów kontroli pochodzących z nielegalnych czynności kontrolnych przeprowadzonych w sytuacji odmiennej niż "niecierpiąca zwłoki" oraz dokonanych z naruszeniem obligatoryjnego obowiązku doręczenia w terminie 7 dni od dnia podjęcia kontroli upoważnienia do jej przeprowadzenia. Wskazać należy, że na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 5 u.S.C. jednym z zadań Służby Celnej jest rozpoznawanie, wykrywanie, zapobieganie i zwalczanie przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych oraz ściganie ich sprawców. Zgodnie z art. 30 ust. 2 pkt 3 u.S.C. kontroli wykonywanej przez Służbę Celną podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Stosownie do art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Zgodnie z art. 36 ust. 4 ustawy o Służbie Celnej w przypadku podejrzenia, że nie są przestrzegane przepisy określone w art. 30 ust. 2 i okoliczności faktyczne uzasadniają niezwłoczne przeprowadzenie kontroli, jest ona wykonywana na podstawie legitymacji służbowej. W rozpoznawanej sprawie w toku podjętych czynności kontrolnych w lokalu A. mieszczącym się w [...] funkcjonariusze celni stwierdzili, że umieszczone w lokalu automaty do gier zewnętrznie były podobne do typowych automatów hazardowych. Podczas kontroli kontrolującym nie okazano dokumentów ani zezwoleń potwierdzających legalny status kontrolowanych urządzeń do gier. Zastałe okoliczności uzasadniły podjęcie przez funkcjonariuszy celnych czynności procesowych w związku z podejrzeniem nie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, co jest penalizowane w rozdziale 9 Kodeksu karnego skarbowego, jako przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Sąd podziela tym samym ocenę organów administracji, iż w sytuacji opisanej w protokole kontroli organy były zobowiązane podjąć czynności w celu zweryfikowania powziętego podejrzenia, a tym samym zaistniał tzw. "przypadek niecierpiący zwłoki". Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że funkcjonariusze Służby Celnej mieli prawo przeprowadzić kontrolę bez uprzedniego wystawienia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, wykonując ją na podstawie legitymacji służbowej. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa procesowego, w tym art. 187 ordynacji podatkowej poprzez nie powołanie dowodu z opinii jednostki badającej celem ustalenia charakteru zatrzymanych urządzeń i oparcie się przy ustalaniu charakteru urządzeń wyłącznie na eksperymencie przeprowadzonym przez funkcjonariuszy celnych stwierdzić należy, że opinia biegłego stanowi środek dowodowy dozwolony przez prawo. Wbrew twierdzeniom skargi ustalenia faktyczne w sprawie poczyniono przy tym nie na podstawie eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych a na podstawie opinii biegłego. Oceniając zarzut naruszenia art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którym dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karnoskarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy Sąd stwierdza, że interpretacja wskazanej regulacji nie prowadzi do wniosku, iż każde naruszenie przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy powoduje dyskwalifikację dowodów zebranych w postępowaniu kontrolnym. Przyczyną dyskwalifikacji dowodów przeprowadzonych w toku kontroli jest naruszenie przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, ale tylko takie uchybienie, które miało istotny wpływ na wynik kontroli. W niniejszej sprawie uchybienie w doręczeniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli miało wyłącznie charakter formalny i nie miało istotnego wpływu na wynik kontroli. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut posługiwania się w sprawie opiniami, które pochodzą od osoby nieuprawnionej w świetle ustawy o grach hazardowych do wydawania opinii. W myśl art. 180 ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to, że dowód w postaci opinii biegłego uzyskany w postępowaniu jest dowodem uzyskanym w sposób przewidziany prawem, zatem nie ma potrzeby jego weryfikacji bądź kwestionowania. Zwrócić uwagę należy, że opinia biegłego nie wiąże organu, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie jak każdy dowód, gdyż to organ - nie zaś biegły rozstrzyga sprawę. Odnosząc się do stanowiska Strony, iż żaden przepis powszechnie obowiązującego prawa nie przyznaje organom kompetencji do rozstrzygania, czy gra na danym urządzeniu stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, bowiem uprawnienie takie zostało zastrzeżone dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych Sąd stwierdza, że przyznanie Ministrowi Finansów w trybie art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych wyłącznej kompetencji do rozstrzygania charakteru urządzanych gier nie powoduje zakazu orzekania w tym przedmiocie przez organ prowadzący postępowanie w sprawie kary pieniężnej, a w przypadku braku takiej decyzji, nie wyklucza także możliwości samodzielnego orzekania. Z wykładni przepisów art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy o grach hazardowych wynika, że Minister Finansów rozstrzyga na wniosek lub z urzędu, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 przedmiotowego artykułu są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Dowód w postaci rozstrzygnięcia Ministra ma wagę dowodu z dokumentu urzędowego, ale brak rozstrzygnięcia nie powoduje zakazu samodzielnego orzekania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej. Oceniając zarzuty naruszenia art. 284a § 2 i § 3 ordynacji podatkowej Sąd podziela ocenę organów prowadzących postępowanie administracyjne, iż powołane przepisy nie miały zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Stwierdzić należy, że na mocy delegacji zamieszczonej w art. 54 ustawy o Służbie Celnej do kontroli, o której mowa w art. 30 ust. 2 pkt 3 w przypadkach, o których mowa w art. 36 ust. 1, stosuje się przepisy art. 31 ust. 1 i 3, art. 32, art. 33, art. 34 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, art. 35, art. 36 ust. 1, 4 i 5 oraz przepisy wydane na podstawie art. 51 ustawy oraz odpowiednio przepisy działu VI ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie nie zaistniał jednak przypadek, o którym mowa w art. 36 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej. Zgodnie z powołanym przepisem kontrola w siedzibie, w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej oraz miejscu zamieszkania podmiotu podlegającego kontroli jest wykonywana po doręczeniu upoważnienia organu Służby Celnej do przeprowadzenia kontroli oraz okazaniu legitymacji służbowej, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Z akt sprawy wynika, że kontrola została przeprowadzona w okolicznościach przewidzianych w art. 36 ust. 4 u.S.C. (w przypadku podejrzenia, że nie były przestrzegane przepisy regulujące urządzanie i prowadzenie gier hazardowych). Zaistniał więc przypadek, o którym mowa w art. 36 ust. 4, a nie w art. 36 ust. 1 u.S.C. Zgodnie natomiast z zastrzeżeniem zamieszczonym w art. 36 ust. 1 u.S.C. wyłącza to stosowanie przedmiotowego artykułu i sprawia, że zastosowanie znajduje art. 36 ust. 4. W ocenie Sądu organy zasadnie uznały Stronę za podmiot urządzający gry na automatach. Pojęcia takie jak "urządzanie gier" czy "urządzający gry", które występują w ustawie o grach hazardowych, nie mają definicji ustawowej, co oznacza konieczność dokonania ich wykładni z uwzględnieniem językowego rozumienia. Zwrot "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań. W stosunku do działalności jaką jest urządzanie gier na automatach należy zaliczyć do nich w szczególności zachowania polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu lub jego szkolenie. Na podstawie art. 28 ust. 1 u.g.h. podmiot prowadzący działalność w zakresie gier hazardowych nie może powierzyć innemu podmiotowi wykonywania czynności związanych z urządzaniem tych gier, z zastrzeżeniem ust. 2-5 (dotyczących gier liczbowych, loterii pieniężnych lub zakładów wzajemnych). Jeśli chodzi zatem o działania legalne, a więc podejmowane w granicach prawa, ustawodawca założył, że w przypadku gier hazardowych, w tym gier na automatach, z jakimi mamy do czynienia w sprawie, jedynie podmiot posiadający koncesję na prowadzenie działalności na podstawie art. 6 ust. 1 może przedsięwziąć czynności polegające na "urządzaniu" tych gier. Na podstawie przytoczonych już wyżej przepisów można zatem sformułować tezę, że urządzanie gier hazardowych to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. Zasadny jest wniosek, że założeniem prawodawcy było skumulowanie tych wszystkich działań w rękach jednego podmiotu, posiadającego koncesję na prowadzenie kasyna gry. Podkreślić należy, że istota deliktu przewidzianego w art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. polega na tym, że gry hazardowe prowadzone i urządzane są wbrew prawu, a zatem w warunkach, które - jak wskazuje praktyka - dla zrealizowania określonego zamierzenia, wymagają zaangażowania i współdziałania więcej niż jednego podmiotu. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać, że urządzającym gry była A. Ł. Ustalono, że Strona władająca lokalem w [...] zawarła umowy dzierżawy z innymi podmiotami. Przedmiotem umowy była dzierżawa wydzielonej powierzchni w tymże lokalu celem zainstalowania automatów do gier (wskazanych w załącznikach do umowy) i uiszczanie z tego tytułu czynszu właścicielowi lokalu. Wysokość czynszu zależała od liczby zainstalowanych w lokalu automatów. Zgodnie z § 4 umowy Skarżąca zobowiązała się posiadane informacje o uzyskiwanych przez dzierżawców przychodach z działalności urządzeń traktować jako poufne. Z zeznań zatrudnionego przez Skarżącą Z. M. z 6 marca 2014 r. wynika przy tym jednoznacznie, że został on przez Stronę poinstruowany o procedurze wypłacania wygranych (zapiski w zeszycie, dokument na druku KW, informowanie Skarżącej o kwocie wygranej, wypłata). Jak wynika z akt sprawy w lokalu zabezpieczono m.in. klucze do automatów, zeszyt z zapiskami, druczki KW. Charakterystyczne, że w ramach prowadzonej działalności Skarżąca zapewniła dozór nad automatami, a w lokalu zainstalowano monitoring pozwalający nadzorowanie grających na automatach. Bez czynności podejmowanych przez Skarżącą prowadzącą działalność pod nazwą "A" niemożliwe byłoby korzystanie przez osoby postronne z udostępnionych publicznie automatów. W opisanych realiach sprawy – organy celne w granicach zasady swobodnej oceny dowodów – były w pełni uprawnione do uznania, że Skarżąca urządzała gry hazardowe w lokalu, którego była właścicielem. Reasumując analiza zaistniałego w sprawie stanu faktycznego pozwoliła na jednoznaczne stwierdzenie, że gry urządzane na trzech automatach spełniały wymogi określone w przepisach art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy nie wynika, aby Strona posiadała koncesję na prowadzenie kasyna gry lub inne zezwolenie, o którym mowa w ustawie o grach hazardowych, tym samym, należy stwierdzić, że Strona urządzała gry na ww. automatach wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych, w szczególności art. 6 ust 1 ustawy, który stanowi, że działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Wobec powyższego organy administracji prawidłowo stwierdziły, że Strona urządzała gry na automatach poza kasynem gry. Bezpodstawnym jest również zarzut naruszenia art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych. Przepisy przejściowe ustawy zmieniającej ustawę z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych dotyczą jedynie podmiotów, które w dniu wejścia w życie ww. ustawy tj. 3 września 2015 r. prowadziły legalnie działalność z zakresu gier hazardowych na podstawie uzyskanej koncesji lub zezwolenia, co wynika wprost z brzmienia art. 4 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych. Wskazany przepis stanowi, że podmioty prowadzące działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 lub w art. 7 ust. 2, w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy mają obowiązek dostosowania się do wymogów określonych w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, do dnia 1 lipca 2016 r. Podmioty krajowe i zagraniczne, które nie prowadziły działalności przed 3 września 2015 r. nie doświadczyły zmiany zasad prowadzenia działalności w trakcie jej prowadzenia, w związku z czym brak jest uzasadnienia dla objęcia ich przepisami przejściowymi. W takiej sytuacji prawnej znajduje się również Strona. Część przepisów zmienionych lub wprowadzonych ustawą z 12 czerwca 2015 r. odnosiła się także do tych podmiotów polskich, które posiadały w dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych. W związku z tym, że zasady prowadzenia tej działalności uległy zmianie w z uwagi na wejście w życie noweli z 12 czerwca 2015 r. ustawodawca wprowadził dla nich okres przejściowy i tylko do tych podmiotów przepis przejściowy ma zastosowanie. Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ustawy o grach hazardowych z 19 listopada 2009 r. urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach dozwolone jest wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Ustawa w art. 6 ust. 1-3 określa, że działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Wskazane przepisy nie były przedmiotem nowelizacji i nie można do nich stosować art. 4 ustawy z 12 czerwca 2015 r. Z powyższego wynika jednoznacznie, że działalność osób i podmiotów nie posiadających koncesji lub zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych prowadzona przed dniem 3 września 2015 r. jest działalnością nielegalną w takim samym stopniu, w jakim jest ona działalnością nielegalną po 3 września 2015 r. Oceniając zarzuty skargi dotyczące problematyki braku notyfikacji ustawy o grach hazardowych oraz dokonania dowolnej, swobodnej oraz błędnej wykładni przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h., poprzez przyjęcie, iż przepisu nie można uznać za "przepis techniczny" w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Sąd stwierdza, że powyższe zagadnienia prawne budziły istotne wątpliwości w orzecznictwie. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w dniu 16 maja 2016 r. o sygn. akt II GPS 1/16, zgodnie z którą: "1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od [...] lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.)". W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, iż powyższa uchwała jest tak zwaną "uchwałą abstrakcyjną", podjętą w oparciu o art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", w celu rozstrzygnięcia ujawnionej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym rozbieżności w podejściu do wykładni oraz stosowania ww. wskazanych przepisów u.g.h., ich wzajemnej relacji, w tym oceny charakteru art. 89 ust. 1 pkt 2 wymienionej ustawy z punktu widzenia art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że uchwały abstrakcyjne (jak i uchwały konkretne) mają moc ogólnie wiążącą, a istota mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Stanowi o tym przepis art. 269 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Oznacza to, że dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Skoro zatem z mocy art. 269 § 1 p.p.s.a., sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę związany był stanowiskiem wyrażonym w uchwale z dnia 16 maja 2016 r. o sygn. akt II GPS 1/16, a co więcej stanowisko to w pełni podzielał, to omawiane zarzuty nie mogły znaleźć uznania. Przedstawione stanowisko wzmacnia dodatkowo wcześniejsze orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14, stwierdził, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych są zgodne z art. 2 w związku z art. 7 oraz z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, a zatem z perspektywy prawa krajowego nie ma obecnie wątpliwości co do ich obowiązywania. Należy również wspomnieć, że nie ma wpływu na treść wydanej w sprawie decyzji wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11, C-217/11. TSUE nie stwierdził bowiem niezgodności u.g.h. z prawem UE, a przedmiot samego postępowania nie dotyczył przepisów stanowiących postawę prawną zaskarżonej decyzji Dyrektora IC. Trybunał rozstrzygał, czy art. 129 ust. 2, art. 138 ust. 1 oraz art. 135 ust. 2 u.g.h. są przepisami technicznymi w rozumieniu art. 1 ust. 11 dyrektywy 98/34/WE. Uwzględniając wskazane poglądy orzecznictwa stwierdzić należy, że ujawnienie oraz wykazanie przez organy celne urządzania gier hazardowych na automatach w sytuacji, w której automaty do gier zręcznościowych okazują się być jednak automatami do gier hazardowych wykorzystywanymi do urządzania tych gier bez uprzedniej ich rejestracji oraz bez uzyskania przez podmiot urządzający gry wymaganego zezwolenia (koncesji) oraz wydania przez ten organ orzeczenia w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, nie daje podstaw do powoływania się - w związku z brakiem notyfikacji art. 14 u.g.h - na niestosowalność art. 89 ust. 1 i ust. 2 u.g.h. Podkreślić również należy, że żadne z postanowień dyrektywy 98/34/WE, a także postanowień Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej nie odnosi się do braku notyfikacji przez państwo członkowskie przepisów technicznych ani nie określa skutków braku notyfikacji. Konsekwencje niedochowania wymogów notyfikacyjnych zostały bowiem ustalone dopiero w orzecznictwie TSUE. I tak począwszy od wyroku z dnia 2 sierpnia 1993 r. w sprawie Komisja przeciwko Republice Włoskiej, C-139/92, TSUE przyjmuje, że naruszenie obowiązku notyfikacji stanowi samodzielną podstawę stwierdzenia uchybiania przez państwo zobowiązaniom traktatowym. Dzieje się tak nawet w sytuacji, gdy nienotyfikowane przepisy techniczne nie są sprzeczne z materialnym regulacjami prawa UE (zob. np. wyrok z dnia 1 czerwca 1994 r. w sprawie Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec, C-317/92). Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź innych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisów prawa dających podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.