V SA/Wa 1060/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński (spr.), Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Jadwiga Smołucha, Protokolant referent - Maryla Wiśniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2017 r. sprawy ze skargi P. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (obecnie: Szef Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego; 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...] października 2015 r. P. S.A. w W. (dalej "Skarżąca", "Spółka") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje sprzedaży wyrobów gazowych finalnym nabywcom gazowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U z 2014 r., poz. 752, z późn. zm., dalej "u.p.a."). Z uwagi na to, że ustawa o podatku akcyzowym uzależniła stawki akcyzy od przeznaczenia sprzedawanego gazu, Spółka zbiera od odbiorców "oświadczenia o przeznaczeniu paliwa gazowego na potrzeby naliczenia podatku akcyzowego". W oświadczeniu odbiorca oświadcza, że paliwo gazowe pobierane na podstawie umowy przeznacza na następujące cele, określone na potrzeby naliczenia podatku akcyzowego: - zwolnione z akcyzy, o których mowa w art. 31b ustawy, - do napędu silników spalinowych, z wyłączeniem celów objętych zwolnieniem od akcyzy (opodatkowane przed rokiem 2015 stawką 11,04 zł/GJ), - na cele opałowe, z wyłączeniem celów objętych zwolnieniem od akcyzy (opodatkowane stawką 1,28 zł/l GJ), - do innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, z wyłączeniem celów wymienionych powyżej objętych zwolnieniem (opodatkowane stawką 0 zł). W sytuacji, w której odbiorca oświadczy Spółce, że zużywa gaz na różne cele określa w oświadczeniu, w jakich proporcjach przeznacza gaz na poszczególne cele, tj. powinien określić udział procentowy w całkowitym wolumenie nabywanego gazu w ramach umowy. Oświadczenie jest załącznikiem do umowy łączącej Spółkę z odbiorcą paliwa gazowego (tj. umowy kompleksowej dostarczania paliwa gazowego lub umowy sprzedaży paliwa gazowego). Jeżeli odbiorca zadeklarował w oświadczeniu, że zużywa wyroby gazowe na cele zwolnione z opodatkowania, Spółka uznaje, że został spełniony warunek do stosowania zwolnienia z opodatkowania, określony w art. 31b ust. 5 u.p.a., tj. określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby gazowe będą użyte do celów zwolnionych. Spółka rozlicza się z odbiorcami za paliwo gazowe w tzw. okresach rozliczeniowych (np. miesiąc, 6, 12 miesięcy). Okres rozliczeniowy rozpoczyna się i kończy odczytami z urządzeń pomiarowych w celu określenia rzeczywistej ilości wyrobów gazowych dostarczonych odbiorcy. Spółka dokonuje rozliczeń za dostarczanie paliwa gazowego na podstawie wskazań układu pomiarowego w okresach rozliczeniowych ustalonych w taryfie lub umowie. Na koniec okresu rozliczeniowego wystawiana jest faktura rozliczeniowa na rzeczywistą ilość dostarczonych wyrobów gazowych. W trakcie okresu rozliczeniowego Spółka może pobierać należności na podstawie prognozowanego zużycia gazu na podstawie faktur lub innych dokumentów wystawianych przez Spółkę. Należności pobierane w trakcie okresu rozliczeniowego, po dokonaniu odczytu z licznika i ustaleniu faktycznego poboru wyrobów gazowych, są uwzględniane w fakturze rozliczeniowej za ten okres. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym sprawy Spółka zadała pytanie, czy w sytuacji, gdy w okresie dostosowawczym, tj. do 30 czerwca 2014 r. odbiorca dokonywał zmiany wcześniej złożonego oświadczenia, Spółka ma obowiązek uwzględnić to oświadczenie i dokonać korekty faktur lub faktury rozliczeniowej, w której zastosowała inne stawki podatku akcyzowego lub/i inny zakres zwolnienia z opodatkowania, aby dostosować dane na tych fakturach lub fakturze rozliczeniowej do oświadczenia odbiorcy. Przedstawiając własne stanowisko Spółka stwierdziła, że w przypadku gdy odbiorca w okresie dostosowawczym, tj. do 30 czerwca 2014 r., złoży korektę oświadczenia o przeznaczeniu gazu w trakcie okresu rozliczeniowego lub po zakończeniu tego okresu, którego oświadczenie dotyczy, Spółka powinna dokonać korekty faktur lub/i faktury rozliczeniowej za ten okres w celu wykazania sprzedaży wyrobów gazowych z odpowiednią stawką akcyzy lub zwolnieniem, w zgodzie ze złożonym oświadczeniem odbiorcy za ten okres. W wydanej w dniu [...] grudnia 2015 r. interpretacji indywidualnej nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że treść obowiązujących przepisów jednoznacznie wskazuje, że odbiorca, który nabywa wyroby gazowe od Spółki musi zadeklarować, do jakich celów zużyje nabywane wyroby gazowe w przypadku, gdy sprzedaż tych wyrobów ma być objęta zwolnieniem. Wskazał również, że w chwili sprzedaży wyrobu Spółka powinna być w posiadaniu złożonego przez nabywcę oświadczenia, które w zakresie swojej treści nie może być modyfikowane. Skoro nabywca ma zadeklarować swój zamiar, to powinien on zostać wyrażony zawsze przed dokonaniem sprzedaży tak, aby sprzedawca, tj. Spółka mogła zastosować zwolnienie, czy właściwą stawkę podatku. Wobec tego, na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, sprzedaż wyrobów gazowych z zastosowaniem zwolnienia jest możliwa jedynie w momencie uprzedniego uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu. Zdaniem Organu oświadczenie takie stanowi wiedzę nabywcy, co do której nie wskazano możliwości weryfikacji. Zatem, gdy w okresie dostosowawczym, tj. do dnia 30 czerwca 2014 r., odbiorca dokonał zmiany wcześniej złożonego oświadczenia, Spółka nie ma prawa uwzględniać tego oświadczenia i dokonać korekty faktur lub faktury rozliczeniowej, w której zastosowała inne stawki podatku akcyzowego lub/i inny zakres zwolnienia z opodatkowania. Pismem z dnia [...] stycznia 2016 r. Spółka wezwała Organ do zmiany wydanej interpretacji i uznanie stanowiska za prawidłowe, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji (pismo nr [...] z dnia [...] lutego 2016 r.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zaskarżyła przedmiotową interpretację podatkową w całości, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucono naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 31b ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na odmowie prawa do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym ze względu na rzekome braki formalne, w przypadku, gdy nie ma wątpliwości, że wyroby gazowe zostały zużyte w sposób uprawniający do zastosowania zwolnienia z akcyzy na podstawie tych przepisów u.p.a.; b) art. 31b ust. 5 u.p.a. oraz art. 2 ustawy z 27 września 2013 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1231, dalej "ustawa zmieniająca") poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że oświadczenie o zamiarze wykorzystania wyrobów gazowych nie może zostać zmienione po dokonaniu dostawy gazu za określony okres rozliczeniowy, a tym samym uznanie, że Spółka ma prawo do stosowania zwolnienia z opodatkowania do sprzedaży wyrobów gazowych tylko pod warunkiem uzyskania oświadczenia odbiorcy o przeznaczeniu gazu na cele zwolnione z opodatkowania przed dokonaniem sprzedaży wyrobów gazowych; c) art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz na gruncie prawa unijnego - art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej i pkt 37 preambuły do Dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającego dyrektywę 92/12/EWG statuujących zasadę proporcjonalności w związku z art. 31b ust. 5 u.p.a. oraz art. 2 ustawy przejściowej, poprzez interpretację przepisów ustawy o podatku akcyzowym w sposób niewspółmierny do celów, dla jakich zostały ustanowione i uznanie, że skoro oświadczenie odbiorcy ma funkcję ochrony dla Spółki, to nie może podlegać weryfikacji nawet w okresie dostosowawczym do 30 czerwca 2014 r. i nawet jeżeli Spółka zgadza się przyjąć zmianę oświadczenia, a tym samym pozbawienie nabywcy możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania akcyzą; d) art. 9c ust. 1 pkt u.p.a. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w przypadku dostarczenia zmienionego oświadczenia odnośnie zużycia wyrobów gazowych na cele zwolnione, Spółka nie ma możliwości dokonania korekty faktury wystawionej odbiorcy, a przez to pełnego i poprawnego ze stanem rzeczywistym rozliczenia dla celów podatku akcyzowego dokonanych transakcji; e) art. 106j ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 18 u.p.a., poprzez błędną wykładnię i odebranie Skarżącej prawa do dokonania korekty faktur i faktur rozliczeniowych; II. przepisów postępowania, tj.: a) zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez brak jakiegokolwiek uzasadnienia braku podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej; b) art. 14c § 1 O.p. poprzez błędną ocenę stanowiska Skarżącej oraz błędne uzasadnienie prawne tej oceny, skutkujące wydaniem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w której organ podatkowy uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Powyższe zarzuty Skarżąca rozwinęła w uzasadnieniu skargi, w sposób obszerny je argumentując. W piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2017 r. Spółka przedstawiła dodatkową argumentację skargi. Podkreśliła przede wszystkim, że Organ w wydanej interpretacji stanął na stanowisku, że kluczowym dla zastosowania ustawowego zwolnienia jest spełnienie wymogów formalnych, tym samym odchodząc od istoty zwolnienia, czyli faktycznego zużycia wyrobów gazowych. Zdaniem Skarżącej, formalistyczne stanowisko Organu nie znajduje potwierdzenia nie tylko w krajowym orzecznictwie sądów administracyjnych ale również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Tym bardziej, że stanowisko to w ogóle nie bierze pod uwagę celu wprowadzenia okresu przejściowego na dostosowanie umów na sprzedaż gazu do końca czerwca 2014 r. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko i argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016, poz. 1066) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016, poz. 718 ze zm.), dalej p.p.s.a., sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii prawa do korekty faktur lub faktury rozliczeniowej, w której zastosowano inne stawki podatku akcyzowego lub/i inny zakres zwolnienia z opodatkowania dla dostawy paliwa gazowego, aby dostosować dane na tych fakturach lub fakturze rozliczeniowej do oświadczenia odbiorcy, o którym mowa w art. 31b ust. 5 u.p.a., który to odbiorca dokonał zmiany wcześniej złożonego oświadczenia w okresie dostosowawczym, o którym mowa w art. 2 ustawy zmieniającej. Na wstępie należy wskazać, iż w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1b u.p.a. wyroby gazowe to wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00. Zgodnie z art. 9c ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu. Odbiorca, który nabywa wyroby gazowe ma obowiązek zadeklarować, do jakich celów zużyje nabywane wyroby gazowe (zwolnionych, czy opodatkowanych właściwą stawką podatku akcyzowego). Cel ten może zadeklarować w "oświadczeniu o przeznaczeniu paliwa gazowego na potrzeby naliczenia podatku akcyzowego", stanowiącym załącznik do umowy łączącej sprzedawcę (Skarżącą) z odbiorcą paliwa gazowego (tj. umowy kompleksowej dostarczania paliwa gazowego lub umowy sprzedaży paliwa gazowego). Warunkiem koniecznym bowiem do zastosowania zwolnienia przez sprzedawcę jest zadeklarowanie przez odbiorcę, do jakich celów zużyje nabywane wyroby gazowe. W art. 31b u.p.a. ustawodawca wprowadził katalog zwolnień dla czynności, których przedmiotem są wyroby gazowe. Katalog ten wskazuje, w jakich przypadkach zużycie wyrobów na konkretne cele pozwala skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania tych wyrobów gazowych podatkiem akcyzowym. Art. 31b ust. 5 u.p.a. określa warunek dla zastosowania zwolnień określonych w art. 31b wskazując, że w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4 u.p.a., podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów. W dokonanej interpretacji Organ stawia jako wiodący dla zastosowania zwolnienia warunek formalny określony w art. 31b ust. 5, tj. złożenie oświadczenia, przed faktycznym zużyciem wyrobów gazowych do określonych celów. W ocenie Sądu takie stanowisko należy uznać za chybione. Rację należy przyznać Skarżącej, że stanowisko Organu w sposób istotny ogranicza prawo podatnika do skorzystania ze zwolnień określonych w art. 31 u.p.a. Interpretacja dokonana przez Organ jest niedopuszczalna na gruncie przepisów krajowych jak i wspólnotowych. Z ugruntowanego już orzecznictwa sądów administracyjnych oraz stanowiska doktryny dotyczącego zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie wynika, że warunki formalne służą jedynie umożliwieniu skontrolowania, czy i w jakim zakresie został spełniony warunek materialny. A zatem warunki formalne, w relacji do warunków materialnoprawnych, mają charakter subsydiarny (pomocniczy). Warunki formalne powinny być oceniane z perspektywy celu, jaki mają osiągnąć. Wymóg złożenia oświadczenia ma charakter drugorzędny względem faktycznego zużycia wyrobów gazowych na cele uprawniające do zwolnienia. Skoro zatem wyroby gazowe zostały zużyte zgodnie z przeznaczeniem przewidzianym w art. 31b, co nie ulega wątpliwości, a wątpliwość dotyczy wyłącznie możliwości zmiany oświadczenia do zamkniętych okresów rozliczeniowych, to interpretacja art. 31b ust. 5, powinna prowadzić do tego, że należy zezwolić na dostosowanie oświadczenia do faktycznego przeznaczenia wyrobów gazowych. Bezsprzeczne w przedmiotowej sprawie jest bowiem to, że oświadczenie takie będzie złożone co będzie powodowało zrealizowanie warunku formalnego w postaci posiadania przez Spółkę oświadczenia o zużyciu wyrobów gazowych przez odbiorcę (oświadczenie jako część umowy z odbiorcą wyrobów gazowych). Również zgodnie z orzecznictwem TSUE, na które słusznie powołuje się Skarżąca (v. orzeczenie z 2 czerwca 2016 r. zapadłe w sprawie C-418/14 Roz-Świt, z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-355/14 Polihim-SS EOOD), to spełnienie warunków materialnych decyduje o możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania, natomiast warunki formalne odgrywają jedynie rolę uzupełniającą. Uznawanie prymatu warunków formalnych nad materialnymi jest nieproporcjonalne i narusza podstawowe zasady prawa unijnego. Wyroby gazowe zdefiniowane w art. 2 ust. 1 pkt 1b u.p.a. do których odnosi się przedmiotowe zwolnienie są tzw. wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, dla których zasady opodatkowania zostały określone na poziomie wspólnotowym w Dyrektywie Rady z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (tekst mający znaczenie dla EOG) (Dz. U. UE L z dnia 31 października 2003 r., dalej "Dyrektywa energetyczna") oraz Dyrektywie Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE L z dnia 14 stycznia 2009 r., dalej "Dyrektywa horyzontalna"). Zwolnienia z akcyzy dla wyrobów gazowych określone w art. 31b u.p.a. transponują do polskich przepisów zwolnienia z art. 14, 15 oraz 17 Dyrektywy energetycznej. Polski ustawodawca tak szeroko określił zakres zwolnienia z opodatkowania akcyzą dla wyrobów gazowych, na ile pozwalały mu na to przepisy tej Dyrektywy. Zgodnie z art. 14 ust. 1 Dyrektywy energetycznej poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom: a) produkty energetyczne i energia elektryczna wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej oraz energia elektryczna wykorzystywana do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej. Państwa Członkowskie mogą jednakże ze względów polityki ochrony środowiska, poddać te produkty opodatkowaniu bez konieczności uwzględniania minimalnych poziomów opodatkowania ustanowionych w niniejszej dyrektywie. W takim przypadku opodatkowanie tych produktów nie będzie brane pod uwagę do celów zachowania minimalnego poziomu opodatkowania energii elektrycznej ustanowionego w art. 10; b) produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe; c) produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej, i energia elektryczna produkowana na pokładzie statku. Na podstawie art. 15 ust. 1 Dyrektywy bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie mogą przyznawać, pod kontrolą fiskalną, całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec: [-] c) produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanych do łącznego wytwarzania ciepła i mocy; [-] e) produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanej do przewozów towarów i pasażerów koleją, metrem, tramwajem, trolejbusem; [-] energii elektrycznej, gazu ziemnego, węgla i paliw stałych wykorzystywanych przez gospodarstwa domowe lub organizacje uznane przez dane Państwo Członkowskie za organizacje użyteczności publicznej. W przypadku takich organizacji użyteczności publicznej, Państwa Członkowskie mogą ograniczyć zwolnienie od podatku lub obniżkę do działalności niegospodarczych. W przypadku gdy występują mieszane zastosowania, opodatkowanie stosuje się proporcjonalnie do każdego rodzaju zastosowania. Jeśli zastosowanie jest nieznaczne, wówczas może zostać potraktowane jako nieistniejące; gazu ziemnego i gazu płynnego wykorzystywanych jako materiały pędne; Zgodnie z art. 15 ust. 3 Dyrektywy Państwa Członkowskie mogą stosować poziom opodatkowania obniżany do zera do produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanej w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb, oraz w leśnictwie. Na podstawie art. 17 ust. 1 lit. a Dyrektywy pod warunkiem że minimalne poziomy opodatkowania przewidziane w niniejszej dyrektywie są przestrzegane średnio przez wszystkie przedsiębiorstwa, Państwa Członkowskie mogą stosować obniżki podatku do zużycia produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b) i c) oraz do energii elektrycznej w następujących przypadkach - na rzecz zakładów energochłonnych. Zgodnie z ust. 2 nie naruszając art. 4 ust. 1, Państwa Członkowskie mogą stosować poziom opodatkowania obniżany do zera do produktów energetycznych i energii elektrycznej, których definicję przedstawiono w art. 2, gdy są wykorzystywane przez zakłady energochłonne, których definicję przedstawiono w ust. 1 niniejszego artykułu. Z Dyrektywy energetycznej wynika więc, że podstawowym warunkiem zwolnienia z opodatkowania akcyzą jest wykorzystanie wyrobów gazowych do celów uprawniających do zwolnienia. Z kolei, Państwom Członkowskim pozostawiono swobodę w określaniu warunków formalnych stosowania tego zwolnienia, przy czym Dyrektywa formułuje wymóg, by wykonując to uprawnienie Państwa Członkowskie respektowały następujące zasady: zapewnienie prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenie jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom (art. 14), brak uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych oraz przyznawanie zwolnień pod kontrolą fiskalną (art. 15). Ponadto, na podstawie art. 21 ust. 4 Dyrektywy Państwa Członkowskie mogą przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany. W przepisach krajowych, w zakresie wyrobów gazowych zasadę tę realizuje art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. c u.p.a. Słusznie Skarżąca zwróciła uwagę, iż ustawodawca wspólnotowy określa jedynie warunki materialnoprawne stosowania zwolnienia z opodatkowania. Warunki formalne stosowania zwolnienia dla sprzedaży wyrobów gazowych określone w art. 31b ust. 5 u.p.a., zostały ustanowione samodzielnie przez ustawodawcę krajowego. Warunki formalne nie mogą mieć jednak pierwszeństwa przed warunkami materialnymi, tym bardziej, że wniosek złożony przez Spółkę dotyczy okresu przejściowego do czerwca 2014 r., który w intencji ustawodawcy został przewidziany właśnie na dostosowanie się podatników do spełnienia wymogów formalnych. W wykładni art. 31b ust. 5 u.p.a. Organ powinien zatem uwzględnić przede wszystkim cel, dla jakiego został wprowadzony ten przepis. Na podstawie przepisów ustawy o akcyzie sprzedaż wyrobów gazowych, w zależności od ich przeznaczenia przez nabywcę, może być opodatkowana trzema różnymi stawkami podatku akcyzowego (tj. stawką dla gazu wykorzystywanego dla celów opałowych, napędowych, lub stawką "0") lub korzystać ze zwolnienia z opodatkowania z różnych tytułów. Sprzedawca wyrobów gazowych nie wie, w jaki sposób opodatkować akcyzą dostarczany gaz ziemny, dopóki nie otrzyma stosownej informacji odnośnie sposobu wykorzystania tych wyrobów gazowych przez nabywcę. Trzeba zauważyć, że sprzedawca nie może przyjąć domniemania, że gaz ziemny jest wykorzystywany na cele napędowe, co skutkuje najwyższą stawką podatku akcyzowego, gdyż wykorzystanie gazu ziemnego na takie cele jest obecnie marginalne. Gaz ziemny jest przede wszystkim wykorzystywany na cele opałowe, jednakże takie przeznaczenie gazu w przeważającym zakresie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania. Jeżeli natomiast na podstawie złożonego oświadczenia odbiorca wskazał, że zużyje określoną ilość wyrobów gazowych do celów zwolnionych z opodatkowania i w ten sposób zostanie on opodatkowany, de facto zaliczkowo, natomiast ostatecznie okaże się, że faktyczny poziom zużycia był inny, Spółka musi mieć możliwości skorygowania swoich faktur i doprowadzenia do prawidłowego opodatkowania wyrobów. Art. 31b ust. 5 u.p.a. został wprowadzony do przepisów ustawy o akcyzie, aby uwolnić sprzedawcę przed zapłatą podatku akcyzowego, w sytuacji gdyby okazało się, że nabywca oświadczył, iż będzie zużywał wyroby gazowe na cele zwolnione z opodatkowania, lecz ostatecznie dokonał zużycia na inne cele. W takiej sytuacji, aby nie obciążać podatkiem akcyzowym sprzedawcy, ustawodawca określił, że ilekroć odbiorca zadeklaruje w umowie, że będzie zużywał wyroby gazowe na cele zwolnione, skutki zużycia wyrobów gazowych na inne cele, będą obciążać odbiorcę - na podstawie art. 9c ust. 1 pkt. 5 lit. c u.p.a. Wówczas sprzedawca zwalnia się z odpowiedzialności za brak zapłaty podatku, ponieważ odbiorca stanie się podatnikiem akcyzy z tytułu użycia wyrobów gazowych niezgodnie z umową. Dzięki uwzględnieniu w umowie sprzedaży zapisu o przeznaczeniu wyrobów gazowych na cele zwolnione, organy podatkowe mogą więc skontrolować faktyczne przeznaczenie tych wyrobów i obciążyć odbiorcę w przypadku zużycia wyrobów gazowych niezgodnie z przeznaczeniem. Umowa to dowód na to, że odpowiedzialność za wykorzystanie wyrobów gazowych niezgodnie z przeznaczeniem przechodzi ze sprzedawcy na nabywcę tych wyrobów. Jeżeli natomiast odbiorca zmieni wcześniej złożone oświadczenie, funkcja ochronna takiego oświadczenia zostaje zachowana, ponieważ sprzedawca będzie dysponował pisemnym potwierdzeniem od odbiorcy, że przeznaczył wyroby gazowe na cele zwolnione, a tym samym odbiorca staje się podatnikiem, jeżeli przeznaczenie wyrobów gazowych nie było zgodne ze złożonym pierwotnie oświadczeniem. Jednocześnie zostanie zrealizowany podstawowy cel przedmiotowej regulacji, a więc opodatkowanie zużycia wyrobów w sposób prawidłowy, zgodny z faktycznym zużyciem na cele uprawniające do zwolnienia, poprzez albo zapłatę podatku akcyzowego od tego zużycia albo zastosowanie zwolnienia i korektę zapłaconego wcześniej podatku. Rację należy przyznać Skarżącej, że art. 31b ust. 5 u.p.a. w żadnym stopniu nie wyłącza możliwości stosowania zwolnienia wstecz, jeżeli umowa pomiędzy sprzedawcą a nabywcą wyrobów gazowych zostanie zmieniona na bieżąco, natomiast skutki tej zmiany będą dotyczyły okresów przeszłych. Należy uznać, że zmiana wcześniej złożonego oświadczenia powoduje ziszczenie się warunku formalnego do stosowania zwolnienia z opodatkowania względem sprzedaży wyrobów gazowych dokonanej w przeszłości. W momencie otrzymania takiego oświadczenia Spółka może wystawić odbiorcom faktury korygujące i zastosować zwolnienie z opodatkowania wstecz w przeszłych okresach rozliczeniowych, w zgodzie ze zmienionym oświadczeniem. Przedmiotową zmianę ustawy należy odczytywać jako wprowadzenie nowych regulacji ograniczających możliwość skorygowania oświadczenia w stosunku do zamkniętego okresu rozliczeniowego, w stosunku do którego wystawiona została faktura. Skoro przepis taki został wprowadzony od 1 stycznia 2016 r., to biorąc pod uwagę intencje racjonalnego ustawodawcy należy uznać, że ograniczenie takie nie istniało przed 1 stycznia 2016 r., a tym bardziej w okresie przejściowym który przewidywał dostosowanie umów najpóźniej do końca czerwca 2014 r. Jak wskazano w art. 2 ustawy zmieniającej w terminie do dnia 30 czerwca 2014 r. strony umowy, o której mowa w art. 31b ust. 5 ustawy zmienianej w art. 1, zawartej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, dostosują tę umowę do warunku określonego w art. 31b ust. 5 ustawy zmienianej w art. 1. Warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5 ustawy zmienianej w art. 1, nie stosuje się do umów, o których mowa w ust. 1, do dnia ich dostosowania, jednak nie dłużej niż do dnia 30 czerwca 2014 r. Abstrahując od generalnego celu, jakim służy zapis w umowie sprzedaży gazu o zużyciu wyrobów gazowych na cele uprawniające do zwolnienia z opodatkowania określone w art. 31b ust. 5 u.p.a., celem wprowadzenia okresu dostosowawczego w art. 2 ustawy zmieniającej, miało być umożliwienie podatnikom przygotowania do spełnienia warunków formalnych stosowania zwolnienia, a więc między innymi sprawdzenie przez odbiorców, jakie jest realne zużycie przez nich gazu na poszczególne cele uprawniające do zwolnienia, bądź do zastosowania określonej stawki akcyzy. Jeżeli zatem w okresie dostosowawczym odbiorca gazu stwierdzi, że jego faktyczne zużycie na poszczególne cele jest inne niż we wstępnie złożonym oświadczeniu, to ten okres dostosowawczy miał mu umożliwić złożenie takiego oświadczenia, które po 30 czerwca 2014 r. będzie zgodne z faktycznym zużyciem. Z racji tego, że kwota akcyzy zwiększa podstawę opodatkowania dla VAT, korekta zobowiązania w akcyzie powinna się odbyć w trybie określonym w przepisach o VAT, tj. przede wszystkim przez wystawienie faktury korygującej do faktur i faktury rozliczeniowej zgodnie z przepisami ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem art. 106j ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury podatnik wystawia fakturę korygującą. Jak już wskazano wyżej kwota akcyzy stanowi część podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Skoro zatem w związku z zastosowaniem nieprawidłowej stawki akcyzy zawyżono lub zaniżono podstawę opodatkowania podatkiem VAT, Spółka nie tylko powinna, ale musi skorygować fakturę. Przepis art. 106j u.p.t.u. nie daje podatnikowi możliwości wyboru, czy chce fakturę skorygować, czy też nie, przepis ten stanowi bowiem, że "podatnik wystawia fakturę korygującą". Tak sformułowany przepis wskazuje na obowiązek dokonania korekty faktury. Przepisy ustawy o VAT w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w VAT, fakturowania oraz korekt faktur są ściśle powiązane z przepisami u.p.a. Zatem przyjęcie interpretacji wskazywanej przez Organ powoduje wzajemną sprzeczność powołanych ustaw, która z jednej strony nakazuje dokonać korekty podstawy opodatkowania, która została zawyżona lub zaniżona przez podatnika, a z drugiej strony uniemożliwia dokonania korekty mimo, iż podatnik wie o okolicznościach, które powodują zmianę stawki podatku akcyzowego dla dostawy gazu. Reasumując, to faktyczne wykorzystanie, a nie samo oświadczenie warunkuje skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 31b u.p.a. Wymogi formalne służą natomiast kontroli i zapobieganiu oszustwom podatkowym. Jeżeli zaś z okoliczności faktycznych wynika, że spełnione zostały wymogi materialnoprawne, tj. zużycie wyrobu na cele zwolnione z opodatkowania, to naruszenie wymogów formalnych nie może pozbawić prawa Strony do zastosowania zwolnienia, o ile można udowodnić, że nie doszło do oszustwa lub naruszenia prawa. Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a.